ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 500/815/19
касаційне провадження № К/990/9972/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Галіція Дистилері» (далі - Товариство) на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2022 (головуючий суддя - Глушко І.В., судді - Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Галіція Дистилері» до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Управління), за участі третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача: Головного управління ДПС у місті Києві (далі - Управління у м. Києві), Офісу великих платників ДПС (Львівське відділення) (далі - Офіс), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У квітні 2019 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 № 0004584001.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновку контролюючого органу, зробленого за результатами камеральної перевірки даних, задекларованих Товариством у податковій звітності з акцизного податку за період з 30.12.2016 по 30.11.2018, щодо порушення встановлених термінів сплати узгодженого (визначеного) грошового зобов`язання з акцизного податку, оскільки Управлінням залишено поза увагою списання безнадійного податкового боргу згідно постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.10.2016 у справі № 826/1484/16, що безпосередньо впливає на визначення дати погашення акцизного податку за період, який був охоплений перевіркою. Зокрема, позивач посилається на те, що відповідач зараховує сплачені Товариством кошти на погашення пені та штрафних санкцій, а не самостійно узгодженого Товариством податкового зобов`язання, що, в свою чергу, зумовлює неправильне визначення дати погашення (сплати) зобов`язання з акцизного податку, а також кількість днів затримки сплати цих зобов`язань, зазначених в акті перевірки. Крім того, Товариство просило врахувати, що із поданням уточнюючого розрахунку податкова звітність є виправленою та нівелює правові наслідки, допущені при її поданні. 
Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 15.11.2021 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.12.2018 № 0004584001.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган протиправно здійснив зарахування платежів з акцизного податку в рахунок погашення податкового боргу, що утворився станом на 31.12.2014 у розмірі 3840500,27 грн., який було визнано безнадійним в судовому порядку (справа № 826/1484/16), а також встановлено протиправність бездіяльності контролюючого органу  щодо невиконання постанови Окружного адміністративного суду від 25.10.2016 у справі № 826/1484/16, що, в свою чергу, вплинуло на правильність визначення дати погашення (сплати) грошового зобов`язання з акцизного податку за період, що був охоплений перевіркою, а також на кількість днів затримки сплати цих зобов`язань. Також, суд першої інстанції вказав, що в акті перевірки не відображено даних про платіжні документи, які були використані під час проведення перевірки, які б підтверджували несвоєчасну сплату самостійно узгоджених Товариством податкових зобов`язань та кількість днів порушення граничного терміну сплати.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 17.03.2022 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що за наявності у позивача податкового боргу, на погашення якого контролюючим органом були направлені кошти, сплачені Товариством у рахунок поточних податкових зобов`язань, Управлінням було правомірно нараховано штраф згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення. Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що посилання позивача на судові рішення у справі № 826/1484/16 є безпідставними, оскільки предметом дослідження у цій справі був податковий борг за попередні періоди, який виник ще станом на 31.12.2014.
Товариство подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанцій норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, неповне з`ясування всіх обставин у справі, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанцій.
В обґрунтування вимог касаційної скарги Товариство посилається на те, що: суд апеляційної інстанції на надав належної правової оцінки судовим рішенням, що набрали законної сили, в адміністративних справах між тими ж сторонами, а саме № 826/1484/16, № 819/1785/17, № 1940/1352/18, № 500/2362/18, та не взяв до уваги обставини, встановлені у цих судових рішеннях; наявні в матеріалах справи витяги з інтегрованих карток Товариства відображають неправильні вихідні дані, оскільки вони сформовані без врахування судових рішень у справі № 826/1484/16 щодо списання безнадійного податкового боргу у розмірі 3840500,27 грн., що утворився станом на 31.12.2014; суд апеляційної інстанції не надав оцінки наявним в матеріалах справи уточнюючим деклараціям Товариства з акцизного податку за період з березня по грудень 2016 року, відповідно до яких сума задекларованого, а відтак і узгодженого, акцизного податку за вказаний період становить 15832019,00 грн., що на 6224604,00 грн. менше від суми згідно раніше поданих декларацій.
У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.03.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 20.03.2024.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.
У справі, що розглядається, суди установили, що Управління провело камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством у податковій звітності з акцизного податку, результати якої оформлені актом № 2567/19-00-40-00/31274359, за висновками якого Товариством були порушені вимог пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України, що мало вираз у порушенні встановлених термінів сплати узгодженого (визначеного) грошового зобов`язання з акцизного податку за період з 30.12.2016 по 30.11.2018.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариством було несвоєчасно сплачені самостійно узгоджені грошові зобов`язання з акцизного податку у загальній сумі 7910177,40 грн., а саме згідно: декларації акцизного податку №9020463794 від 15.02.2017 (граничний термін сплати 02.03.2017) - затримка сплати 608 днів на суму 1080,00 грн (дата сплати 31.10.2018); декларації акцизного податку №9267624156 від 20.01.2017 (граничний термін сплати 30.01.2017)  - затримка сплати 606 днів на суму 1811364,05 грн (дата сплати 28.09.2018); декларації акцизного податку №9242579996 від 15.12.2016 (граничний термін сплати 30.12.2016) - затримка сплати 608 днів на суму 2264811,70 грн (дата сплати 30.08.2018); декларації акцизного податку №9020463794 від 15.02.2017 (граничний термін сплати 02.03.2017) - затримка сплати 607 днів на суму 27777,25 грн (дата сплати 30.10.2018); декларації акцизного податку №9267624156 від 20.01.2017 (граничний термін сплати 30.01.2017) - затримка сплати 638 днів на суму 1767513,95 грн (дата сплати 30.10.2018); декларації акцизного податку №9020463794 від 15.02.2017 (граничний термін сплати 02.03.2017) - затримка сплати 638 днів на суму 1219536,75 грн (дата сплати 30.11.2018); декларації акцизного податку №9044704565 від 20.03.2017 граничний термін сплати 30.03.2017) затримка сплати 610 днів на суму 818093,70 грн (дата сплати 30.11.2018).
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення № 00045847001, яким на підставі пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України за затримку Товариством на 638, 638, 610, 608, 608, 607, 606 календарних днів сплати грошового зобов`язання у сумі 7910177,40 грн. застосувала до Товариства штраф у розмірі 20%  у сумі 1582035,48 грн за платежем: акцизний податок за виноробну продукцію (за звітний місяць).
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеним підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошовим зобов`язанням є сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Підпунктом 14.1.175 пункту14.1 статті14 ПК України визначено, що податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до пунктів 54.1, 54.5 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою. Якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.
Положеннями пунктів 57.1, 57.3 статті 57 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.   У разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у  підпунктах  54.3.1 - 54.3.6  пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Пунктом 87.9 статті 87 ПК України передбачено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до  статті 95  цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Відповідно до пункту 101.1 статті 101 ПК України списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг.
Положеннями пунктів 101.4, 101.5 статті 101 ПК України передбачено, що органи стягнення відкликають розрахункові документи, якими передбачено стягнення пені, штрафних санкцій та безнадійного податкового боргу, списаних відповідно до цього Кодексу. Контролюючі органи щокварталу здійснюють списання безнадійного податкового боргу.  
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про наявність у Товариства податкового боргу у загальній сумі 7910177,40 грн, який утворився на підставі самостійно задекларованих податкових зобов`язань з акцизного податку, згідно з податковими деклараціями: за лютий 2016 року (№9242579996 від 15.12.2016), за грудень 2016 року (№9267624156 від 20.01.2017), за січень 2017 року (№9020463794 від 15.02.2017), за лютий 2017 року  (№9044704565 від 20.03.2017).
В свою чергу, суд першої інстанції встановив, що виникнення такої заборгованості було зумовлене тим, що податкові органи в період з 2015 року по 2017 рік суми акцизного податку, які сплачував позивач за поточними зобов`язаннями, спрямовував на погашення податкового боргу, який виник у минулих періодах, в порядку черговості їх виникнення, незважаючи на те, що Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 25.10.2016 у справі № 826/1484/16 визнав протиправною відмову Міжрегіонального ГУ ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників податку у списанні безнадійного податкового боргу в розмірі 3840500,27 грн, що утворився в інтегрованій картці позивача станом на 31.12.2014, та зобов`язав Міжрегіональне ГУ ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників списати такий податковий борг. 
Вказана постанова набрала законної сили, а відтак, була обов`язковою до виконання.
