ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 340/3644/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В., Чабаненко С.В.,     
при секретарі судового засідання Рівній В.В. 
за  участі  представника позивача Макаренко Д.М.,
представника відповідача Філоненко Д.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2023 року в адміністративній справі №340/3644/22 (головуючий суддя І-ї інстанції - Кравчук О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УкрАгроКом» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                    
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №00011790704 від 27.07.2022 року в частині нарахування зобов`язань зі сплати ПДВ в сумі 5490246.00 грн та штрафних санкцій в сумі 1372561,50 грн.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №00011800704 від 27.07.2022 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №00004200704 від 09.02.2022 року в частині нарахування штрафних санкцій в сумі 27200,00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №00004010710 від 09.02.2022 року в частині нарахування суми зобов`язання зі сплати ПДФО в сумі 361837,54 грн., штрафних санкцій в сумі 56430,41 гри. та пені в сумі 30361,72 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №00004030710 від 09.02.2022 року частині нарахування зобов`язання зі сплати військового збору в сумі 24725,61 грн., штрафних санкцій в сумі 3856,08 грн. та пені в сумі 2074,72 грн.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати  рішення  суду та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному  обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції неправильно встановлено обставини у справі, оскільки відповідно до п.4 розділу ІІ Закону України від 17.09.2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» Урядом України було прийнято Постанову №89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки». Зазначена постанова набрала чинності та підлягала виконанню відповідно до вимог ст.52 Закону України «Про Кабінет Міністрів України» та дозволила проведення документальних планових перевірок, передбачених п.77.4 ст.77 ПК України. При цьому, апелянт зазначає, що суд першої інстанції не надав правової оцінки тій обставині, що мораторій на податкові перевірки взагалі не був зазначений як підстава первинного позову, поданого до суду, та лише при подачі відповіді на відзив на адміністративний позов позивач послався на застосування до спірних правовідносин п.52-2 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тому суд першої інстанції повинен був розглядати справу в межах позовних вимог.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив в задоволенні вимог апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційної інстанції вимоги скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив відмовити в їх задоволенні.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.
Позивач  - Товариство з обмеженою відповідальністю «УкрАгроКом» є суб`єктом господарювання (ЄДРПОУ №30327425), перебуває на податковому обліку в органах ДПС України, є платником податку на додану вартість (ІПН 303274211265).
Відповідач - Головне управління ДПС у Кіровограддській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
Наказом ГУ ДПС у Кіровоградській області від 05.11.2021 року №1333-п, призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «УкрАгроКом» на  підставі п.п.75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 статті 77 ПК України з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року, валютного законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2014 року по 30.09.2021 року, іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року.
В період з 30.11.2021 року по 13.012022 року (термін проведення  перевірки продовжувався з 29.12.2021 року  по 1.01.2022 року на підставі наказу ГУ ДПС від 22.12.2021 року №1609-п) контролюючим органом проведено вказану перевірку, за результатами якої 20.01.2022 року складено акт №173/11-28-07-04/30327425 (а.с.34-123 т.1).
Висновками  акту  перевірки встановлено  порушення  позивачем:
- ст.185, п. 189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198 ПК України від, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 7521487 грн., в т.ч. за березень 2021 року на суму 7521487 грн.;
- ст.185, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації) за вересень 2021 року на суму 3211911 грн.;
-п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України в частині не складання та не реєстрації податкових накладних на суму 42166959,11 грн. крім того ПДВ 8433391,85 грн.;
- п.п.14.1.47, пп.14.1.71, пп.14.1.180, пп.14.1.219 п.14.1 ст.14, п.163.1 ст.163, пп. 164.2.17 «е» п.164.2, п.164.5, ст.164, пп 168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.170.1.4 п.170.1 ст. 170, п.171.2 ст.171, аб.3 п173.1 ст.173 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді додаткового блага в сумі 361837,54 грн., в тому числі по періодах: грудень 2018 року - 32774,20 грн., травень 2019 року - 74428,94 грн., вересень 2019 року - 71389,41грн., листопад 2019 року - 47129,07 грн., вересень 2020 року - 42336,80 грн., серпень 2021 року - 93179,12 грн., та відповідно до пп.129.1.4. п.129.1 ст.129 нарахована пеня в сумі 30361,72 грн.;
- пп.164.2.17 «є» п.164.2, ст.164, п.п.168.1.1, пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, частини «а» п.176.2 ст.176, п.161 підрозд.10 розд.ХХ «Інші перехідні положення» ПК України, в результаті чого занижено військовий збір з доходів у вигляді додаткового блага в сумі 24725,61 грн., в тому числі по періодах: грудень 2018 року - 2239,57 грн., травень 2019 року - 5085,99 грн., вересень 2019 року -14878,29 грн., листопад 2019 року - 3220,49 грн., вересень 2020 року - 2893,02 грн., серпень 2021 року - 6408,25 грн., та відповідно пп.129.1.4. п.129.1 статті 129 нарахована пеня в сумі 2074,72 грн..
На підставі акту перевірки та з  урахуванням  рішень  податкового  органу  про  розгляд  скарг  позивача, відповідачем прийнято  податкові  повідомлення-рішення:
- №00011790704 від 27.07.2022 року про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 6985185 грн., в т.ч. основного платежу 5588148 грн. та штрафної санкції 1397037 грн.  (а.с.21-22 т.1);  
-  №00011800704 від 27.07.2022 року  про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 2845244 грн. (а.с.29-30 т.1);
- №00004200704 про застосування штрафних (фінансових) санкцій по податку на додану вартість у розмірі 38759,75 грн.;
- №00004010710 про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 780338,44 грн., в т.ч. основного платежу 379474,19 грн., штрафної санкції 354137,26 грн. та пені 46726,99 грн. (а.с.26-27 т.1);
- №00004030710 про збільшення суми грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 41816,06 грн., в т.ч. основного платежу 26069,20 грн., штрафної санкції 13108,14 грн. та пені 2638,72 грн.  (а.с.24-25 т.1).
Не погодившись з прийнятими рішеннями контролюючого органу, позивач оскаржив такі рішення до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку щодо відсутності у податкового органу права на проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та визнання протиправним і скасування у зв`язку з цим спірного наказу.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Відповідно до статті 1 Податкового кодексу України відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно зі статтею 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Приписами п. 81.1 статті 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки; - копії наказу про проведення перевірки; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Так, постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 9 грудня 2020 року №1236  установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Як  вбачається з матеріалів справи 05.11.2021 року відповідачем видано наказ №1333-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «УКРАГРОКОМ», яким наказано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «УКРАГРОКОМ» (код ЄДРПОУ 30327425) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року, валютного законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2014 року по 30.09.2021 року, іншого законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.09.2021 року.
Підставою  перевірки  зазначено  п.п.75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 статті 77 ПК ПК України  (а.с.9 т.2).
Колегія суддів звертає увагу, що станом як на час видання наказу (05.11.2021  року) так і на дату початку перевірки (30.11.2021 року) Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак у вказаний період діяв мораторій на проведення документальних перевірок платників податків.

Тобто, в період запровадження законодавчим органом влади мораторію на проведення перевірок, така перевірка була призначена відповідно до вказаного вище наказу.
Відповідач в апеляційній скарзі, обгрунтовуючи правомірність призначення  перевірки, зазначає  наступне.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, в тому числі документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу (право на проведення документальних планових перевірок платників податків).
           Апеляційний суд не приймає вказані посилання  відповідача  з  огляду  на  таке.
          Мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною,                   її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Згідно із пунктом 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від                        22 лютого 2022 року у  справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21,  від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21.
Згідно із частиною п`ятою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Крім  того, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі №640/18314/2, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022  року,  зазначена вище постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 визнана протиправною та скасована. Суди зазначили, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу.
Відтак,  суд  першої  інстанції  дійшов  вірного  висновку, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, прийняття наказу, наслідком та реалізацією якого є безпосереднє проведення перевірки у період дії карантину, є протиправним та таким, що суперечить вимогам податкового законодавства, що є підставою для задоволення позовних вимог, з чим погоджується  колегія  суддів.
В апеляційній скарзі відповідач посилається на те, що питання застосування мораторію на податкові перевірки не був зазначений підставою поданого позивачем  первинного адміністративного позову, та лише при подачі відповіді на відзив на адміністративний позов позивач послався на застосування до спірних правовідносин               п.52-2 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тому суд першої інстанції повинен був розглядати справу в межах позовних вимог.
З  цього приводу  апеляційний  суд  нагадує,   що  Велика Палата Верховного Суду неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у справах №265/6582/16-ц, №487/10128/14-ц, №487/10132/14-ц, №924/1473/15 звертала увагу на те, що відповідно до принципу juranovitcuria («суд знає закони») навіть неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин, не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм.
Відтак, зазначене  вище свідчить про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Наведене вище вказує про недотримання відповідачем положень частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при проведенні перевірки та складанні акту за її результатами.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази  у справі.
Порушення вимог Податкового кодексу України щодо неможливості проведення перевірки без наявності підстав для її проведення, які повинні бути зазначені у відповідному наказі, має наслідком визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
За таких обставин податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним і підлягає скасуванню. Встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення.
При цьому зазначені обставини є самостійною підставою для задоволення позову, визнання протиправним і скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення і не потребують перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства по суті цих порушень.
Аналогічна правова позиція  викладена Верховним Судом в постанові від                         22 вересня 2020 року  у справі № 520/8836/18.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, суд не може переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20 жовтня 2021 року по справі № 815/94/16.
Водночас, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 також сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
У спірному випадку доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправним рішення, прийнятого за її наслідками. 
Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 та від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а.
Враховуючи обставини справи в їх сукупності, суд першої  інстанції дійшов висновку, що оскільки проведена перевірка стосовно позивача відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. 
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 294, 308, 312, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2023 року в адміністративній справі №340/3644/22 залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2023 року в адміністративній справі №340/3644/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена  безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
           Повний текст судового рішення складено 18 березня 2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко