ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 січня 2024 р.	Справа № 480/6786/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.
          представника відповідача Міщенко Д.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28.09.2023 (суддя Шаповал М.М.; м. Суми; повний текст рішення складено 03.10.2023) по справі № 480/6786/23
за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрторгекспорт"  
до          Головного управління ДПС у Сумській області ,          Державної податкової служби України                  
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Укрторгекспорт" (далі по тексту – позивач, ТОВ "Укрторгекспорт") звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту – відповідач-1, ГУДПС у Сумській області), Державної податкової служби України (далі по тексту – відповідач-2, ДПС України), в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення від 11.05.2023 № 8789530/36898291 комісії Головного управління ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрторгекспорт" від 03.04.2023 № 1.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що оскаржуване рішення є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна №1 від 03.04.2023 - реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки платником податків надано контролюючому органу всі необхідні документи.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 28.09.2023 по справі № 480/6786/23 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрторгекспорт" до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення № 8789530/36898291 від 11 травня 2023 року комісії Головного управління ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/рахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрторгекспорт" № 1 від 03 квітня 2023 року датою її направлення на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (код ЄДРПОУ 43995469) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрторгекспорт" (код ЄДРПОУ 36898291) судові витрати в сумі 2684 гривні.
Відповідач-1 не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на його ухвалення з порушенням судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28.09.2023 по справі № 480/6786/23 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач-1 посилається на правомірність прийнятого контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Вказує, що чинним законодавством не передбачено обов`язок контролюючого органу зазначати в квитанції про зупинення податкової накладної перелік документів, які необхідно подавати платнику разом з поясненнями, оскільки даний перелік визначено п.5 Порядку № 520 від 12.12.2019. Вказує, що позивачем при первинному направленні повідомлення не було надано документів, які є необхідними для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, а також ТОВ «Укрторгекспорт» не скористався наданим законодавством правом подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а направив неповний пакет документів, який був чітко визначений відповідачем.
Крім того, зазначає, що суд не може зобов`язати орган владних повноважень до прийняття конкретного рішення, оскільки в такому випадку це є фактичним втручанням в реалізацію повноважень колегіальним органом (в його дискреційні повноваження).
Представник позивача в судове засідання не прибув, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
У відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.
Судовим розглядом встановлено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю "Укрторгекспорт" (Постачальник) та Державним підприємством "Національна атомна енергогенеруюча компанія "Енергоатом" (Відокремлений підрозділ "Хмельницька атомна електрична станція") (Покупець) 21.03.2023 було укладено договір поставки № 53-124-01-23- 19645 (далі - Договір), відповідно до п. 1.1 якого Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю в передбачені цим Договором строки Товар, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити даний Товар згідно з найменуванням, асортиментом, виробником, кількістю, кодом УКТ ЗЕД, ціною, які зазначаються в специфікації № 1 (додаток № 1 до договору), та є невід`ємною частиною договору.
Згідно зі специфікацією № 1 до договору, Постачальник повинен поставити стрічку в асортименті на загальну суму 447864 грн., в тому числі податок на додану вартість - 74644 гривень.
Пунктом 3.2 договору передбачено, що поставка Товару згідно Специфікації здійснюється транспортом і за рахунок Постачальника на умовах DDP згідно ІНКОТЕРМС 2020 на склад Вантажоодержувача за адресою: Хмельницьке відділення ВП "Складське господарство" склад № 5, м. Нетішин, Хмельницької області, 30100.
Пунктом 3.5 договору визначено, що датою поставки Товару є дата підписання видаткової накладної Вантажоодержувача.
В подальшому Товар було поставлено на користь Покупця, згідно з видатковою накладною від 03.04.2023 № РН-028.
Позивачем за датою оформлення між Постачальником і Покупцем видаткової накладної від 03.04.2023 № РН-028 було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну, реєстрація якої була зупинена, як зазначено в квитанції, з підстав того, що обсяг постачання товару/послуги 7219, 7220, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій". Також в квитанції запропоновано надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У зв`язку з зупиненням реєстрації направленої податкової накладної позивачем було надано повідомлення про надання пояснень від 23.04.2023 №1 та копії документів щодо податкової накладної №1 від 03.04.2023, реєстрацію якої було зупинено, до якого додано копії наступних документів:
- пояснення;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період з 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період з 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період з 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 2 квартал 2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- договір № 337 оренди нежитлового приміщення від 27.05.2022;
- акт приймання-передачі нежитлового-приміщення за договором оренди № 337 від 27.05.2022;
- акт приймання-передачі складського приміщення від 01.03.2023 (до договору оренди складського приміщення від 01.03.2023);
- акт № НП-009103247 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 10.04.2023;
- специфікація до акту наданих послуг № НП-009103247 від 10.04.2023;
- рахунок-фактура № НП-009103247 від 10.04.2023;
- заключна виписка за період 24.03.2023 по 24.03.2023;
- видаткова накладна № РН-028 від 03.04.2023;
- договір на поставку продукції № 03012023-4 від 03.01.2023;
- специфікація № 1;
- договір поставки № 53-124-01-23-19645 від 21.03.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 10;
- штатний розпис;
- повідомлення про об`єкти оподаткування;
- договір оренди складського приміщення від 01.03.2023.
За результатами розгляду пояснень та копій документів позивачу було направлено повідомлення від 27.04.2023 № 8705345/36898291 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У свою чергу, позивачем було подано повідомлення від 03.05.2023 №1 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з наступними документами:
- пояснення;
- інвойс;
- контракт № 2 від 01.01.2021;
- контракт № 100720 від 10.07.2020;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- рахунок-фактура № НП-009103247 від 10.04.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- контракт № 1 від 26.05.2020;
- калькуляції на придбаний товар;
- договір на поставку продукції № 03012023 від 03.01.2023;
- видаткова накладна № РН-028 від 03.04.2023;
- видаткова накладна № РН-022 від 01.04.2023;
- акт приймання-передачі складського приміщення від 01.03.2023 (до договору оренди складського приміщення від 01.03.2023);
- акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей;
- сертифікат;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 2 квартал 2023;
- штатний розпис;
- специфікація № 1 від 26.05.2020;
- специфікація до акту наданих послуг № НП-009103247 від 10.04.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 10;
- калькуляція на придбання товару;
- договір-заявка № 1 на транспортно-експедиційні послуги;
- заявка на забір вантажу за кордоном;
- договір поставки №53-124-01-23-19645 від 21.03.2023;
- договір № 229 транспортного експедирування від 07.09.2020;
- договір оренди складського приміщення від 01.03.2023;
- договір № 337 оренди нежитлового приміщення від 27.05.2022;
- акт приймання-передачі нежитлового-приміщення до договору оренди № 337 від 27.05.2022
- договір на поставку продукції № 03012023-4 від 03.01.2023;
- специфікація № 1;
- акт № НП-009103247 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 10.04.2023;
- специфікація № 1 від 21.01.2021 до контракту № 2 від 01.01.2021;
- інвойс;
- повідомлення про об`єкти оподаткування;
- інвойс;
- інвойс.
Розглянувши пояснення позивача, комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Сумській області прийняла рішення № 8789530/36898291 від 11.05.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 03.04.2023.
Підставами для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Вважаючи рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної, неправомірним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з неправомірності оскаржуваного рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної, надання позивачем належних документів в підтвердження реальності господарської операції та ненаведення відповідачем мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Надаючи правову оцінку обставинам зазначеної справи, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України (далі - ПК України) визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу першого п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим п.201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з п.201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, що набула чинності з 01.02.2020 (далі - Порядок № 1165).
За визначенням п. 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до п. 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).
Відповідно до п. 10 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку № 1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Так, у квитанції, якою зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, зазначено, що реєстрація ПН/РК від 03.04.2023 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, обсяг постачання товару/послуги 7219, 7220 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій". Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку №3 до Порядку №1165.
Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Контролюючий орган в обґрунтування зупинення реєстрації податкової накладної послався на відповідність платника податку п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, при цьому, не зазначив, у яких фактичних обставинах він вбачає таку відповідність.
Разом з тим, у квитанції відповідачем не зазначено конкретного переліку документів, які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.
Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.2. Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
Згідно п.4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами п. 9 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Згідно з п. 10 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Також, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії.
Колегія суддів зазначає, що ДПС у квитанції не конкретизувала саме які документи позивач мав надати.
Разом з тим, позивачем було надано повідомлення про надання пояснень від 23.04.2023 №1 та копії документів щодо податкової накладної №1 від 03.04.2023, реєстрацію якої було зупинено:
- пояснення;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період з 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період з 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період з 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 2 квартал 2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- договір № 337 оренди нежитлового приміщення від 27.05.2022;
- акт приймання-передачі нежитлового-приміщення за договором оренди № 337 від 27.05.2022;
- акт приймання-передачі складського приміщення від 01.03.2023 (до договору оренди складського приміщення від 01.03.2023);
- акт № НП-009103247 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 10.04.2023;
- специфікація до акту наданих послуг № НП-009103247 від 10.04.2023;
- рахунок-фактура № НП-009103247 від 10.04.2023;
- заключна виписка за період 24.03.2023 по 24.03.2023;
- видаткова накладна № РН-028 від 03.04.2023;
- договір на поставку продукції № 03012023-4 від 03.01.2023;
- специфікація № 1;
- договір поставки № 53-124-01-23-19645 від 21.03.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 10;
- штатний розпис;
- повідомлення про об`єкти оподаткування;
- договір оренди складського приміщення від 01.03.2023.
За результатами розгляду пояснень та копій документів позивачу було направлено повідомлення від 27.04.2023 № 8705345/36898291 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У свою чергу, позивачем було подано повідомлення від 03.05.2023 №1 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з копіями наступних документів:
- пояснення;
- інвойс;
- контракт № 2 від 01.01.2021;
- контракт № 100720 від 10.07.2020;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- рахунок-фактура № НП-009103247 від 10.04.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за період 01.03.2023 - 30.06.2023;
- контракт № 1 від 26.05.2020;
- калькуляції на придбаний товар;
- договір на поставку продукції № 03012023 від 03.01.2023;
- видаткова накладна № РН-028 від 03.04.2023;
- видаткова накладна № РН-022 від 01.04.2023;
- акт приймання-передачі складського приміщення від 01.03.2023 (до договору оренди складського приміщення від 01.03.2023);
- акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей;
- сертифікат;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 2 квартал 2023;
- штатний розпис;
- специфікація № 1 від 26.05.2020;
- специфікація до акту наданих послуг № НП-009103247 від 10.04.2023;
- оборотно-сальдова відомість по рахунку 10;
- калькуляція на придбання товару;
- договір-заявка № 1 на транспортно-експедиційні послуги;
- заявка на забір вантажу за кордоном;
- договір поставки №53-124-01-23-19645 від 21.03.2023;
- договір № 229 транспортного експедирування від 07.09.2020;
- договір оренди складського приміщення від 01.03.2023;
- договір № 337 оренди нежитлового приміщення від 27.05.2022;
- акт приймання-передачі нежитлового-приміщення до договору оренди № 337 від 27.05.2022
- договір на поставку продукції № 03012023-4 від 03.01.2023;
- специфікація № 1;
- акт № НП-009103247 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 10.04.2023;
- специфікація № 1 від 21.01.2021 до контракту № 2 від 01.01.2021;
- інвойс;
- повідомлення про об`єкти оподаткування;
- інвойс;
- інвойс.
За викладених обставин, колегія суддів вважає, що позивачем було виконано вимогу контролюючого органу, викладену в повідомленні від 27.04.2023 № 8705345/36898291 щодо надання пояснень та копій документів щодо придбання послуг, транспортування продукції, складських документів.
Як вбачається з оскаржуваного рішення, підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Разом з тим, позивачем надано необхідний і достатній обсяг документів на підтвердження проведеної господарської операції та даних, зазначених у податковій накладній № 1 від 03.04.2023.
Колегія суддів вказує, що вказані первинні документи стосовно здійсненої господарської операції позивачем були надані до ГУ ДПС у Сумській області, що вбачається зі змісту вищенаведених повідомлень щодо надання пояснень та/або копій документів, не заперечується відповідачами, та, на думку колегії суддів, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суд, викладеною в постановах від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а, від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.05.2022 у справі № 500/3703/20.
Колегія суддів вказує, що спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Посилання відповідача у рішенні як на підставу відмови у реєстрації податкової накладної на ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки позивачем надано всі наявні у нього документи на підтвердження здійсненої господарської операції з його контрагентом, що засвідчують факт реального здійснення господарської операції.
Колегія суддів зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачами обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів зауважує, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 10.04.2020 по справі № 819/330/18.
Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.
Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
Тобто, дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.
Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.
Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.
Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Відтак, відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрторгекспорт" № 1 від 03 квітня 2023 року датою її направлення на реєстрацію.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України», суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28.09.2023 по справі № 480/6786/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	С.П. Жигилій	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Т.С. Перцова    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  24.01.2024 року