Проте, незважаючи на неодноразові звернення позивача до податкових органів різного рівня, рішення суду щодо списання безнадійного податкового боргу виконане своєчасно не було.
Також, суд першої інстанції установив, що Окружний адміністративний суд міста Києва ухвалою від 28.05.2019 у справі № 826/1484/16 визнав протиправною бездіяльність Офісу великих платників податків ДФС у зв`язку з невиконанням постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.10.2016 у справі № 826/1484/16, в мотивувальній частині якої вказано, що на підставі пункту 126.1 статті 126, підпункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України до виконання Офісом великих платників постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.10.2016 у справі №826/1484/16, внаслідок зарахування коштів, сплачених Товариством, в рахунок погашення безнадійного податкового боргу позивача в розмірі 3840500,27 грн., який утворився станом на 31.12.2014, і який підлягав списанню згідно з судовим рішенням, і спричиненого таким зарахуванням невірного відображення у особовому рахунку позивача сум і строків оплати позивачем податкових зобов`язань за всі наступні після 31.12.2014 податкові періоди - штрафи за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з акцизного податку та пеня нараховувались в особовому рахунку позивача неправильно.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що саме протиправна бездіяльність податкового органу щодо невиконання судового рішення, що набрало законної сили, і несписання безнадійної податкової заборгованості Товариства мала наслідком зарахування акцизного податку, сплачених позивачем за поточними платежами, у рахунок погашення зобов`язань минулих періодів та, відповідно, спричинила виникнення податкового боргу за більш пізні періоди, що кваліфіковано податковим органом як порушення статті 57 ПК України.
В контексті наведеного Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що платник податків щодо податкового боргу якого ухвалене рішення про визнання податкового боргу безнадійним та його списання, на підставі положень статті 101 ПК України має легітимні очікування стосовно звільнення від податкового обов`язку щодо сплати підтвердженого в судовому порядку безнадійного податкового боргу. Такі легітимні очікування безпосередньо пов`язані із положеннями статей 124 Конституції України та 14 КАС України, якими регламентовано обов`язковість судових рішень, ухвалених іменем України, та нормою частини другої статті 19 Конституції України відповідно до якої органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідне рішення щодо списання безнадійного податкового боргу також зумовлює раціональне сподівання такого боржника на те, що після відповідного рішення про зобов`язання податкового органу списати безнадійний борг у нього не виникають додаткові зобов`язання, пов`язані з таким боргом.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.06.2020 у справі №819/1785/17.
Крім того, матеріалами справи підтверджується, що суд першої інстанції ухвалою суду від 29.07.2019 зупиняв провадження у даній справі до набрання законної сили судовими рішеннями у справах №1940/1352/18 та №500/2362/18.
Зокрема, судом першої інстанції було встановлено, що предметом спору у справі № 1940/1352/18 була правомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення №0001114004 від 18.04.2018, в якій судами досліджувалися обставини щодо наявності правових підстав для зарахування податковим органом коштів, сплачених Товариством в рахунок погашення акцизного податку за період з 30.05.2016 по 30.03.2018. Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 22.02.2021 у справі № 1940/1352/18, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.06.2021, позов Товариства задовольнив у повному обсязі.
Предметом спору у справі № 500/2362/18 була правомірність прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення №0002554004 від 10.08.2018, в якій  судами досліджувалися обставини щодо наявності правових підстав для зарахування податковим органом коштів, сплачених Товариством в рахунок погашення акцизного податку за період з 30.09.2016 по 30.07.2018. Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 07.05.2019 у справі № 500/2362/18, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2019 та постановою Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 26.11.2020, позов Товариства задовольнив у повному обсязі.
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного  погоджується з висновком суду першої інстанцій про те, що фактичною підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення слугувало порушення податковим органом правил зарахування платежів з податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку, що підтверджено судовими рішеннями у справах № 826/1484/16, № 1940/1352/18, № 500/2362/18, які набрали законної сили, з огляду на що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.
При цьому, Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду враховано, що Управлінням в процесі розгляду справи не було надано будь-яких доказів, які б спростовували наведені вище обставини. Не наведено таких доводів і у відзиві на касаційну скаргу.
З урахуванням наведеного, касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2022 підлягає скасуванню, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.11.2021 - залишенню в силі.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Галіція Дистилері» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.03.2022скасувати, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 15.11.2021 - залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк