ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2024 року 
м. Київ
справа № 280/2280/21
адміністративне провадження № К/990/44221/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  280/2280/21
за адміністративним позовом Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору: Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Ю. П. Бойченко) від 24  травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: С. М. Іванов, В. А. Шальєва, В. Є. Чередниченко) від 14 грудня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (далі - КП  «Облводоканал» ЗМР, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач, скаржник), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору: Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго» (далі - ПАТ «Запоріжжяобленерго»), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 30 листопада 2020 року № 0043110413, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 6 060 397,67 грн. за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що порушення граничного строку для реєстрації податкових накладних з боку КП «Облводоканал» ЗМР вчинено не з вини позивача, а внаслідок: надання спеціальних послуг з водопостачання та водовідведення; невиконання податковим органом своїх повноважень, а саме не забезпечення технічної можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних відповідно до вимог закону з 01 січня 2017 року; не поповнення контролюючим органом електронного рахунку позивача; не реєстрації ПАТ  «Запоріжжяобленерго» податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з жовтня 2017 року по липень 2018 року; тяжкого фінансового стану підприємства; необхідності першочергової сплати заробітної плати працівникам. Крім того, факт відсутності вини позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних підтверджується постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2020 року у справі № 280/1549/19. Зауважує, що застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних можливе лише за наявності вини платника податків, яка у даному випадку відсутня. З урахуванням викладеного просить задовольнити позовні вимоги.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року, адміністративний позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 30 листопада 2020 року № 0043110413.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 27 грудня 2023 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Ухвалою Верховного Суду від 09 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 29 січня 2024 року подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
7. 26 січня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшло заперечення на відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач викладає аналогічні доводи касаційної скарги, та просить прийняти до уваги вказане заперечення, задовольнити касаційну скаргу ГУ ДПС у Запорізькій області, скасувати судові рішення, внаслідок чого прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, що Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) зареєстровано в якості юридичної особи. Основним видом економічної діяльності позивача є забір, очищення та постачання води (код КВЕД 36.00). Позивач є платником податку на додану вартість, що підтверджується витягом з Реєстру платників податку на додану вартість від 07 травня 2014 року № 1408294500081.
10. На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, у порядку статті 76 Податкового кодексу України ГУ ДФС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з датою виписки січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, жовтень, листопад, грудень 2017 року, січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень 2018 року платника КП  «Облводоканал» ЗМР, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 27 листопада 2018 року № 5294/08-01-50-06/03327115, яким встановлено порушення позивачем вимог, встановлених пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме - перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягають наданню покупцю - платнику ПДВ, в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
11. На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області 24 січня 2019 року винесено податкові повідомлення-рішення:
№ 0008495006, яким, керуючись підпунктом 120-1.3 статті 120-1 Податкового кодексу України, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 120-1.1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ застосовано штраф у розмірі 40% у сумі 2 327 148,83 грн.;
№ 0008495006, яким, керуючись підпунктом 120-1.3 статті 120-1 Податкового кодексу України, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 120-1.1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ застосовано штраф у розмірі 10%, 20%, 30%, 40% у загальній сумі 4  050  545,30 грн.
12. Скориставшись правом на оскарження рішень відповідача у судовому порядку, позивач звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень № 0008495006 та № 0008495006.
13. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року у справі №  280/1734/19 адміністративний позов задоволено повністю. 
Визнано протиправними та скасовано прийняті 24 січня 2019 року ГУ ДФС у Запорізькій області податкові повідомлення-рішення № 0008495006 та № 0008495006.
14. Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року у справі № 280/1734/19 скасовано. Закрито провадження у справі № 280/1734/19. Судом зазначено, що ГУ ДПС у Запорізькій області було подано клопотання про закриття провадження у справі на підставі статті 238, частини восьмої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки останнім на підставі приписів пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України було здійснено перерахунок штрафу та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з чим відсутній предмет спору у даній справі.
15. У подальшому, на підставі акту перевірки від 27 листопада 2018 року № 5294/08-01-50-06/03327115 та пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 30 листопада 2020 року № 0043110413, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 6 060 397,67 грн. за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
16. Позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення до ДПС України, рішенням якої від 04 березня 2021 року № 5058/6/99-00-06-03-01-06 скаргу залишено без задоволення.
17. Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 30 листопада 2020 року №  0043110413, КП «Облводоканал» ЗМР звернулось до суду з цією позовною заявою.
18. При цьому, судами попередніх інстанцій також встановлено, що рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року у справі № 280/9227/20, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2022 року позовну заяву КП «Облводоканал» Запорізької обласної ради задоволено повністю.
Визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України з січня 2016 року по 21 серпня 2019 року по не збільшенню Комунальному підприємству «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) суми податку, на яку Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 7 566 516,27грн., яка виникла відповідно до абз. в) пункту 200-1.4 статті 200-1 Податкового кодексу України.
Визнано протиправною бездіяльність Державної податкової служби з 21 серпня 2019 року по день подання позову по не збільшенню Комунальному підприємству «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) суми податку, на яку Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 7 566 516,27грн., яка виникла відповідно до абз.23 пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
Зобов`язано Державну податкову службу України збільшити Комунальному підприємству «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму податку, на яку Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 7 566 516.27грн., яка виникла відповідно до абз.23 пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
19. За змістом вказаних судових рішень у справі № 280/9227/20, встановлено наступне. 
«Згідно договору № 195 від 10 грудня 2015 року та платіжного доручення № 3 від 22 грудня 2015 року позивачем було погашено заборгованість з податку на додану вартість у розмірі 2 469 240 грн. за рахунок бюджетних коштів, спрямованих на проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості послуг з централізованого водопостачання, водовідведення тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування.
Згідно договору № 284 від 12 вересня 2017 року та платіжного доручення № 1 від 15 листопада 2017 року позивачем було погашено заборгованість з податку на додану вартість у розмірі 3 517 060 грн. за рахунок бюджетних коштів, спрямованих на проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості послуг з централізованого водопостачання, водовідведення тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування.
Згідно договору № 379 від 21 листопада 2017 року та платіжного доручення № 2 від 22 листопада 2017 року позивачем було погашено заборгованість з податку на додану вартість у розмірі 1 580 216,27 грн. за рахунок бюджетних коштів, спрямованих на проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості послуг з централізованого водопостачання, водовідведення тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування.
Відповідно до витягів в розрізі операцій з Системи електронного адміністрування ПДВ станом на 23 грудня 2015 року, станом на 28 грудня 2015 року, станом на 20 листопада 2017 року, станом на 21 листопада 2017 року, станом на 22 листопада 2017 року, станом на 23 листопада 2017 року, станом на 23 листопада 2017 року, станом на 24 листопада 2017 року, станом на 26  листопада 2017 року, станом на 28 листопада 2017 року поповнення електронного рахунку не відбулось.
У зв`язку з цим у позивача було від`ємне значення суми накладних у період з січня 2016 року по серпень 2020 року, що підтверджується квитанціями від 17 січня 2017 року, від 04 лютого 2016 року, від 11 серпня 2016 року, від 07 грудня 2016 року, від 09 грудня 2016 року, від 09 грудня 2016 року, від 07 грудня 2016 року, від 17 лютого 2017 року, від 21 лютого 2017 року, від 04 вересня 2017 року, від 15 вересня 2017 року, від 15 листопада 2017 року, від 18 грудня 2017 року, від 28  грудня 2017 року, від 29 січня 2018 року, від 26 лютого 2018 року, від 15 березня 2018 року, від 23 березня 2018 року, від 23 березня 2018 року, від 24 квітня 2018 року, від 30 травня 2018 року.
Отже, досліджуючи матеріали справи судом встановлено, що на день розгляду справи відповідачем протиправно не збільшено КП «Облводоканал» суму накладних на 7 566 516,27 грн.».
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходили з того, що позивач допустив порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних у січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, жовтні, листопаді, грудні 2017 року, січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні 2018 року з об`єктивних причин, а саме через відсутність коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. При цьому позивач не мав об`єктивної можливості перерахувати кошти із свого поточного рахунку на рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, про що зазначено у судових рішеннях, у свою чергу контролюючим органом не було збільшено ліміту на електронному рахунку позивача за рахунок субвенції з Державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах.
21. З цих підстав, суди дійшли висновку, що за встановлених обставин не можливо стверджувати про наявність вини позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних в ЄРПН, у зв`язку з чим застосування до позивача штрафних санкцій не може бути визнано таким, що відповідає засадам обґрунтованості, розсудливості та справедливості.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
24. Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що норми Податкового кодексу України не звільняють позивача від відповідальності за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
25. На переконання скаржника, судами першої інстанції та другої інстанції не надано належної оцінки доказам ГУ ДПС у Запорізькій області, оскільки розгляд даної справи відбувався в порядку письмового провадження, контролюючий орган був об`єктивно позбавлений можливості, детально та всебічно надати роз`яснення щодо пріоритетності чинного податкового законодавства перед нормативно правовими актами міської ради, а також акцентувати увагу на правомірності дій контролюючого органу під час винесення податкових повідомлень-рішень, що загалом призвело до порушення норм процесуального права
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
27. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються    Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
28. Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ЄРПН - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
29. За приписами підпункту 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності;
30. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
31. Згідно із пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
32. Відповідно до пунктів 200-1.1, 200-1.2 статті 200-1 Податкового кодексу України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу. Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу. Для відкриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника.
33. Відповідно до пункту 200-1.4 статті 200-1 Податкового кодексу України на рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ платника зараховуються кошти: а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку; в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України; г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з ПДВ, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пункту 43.41 статті 43 цього Кодексу.
34. З рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ платника, відповідно до пункту 200-1.5 статті 200-1 Податкового кодексу України передбачено, що перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з ПДВ, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з ПДВ, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у ЄРПН, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з ПДВ у цьому звітному періоді.
35. Таким чином, платник ПДВ на дату виникнення податкових зобов`язань зобов`язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у визначені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України строки, порушення яких є підставою для застосування до платника податку штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
36. Сукупність наведених норм у взаємозв`язку дає підстави для висновку про те, що обов`язок щодо реєстрації у визначені Податковим кодексом України строки податкових накладних, платник податків може реалізувати лише за наявності суми податку (реєстраційного ліміту) на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. При цьому відповідний розмір податку визначається також шляхом додавання до інших показників загальної суми поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі й коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України «Про Державний бюджет України» в рахунок погашення заборгованості з податку.
37. Відповідно, проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам впливає на розмір податку, на який платник податків має право зареєструвати податкові накладні.
38. Крім того, Суд звертає увагу на наявність чіткої та послідовної судової практики, а саме: постанови від 20 березня 2018 року у справі № 819/777/17 та від 20 лютого 2020 року у справі №  820/3375/16, у яких Верховний Суд, перевіряючи правомірність поведінки платника податків в контексті виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки, фактично надав оцінку обставинам щодо наявності вини платника податків у випадках, коли державні органи не дотримуються власних процедур, пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
39. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені (абз.14 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
40. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
41. Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
42. Відповідно до пункту 11 Постанови Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №  569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» показники системи електронного адміністрування з податку додану вартість обліковуються в розрізі платників податку наростаючим підсумком: з 1 липня 2015 року - для платників, що зареєстровані платниками податку до 1 липня 2015 року; з дати реєстрації платником податку, зазначеної у реєстрі платників податку, - для платників, що зареєстровані платниками податку після 1 липня 2015 року.
43. Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а також штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.
44. Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 02 липня 2019 року у справі № 826/10414/16 за аналогічних спірних правовідносин, наявність вини (умисної або по необережності) з боку платника податків, протиправний характер діяння має бути оцінені судами, з урахуванням об`єктивних обставин, які призвели до неможливості виконати передбачений Податковим кодексом України обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
45. Відповідно до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
46. Відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій. В межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасної реєстрації позивачем податкових накладних відбулось не з вини останнього, що виключає протиправність діяння платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
47. Зазначене відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 09  жовтня 2018 року у справі № 818/1073/17.
48. Крім того, Суд звертає увагу на наявність чіткої та послідовної практики, а саме постанов від 20 березня 2018 року у справі № 819/777/17, від 20 лютого 2020 року у справі № 820/3375/16 та від 09 березня 2021 року у справі № 520/9254/19, від 10 серпня 2022 року у справі № 520/339/20, від 04 травня 2023 року у справі № 520/12418/19, від 13 липня 2023 року у справі №  520/6309/2020, у яких Верховний Суд, перевіряючи правомірність поведінки платника податків в контексті виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки, фактично надав оцінку обставинам щодо наявності вини платника податку у випадках, коли державні органи не дотримуються власних процедур, пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
49. Судовим розглядом встановлено, що відповідач у порушення норм податкового законодавства не зарахував кошти субвенції у розмірі 7  566  516,27 грн в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, чим зменшив позивачу ліміт для реєстрації податкових накладних.
50. Зазначені обставини встановлені судовим рішенням у справі № 280/9227/20, яке набрало законної сили, які судами попередніх інстанцій правомірно враховані у відповідності до вимог частини четвертої статті 78 КАС України, а тому не доказуються при розгляді цієї справи.
51. Так, як вже було зазначено раніше, рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08 червня 2021 року у справі № 280/9227/20, яке набрало законної сили 22 вересня 2022 року, залишеного без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22  вересня 2022 року, позовну заяву Комунального підприємства «Облводоканал» Запорізької обласної ради задоволено повністю. 
Визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України з січня 2016 року по 21 серпня 2019 року по не збільшенню Комунальному підприємству «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) суми податку, на яку Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 7 566 516,27 грн., яка виникла відповідно до абз. в) пункту 200-1.4 статті 200-1 Податкового кодексу України. 
Визнано протиправною бездіяльність Державної податкової служби з 21 серпня 2019 року по день подання позову по не збільшенню Комунальному підприємству «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) суми податку, на яку Комунальне підприємство "Облводоканал" Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму  7 566 516,27 грн., яка виникла відповідно до абз.23 пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України. 
Зобов`язано Державну податкову службу України збільшити Комунальному підприємству «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму податку, на яку Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 7 566 516,27грн., яка виникла відповідно до абз.23 пункту 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України.
52. Маючи на увазі викладене, у цій справі суди на підставі обставин, встановлених у судових рішеннях, дійшли обґрунтованого висновку про те, що протиправність поведінки суб`єктів владних повноважень щодо незарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а також відсутність перерахування відповідних коштів за рахунок субвенції вказує на відсутність вини у позивача, який, в силу встановлених судовими рішеннями обставин допущення порушень суб`єктів владних повноважень, не зміг у визначені законодавством строки реалізувати обов`язок, передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України.  
53. Колегія суддів погоджується із таким висновками судів та зазначає, що протиправна поведінка суб`єктів владних повноважень (підтверджена відповідними судовими рішеннями), яка вплинула на обсяг суми податку на додану вартість на рахунках в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість, на яку платник податків має зареєструвати податкові накладні, є обставиною, яка вказує на неможливість реалізації платником податку обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у відповідному розмірі саме з вини відповідних державних установ.
54. Відсутність вини платника податку, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
55. В контексті наведеного, Суд звертає увагу на те, що у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
56. Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява №  36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
57. Фактично недотримання суб`єктами владних повноважень відповідних законодавчо установлених процедур, про які зазначено вище, та що підтверджено відповідними судовими рішеннями, свідчить про порушення принципу належного урядування, при цьому відповідальність за допущення помилок в даному випадку відповідач поклав саме на позивача.    
58. Отже, в межах спірних правовідносин судовим розглядом було установлено, що невиконання вимог податкового законодавства стосовно реєстрації позивачем податкових накладних у спірний період відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діяння платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. 
59. Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують та не узгоджуються із правовим регулюванням спірних відносин, позицію щодо чого неодноразово висловлював Верховний Суд, зокрема й у постановах, згаданих вище.
60. Зазначення скаржником як підстави касаційного оскарження відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, колегія суддів вважає необґрунтованими, з огляду на наявність чіткої та послідовної практики у спірних правовідносинах.
61. Не підтвердилися і доводи скаржника про безпідставний розгляд цієї справи в суді першої інстанції у письмовому провадженні, оскільки з матеріалів справи вбачається, що суд першої інстанції розглянув справу у відкритому судовому засіданні, зокрема, за участю представника відповідача (а.с. 230, т. IIІ). До того ж, в суді апеляційної інстанції розгляд цієї справи також здійснювався за участю сторін, зокрема, за участю представника відповідача, тим самим заявник повторно реалізував своє право на викладення відповідних пояснень та обґрунтувань своїх вимог.
62. Ураховуючи наведене, доводи скаржника про неправильне застосування норм матеріального права та порушення тих норм процесуального права, порушення яких може бути підставою для скасування судового рішення, не знайшли свого підтвердження. Також у касаційній скарзі відсутні доводи щодо порушення норм процесуального права, встановлення якого є безумовною підставою для скасування оскаржуваного судового рішення відповідно до вимог частини другої статті 353 КАС України.
63. Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.
64. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
65. Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року у справі № 440/3706/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов