ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2024 року	Львів	Справа № 140/4450/23 пров. № А/857/23749/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                             Шинкар Т.І.,
суддів                                                                               Іщук Л.П.,
                                                                                        Обрізка І.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Мачульський В.В.), ухвалене у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження в м.Луцьк 22 червня 2023 року у справі №140/4450/23 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Укр-Петроль» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

20.03.2023 Приватне підприємство «Укр-Петроль» (далі – Підприємство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, просило: визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області №8174541/25092598 від 30.01.2023, №8174542/25092598 від 30.01.2023, №7819785/25092598 від 09.12.2022, №8174536/25092598 від 30.01.2023, №7819757/25092598 від 09.12.2022, №8174537/25092598 від 30.01.2023, №8040700/25092598 від 06.01.2023, №8174543/25092598 від 30.01.2023, №7820207/25092598 від 09.12.2022, №7820203/25092598 від 09.12.2022, №7820202/25092598 від 09.12.2022, №8184201/25092598 від 31.01.2023, №8184200/25092598 від 31.01.2023, №7820206/25092598 від 09.12.2022, №7820205/25092598 від 09.12.2022, №7820204/25092598 від 09.12.2022, №7820201/25092598 від 09.12.2022, №7820200/25092598 від 09.12.2022, №8171468/25092598 від 27.01.2023, №7820190/25092598 від 09.12.2022, №8174538/25092598 від 30.01.2023, №8174539/25092598 від 30.01.2023, №7820192/25092598 від 09.12.2022, №7820191/25092598 від 09.12.2022, №7820189/25092598 від 09.12.2022, №7820188/25092598 від 09.12.2022, №8171466/25092598 від 27.01.2023, №8171467/25092598 від 27.01.2023, №8171469/25092598 від 27.01.2023, №8171470/25092598 від 27.01.2023, №8040701/25092598 від 06.01.2023, №8174540/25092598 від 30.01.2023, №8149964/25092598 від 25.01.2023, №8208222/25092598 від 03.02.2023 та №8184199/25092598 від 31.01.2023; - зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладні податкові накладні №4 від 07.12.2022, №13 від 31.12.2022, №2 від 30.09.2022, №7 від 07.12.2022, №16 від 31.10.2022, №15 від 29.11.2022, №3 від 30.09.2022, №11 від 31.12.2022, №9 від 29.09.2022, №10 від 30.09.2022, №11 від 30.09.2022, №12 від 27.12.2022, №1 від 07.12.2022, №8 від 21.10.2022, №10 від 28.10.2022, №9 від 24.10.2022, №1 від 05.10.2022, №2 від 07.10.2022, №14 від 30.11.2022, №8 від 30.09.2022, №3 від 07.12.2022, №6 від 15.12.2022, №14 від 28.10.2022, №12 від 25.10.2022, №15 від 31.10.2022, №13 від 27.10.2022, №11 від 24.11.2022, №8 від 18.11.2022, №13 від 29.11.2022, №9 від 22.11.2022, №4 від 30.09.2022, №9 від 31.12.2022, №7 від 30.09.2022, №17 від 04.10.2022 та №1 від 01.11.2022 датою подання їх на реєстрацію.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Суд першої інстанції вказав, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Суд першої інстанції зазначив, що конкретний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 5 Порядку №520, може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. Суд першої інстанції зауважив, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу. Суд першої інстанції звернув увагу, що головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства. На думку суду першої інстанції, подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних в ЄРПН. Суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість та необхідність задоволення позовних вимог позивача повністю.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року та ухвалити нове, яким в задоволені позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що зазначена у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних інформація щодо відповідності господарських операцій Критеріям ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної. Скаржник вказує, що позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст зазначених вище господарських операцій визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних. Скаржник зазначає, що платник податку не позбавлений права протягом 365 днів з дати виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, надавши усі необхідні документи податковому органу, які дозволять таку податкову накладну зареєструвати. Скаржник зауважує, що реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією ДПС України.
Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків. Вважаємо, що Підприємством контролюючому органу подано документи, які відповідають організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, підтверджують легальність відповідної операції за наслідками якої складені податкові накладні, а отже рішення Комісії ГУ ДПС України у Волинській області про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є протиправними.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що ПП «Укр-Петроль» зареєстроване як юридична особа 12.03.1998, основним видом діяльності Підприємства є КВЕД: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Так, судом апеляційної інстанції з матеріалів справи встановлено, що ПП «Укр-Петроль» складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні: №4 від 07.12.2022, №14 від 28.10.2022, №12 від 25.10.2022, №15 від 31.10.2022, №13 від 31.12.2022, №8 від 30.09.2022, №11 від 24.11.2022, №13 від 27.10.2022, №8 від 18.11.2022, №13 від 29.11.2022, №9 від 22.11.2022, №3 від 07.12.2022, №6 від 15.12.2022 по взаємовідносинах з ТзОВ «Паливно-торгова фірма «Центр»; №4 від 30.09.2022, №9 від 31.12.2022, №3 від 30.09.2022, №11 від 31.12.2022 по взаємовідносинах з ДП «Агрофірма Луга-Нова» ПП «Універсам»; №17 від 04.10.2022 та №1 від 01.11.2022 по взаємовідносинах з Приватним акціонерним товариством «МТС Україна»; №2 від 30.09.2022, №2 від 07.12.2022, №16 від 31.10.2022, №15 від 29.11.2022, №9 від 29.09.2022, №10 від 30.09.2022, №11 від 30.09.2022, №12 від 27.12.2022, №1 від 07.12.2022, №8 від 21.10.2022, №10 від 28.10.2022, №9 від 24.10.2022, №1 від 05.10.2022, №2 від 07.10.2022, №14 від 30.11.2022, №7 від 30.09.2022 по взаємовідносинах з ТзОВ «Паливно-торгова фірма «Укр-Петроль».
Відповідно до квитанцій реєстрація вищезазначених податкових накладних зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації податкову накладну в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У квитанціях також запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
29.08.2022 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №4119 про відповідність ПП «Укр-Петроль» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, а саме пункту 8 Критеріїв ризиковості на підставі податкової інформації, а саме «встановлено об`єктивні ознаки уникнення підприємством виконання свого податкового обов`язку, що в розумінні Постанови КМ України №1165 від 11.1.2.2019 року є ризиком порушення норм податкового законодавства. За даними ІС Податковий блок та ЄРПН встановлено, що ПП «Укр-Петроль» (код 25092598) здійснює придбання дизельного палива та бензину в значній кількості без подальшої їх реалізації в повному обсязі. Зазначене може свідчити про маніпулювання підприємством лімітом в СЕА ПДВ через накопичення товарних залишків. Крім того, встановлено взаємовідносини із ризиковими контрагентами ТОВ «Паливно-Торгова фірма» «Укр-Петроль (код ЄДРПОУ 41579579), ТОВ «ЗАХІД ОПТ ТРАНС» (код ЄДРПОУ 44314882) по яких наявні діючі рішення про відповідність п. 8 критеріїв ризиковості».
За результатами розгляду наданих Підприємством пояснень по вищезазначених податкових накладних та документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області винесено Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: №8174541/25092598 від 30.01.2023, №8174542/25092598 від 30.01.2023, №7819785/25092598 від 09.12.2022, №8174536/25092598 від 30.01.2023, №7819757/25092598 від 09.12.2022, №8174537/25092598 від 30.01.2023, №8040700/25092598 від 06.01.2023, №8174543/25092598 від 30.01.2023, №7820207/25092598 від 09.12.2022, №7820203/25092598 від 09.12.2022, №7820202/25092598 від 09.12.2022, №8184201/25092598 від 31.01.2023, №8184200/25092598 від 31.01.2023, №7820206/25092598 від 09.12.2022, №7820205/25092598 від 09.12.2022, №7820204/25092598 від 09.12.2022, №7820201/25092598 від 09.12.2022, №7820200/25092598 від 09.12.2022, №8171468/25092598 від 27.01.2023, №7820190/25092598 від 09.12.2022, №8174538/25092598 від 30.01.2023, №8174539/25092598 від 30.01.2023, №7820192/25092598 від 09.12.2022, №7820191/25092598 від 09.12.2022, №7820189/25092598 від 09.12.2022, №7820188/25092598 від 09.12.2022, №8171466/25092598 від 27.01.2023, №8171467/25092598 від 27.01.2023, №8171469/25092598 від 27.01.2023, №8171470/25092598 від 27.01.2023, №8040701/25092598 від 06.01.2023, №8174540/25092598 від 30.01.2023, №8149964/25092598 від 25.01.2023, №8208222/25092598 від 03.02.2023 та №8184199/25092598 від 31.01.2023.
Цими рішеннями відмовлено у реєстрації податкових накладних у зв`язку з ненаданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В додатковій інформації зазначено: відсутні підтверджуючі документи щодо права власності на об`єкти оренди; відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати; відсутні договори оренди; невідповідність даних акта виконаних робіт та розрахункових документів; невідповідність даних податкової накладної; відсутні документи щодо реєстрації/оренди об`єкта, що надається в оренду; відсутні чеки по РРО.
Вважаючи вказані рішення протиправними, Підприємство звернулось з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Відповідно до вимог пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку №1165), у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
29.08.2022 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №4119 про відповідність ПП «Укр-Петроль» критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, а саме пункту 8 Критеріїв ризиковості на підставі податкової інформації.
Підприємство оскаржило вказане рішення в судовому порядку та рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20.12.2022 у справі №140/6992/22, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2023, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.08.2022 №4119 про відповідність Приватного підприємства «Укр-Петроль» критеріям ризиковості платника податку. Зобов`язано ГУ ДПС у Волинській області виключити ПП «Укр-Петроль» з переліку платників податку, які відповідають ризиковим.
Для підтвердження реєстрації поданих податкових накладних позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а також копії документів.
У наданих письмових поясненнях по податкових накладних Підприємство вказало, що умови оренди у контрагентів транспортних засобів, приміщень, споруд та обладнання, а також про профільний та додатковий види діяльності, оренду та експлуатацію нерухомого майна, трудовий ресурс, наявність ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АЗС.
Оскаржуваними рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області відмовлено в реєстрації спірних податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, а саме: документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В додатковій інформації зазначено: відсутні підтверджуючі документи щодо права власності на об`єкти оренди; відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати; відсутні договори оренди; невідповідність даних акта виконаних робіт та розрахункових документів; невідповідність даних податкової накладної; відсутні документи щодо реєстрації/оренди об`єкта, що надається в оренду; відсутні чеки по РРО.
Таке покликання за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, на переконання суду апеляційної інстанції, є формальним.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Відповідно до поточної позиції Верховного Суду, висновки якого в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України має враховувати суд при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Верховний Суд у своїх рішеннях зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостей законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
При цьому, Верховний Суд, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Отож предметом розгляду у цій справі, з врахуванням зазначених позицій Верховного Суду, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від          22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18, від 22 вересня 2021 року у справі №560/3974/18.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Податковий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен зазначити конкретну причину, на підставі якої було зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18, від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд апеляційної інстанції підкреслює, що при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.
Водночас, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надсилав.
В оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, якими мотивами керувався контролюючий орган, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних, тоді як при зупиненні реєстрації податкових накладних з посиланням на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість контролюючий орган мав навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, наданих з відповідними порушеннями.
Разом з тим, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, яка ґрунтується на тому, що подані платником податку документи для реєстрації податкової накладної повинні підтверджувати зазначені у такій дані, а предметом розгляду у такій категорії справ є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Враховуючи попередньо зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком судом першої інстанції щодо наявності підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні.
Щодо покликання скаржника на втручання суду першої у дискреційні повноваження контролюючого органу, то суд апеляційної інстанції вважає такі безпідставними, з огляду на наступне.
Відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11.03.1980 р. на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною.
Згідно із статтею 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити адміністративний позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково, у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Отже, законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату. Прийняття рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає цій міжнародній нормі.
За приписами чинного законодавства, вирішуючи спір, суд повинен надати об`єктивну оцінку наявності порушеного права чи інтересу на момент звернення до суду, а також визначити, чи відповідає обраний позивачем спосіб захисту порушеного права тим, що передбачені законодавством, та чи забезпечить такий спосіб захисту відновлення порушеного права. Метою судового захисту порушеного права є вирішення між сторонами правового конфлікту, припинення публічно-правового спору та використання дієвого способу захисту (відновлення) порушеного права.
Відповідно до параграфу 47 рішення Європейського суду з прав людини від 3 квітня 2008 року у справі «Корецький та інші проти України», щоб положення національного закону відповідали цим вимогам (бути доступний для конкретної особи і сформульований з достатньою чіткістю), він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права, гарантовані Конвенцією. У питаннях, які стосуються основоположних прав, надання правової дискреції органам виконавчої влади у вигляді необмежених повноважень було б несумісним з принципом верховенства права, одним з основних принципів демократичного суспільства, гарантованих Конвенцією. Відповідно закон має достатньо чітко визначати межі такої дискреції та порядок її реалізації. Ступінь необхідної чіткості національного законодавства яке безумовно не може передбачити всі можливі випадки значною мірою залежить від того, яке саме питання розглядається, від сфери, яку це законодавство регулює, та від числа та статусу осіб, яких воно стосується.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) вказав, що порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати вирішення спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах Мултіплекс проти Хорватії (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та Кутіч проти Хорватії (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II).
Таким чином, зазначений спосіб захисту порушеного права позивача не є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу, оскільки останній за встановлених обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд. Безперечно, правомірним у даному випадку є лише один варіант поведінки, залежно від фактичних обставин. В свою чергу, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. 
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Щодо покликання скаржника на зазначення в резолютивній частині рішення ПН №13 від 31.12.2022, а також зазначення в резолютивній частині рішення ПН №7 від 07.12.2022 та не зазначення ПН №2 від 07.12.2022, то вказане на переконання суду апеляційної інстанції є опискою, що може бути усунено судом першої інстанції.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності рішень щодо відмови в реєстрації податкових накладних, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 червня 2023 року у справі №140/4450/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко