П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 лютого 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/10050/23	

Головуючий в 1 інстанції: Хом`якова В.В.
Місце та час укладення судового рішення «--:--», м. Одеса
   Повний текст судового рішення складений 04.07.2023р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі  колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Єщенка О.В., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Роксвелл» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 липня 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Роксвелл» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

05.05.2023р. товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «Роксвелл» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового  повідомлення – рішення від 18.01.2023р.                    №915/15-32-09-02 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 871472,72грн. за порушення пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України (реалізація пального, без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки, що свідчить про недопустимість такого доказу, як акт фактичної перевірки, а тому і протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04.07.2023р. відмовлено у задоволенні позову, оскільки позивачем здійснювалася реалізація дизельного пального на території України без реєстрації платником акцизного податку, а отже порушено пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на помилкове застосування судом при вирішенні справи вимог законодавства, внаслідок чого просить рішення суду скасувати та прийняти нове про задоволення позовних вимог.
Апелянт посилається на проведення перевірки з порушенням порядку передбаченого законом.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено, що наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 12.12.2022р. №5494-п, на підставі пп.80.2.5. п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України та з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, призначено проведення з 12.07.2022р. фактичної перевірки ТОВ «Роксвелл» за податковою адресою: Одеська область, м.Чорноморськ, пр-т Миру, 5-Р, за період діяльності з 12.07.2022р. по дату закінчення перевірки. /а.с.12-13/
15.12.2022р. посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, на підставі вищезазначених наказів, проведено фактичну перевірку ТОВ «Роксвелл», за результатами якої складено акти перевірки від 26.12.2022р. №15597/15-32-09-02.
Фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України, а саме здійснення реалізації «дизельного палива ULSD 10 ppm» відповідно до видаткової накладної  №42 від 05.12.2022р. в кількості 16,274т., без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального. /а.с.9-11/
На підставі акту фактичної перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023р. №915/15-32-09-02 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 871472,72грн. за порушення пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України. /а.с.7/
Не погоджуючись з винесеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність позовних вимог виходячи з наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (надалі - ПК України).
Згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (п.п.75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України).
Порядок проведення фактичної перевірки встановлений ст.80 ПК України.
Відповідно до  п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 ПК України);
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80 ПК України);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України).
Так, наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 12.12.2022р. №5494-п, на підставі пп.80.2.5. п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України та з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, призначено проведення з 12.07.2022р. фактичної перевірки ТОВ «Роксвелл» за податковою адресою: Одеська область, м. Чорноморськ, пр-т Миру, 5-Р, за період діяльності з 12.07.2022р. по дату закінчення перевірки. /а.с.12-13/
Тобто, вищезазначеним наказ прийнятий за наявності у податкового органу інформації про порушення вимог законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв.
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як зазначено у п.86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 ст.86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Як вбачається з наведеного, здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме спочатку провести податкову перевірку.
Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду України від 16.02.2016р. у справі № 826/12651/14, від 27.01.2015р. у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду від 17.03.2018р. у справі № 1570/7146/12, від 24.10.2018р. у справі №808/1746/15 та від 04.02.2019р. у справі № 807/242/14.
Пунктом 19 ч.1 ст.4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 п.1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997р. №2-зп у справі №3/35-313 вказано, що «за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008р. № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Так, проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення позивачем пп.212.3.4. п.212.3. ст.212 Податкового кодексу України, а саме здійснено реалізацію «дизельного палива ULSD 10 ppm» відповідно до видаткової накладної  №42 від 05.12.2022р. в кількості 16,274т. /а.с.9-11/
Відповідно до 212.3.4. п.212.3. ст.212 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви,  форма  якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Як вбачається з матеріалів справи, 11.08.2022р. позивачем ввезено  на територію України «Важкі дистиляти, газойли» в кількості 16247 кг,.
При цьому, ТОВ «Роксвелл» отримано ліцензію  від 12.07.2022р. №990614202200892 на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі.
Згідно видаткової накладної від 05.12.2022р. №42, товарно-транспортної накладної від 05.12.2022р. №Р42, договору поставки від 05.12.2022р. №05122022 ТОВ «Роксвелл» здійснено реалізацію «Дизельного палива ULSD 10 ррm» на адресу ТОВ «Кліар-Сіті» в кількості 16,247тон на суму 871472,71грн. В підтвердження вищезазначеної поставки, у товарно-транспортній накладній від 05.12.2022 №Р 42 представником ТОВ «Кліар-Сіті» зроблена відмітка про одержання зазначеного пального.
Відповідно до інформації, відображеній у базах даних Державної податкової служби України, ТОВ «Роксвелл» не зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового.
Вищезазначені факти не заперечується позивачем.
Згідно п.117.3. ст.117 Податкового кодексу України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про наявність порушення позивачем пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 Податкового кодексу України, а тому як наслідок і правомірність податкового  повідомлення – рішення від 18.01.2023р.                    №915/15-32-09-02.
За правилами    ст.316 КАС України   суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст.ст.139, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Роксвелл» залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 липня 2023 року залишити без змін.
Судові витрати за подання апеляційної скарги покласти на товариство з обмеженою відповідальністю «Роксвелл».
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач 		А.В. Крусян	
Судді	  	О.В. Єщенко    О.В. Яковлєв