ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2024 року 
м. Київ
справа №640/9838/19
адміністративне провадження № К/990/26579/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 
розглянувши в письмовому провадженні в касаційній інстанції адміністративну справу                                  № 640/9838/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Робота Інтернешнл» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Робота Інтернешнл» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.07.2022 (суддя Клименчук Н.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.06.2023 (головуючий суддя Беспалов О.О.. судді: Грибан І.О., Парінов А.Б.),
В С Т А Н О В И В:
У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Робота Інтернешнл" (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України,  (далі також - відповідач, контролюючий орган) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.03.2019 № 00003221402, № 0012291409, від 27.05.2019                                      №00007161402. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення було прийнято відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених таким законодавством вимог, а висновки відповідача, викладені ним у акті перевірки, є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах. 
Зокрема, Товариство зазначає, що ним правомірно було прийнято рішення про врахування робіт з покриття підлоги та облицювання й фарбування стін у складі витрат поточного періоду та таке рішення повністю відповідає правилам та стандартам бухгалтерського обліку. Також вказує, що придбання алкогольних напоїв відбулося з метою використання їх у господарській діяльності Товариства, а відтак підстави для застосування норми п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України (далі також - ПК України) та визначення позивачеві податкових зобов`язань з ПДВ відсутні. Що ж стосується висновків контролюючого про порушення позивачем порядку ведення касових операцій, яке полягає у тому, що прибуткові касові ордери було оформлено головним бухгалтером, який на той час згідно табелю обліку робочого часу перебував у відпустці, то такі, як наголошує позивач, є безпідставними, оскільки вказані обставини не можуть свідчити про дефектність первинного документу бухгалтерського обліку та спростовувати засвідчені ним операції.  
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2023 року,             позов залишено без задоволення.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, валютного - за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2018. 
За результатами перевірки складено акт від 14.02.2019 № 104/26-15-14-02-02/34190717 (далі - акт перевірки).
Проведеною перевіркою встановлено допущення позивачем порушень податкового законодавства, зокрема:
- пп.14.1.13 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.140.4.2 п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України, п.4, п.5 та п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 194592 грн;
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.192.1, п.192.3 ст.192, п.198.5 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму ПДВ 84839 грн;
- п.11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148, із змінами та доповненнями. 
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.03.2019:
- №00003221402 про донарахування Товариству 84839,00 грн ПДВ та застосування 42420,00 грн штрафних санкцій;
- №00003231402 про донарахування 194592,00 грн податку на прибуток та застосування                   97296,00 грн штрафних санкцій;
- № 0012291409 про застосування 468170,40 грн штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148. 
Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення контролюючого органу в адміністративному порядку. 
Рішенням ДФС України від 23.05.2019 № 23687/6/99-99-11-04-01-25 частково задоволено скаргу Товариства, скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 15.03.2019                            № 00003231402 в частині заниження доходу по взаємовідносинах з компанією «СНОУЛЕСС ГЛОБАЛ ЛІМІТЕД» (Кіпр) і у відповідній частині застосування штрафних (фінансових) санкцій, а в інші частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 15.03.2019 №0012291409, №00003221402 залишено без змін.
На підставі акту перевірки та з урахуванням рішення ДФС України від 23.05.2019 № 23687/6/99-99-11-04-01-25 про результати розгляду скарги, ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 00007161402 від 27.05.2019, яким донараховано 125652,00 грн податку на прибуток приватних підприємств та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 62826,00 грн. 
Не погоджуючись з такими рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з обґрунтованості висновків контролюючого органу, не спростованих під час розгляду справи позивачем, про порушення останнім норм податкового законодавства.  
З рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2019 №0012291409 не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати у зазначеній частині та ухвалити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Товариство наголошує, що прибуткові касові ордери містять всі визначені законом обов`язкові реквізити, у тому числі підписи головного бухгалтера та касира, дату складання, відомості про суму готівкових коштів, особу, від якої прийняті готівкові кошти, підставу для одержання готівки тощо; при цьому, жодних доказів, які б свідчили, що зазначені касові ордери підроблені чи містять ознаки підробки, або іншим чином вказували на їх дефектність відповідачем не подано, а відтак такі документи є обов`язковими до врахування контролюючим органом під час проведення перевірки та складання відповідних висновків за наслідком її проведення.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Так, у касаційній скарзі Товариство вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм права внаслідок не врахування висновків Верховного Суду щодо застосування  норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 18 лютого 2020 року у справі №820/5617/16, від 29 червня 2022 року у справі №400/1550/19. 
Ухвалою Верховного Суду від 03 серпня 2023 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Робота Інтернешнл» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.07.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.06.2023 у цій справі.
У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган просить залишити рішення суду першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваній частині без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу позивача - без задоволення, повністю підтримуючи мотиви, з яких виходили суди попередніх інстанцій при вирішенні спору.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, відзиву на неї, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З огляду на доводи касаційної скарги, рішення суду першої інстанції та постанова апеляційного суду оскаржуються в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2019 №0012291409, а відтак предметом касаційного перегляду є судові рішення у зазначеній частині. В іншій частині судові рішення не переглядаються. 
Враховуючи обставини, які стали підставою для прийняття контролюючим органом вищевказаного податкового повідомлення-рішення, ключовим є питання наявності/відсутності юридичної сили документів, підписаних працівником Товариства під час перебування у відпустці. 
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
За змістом частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно пункту 11 розділу II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі - Положення №148, в редакції, чинній на момент виникнення правопорушення) готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі. Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Статтею 1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» із змінами та доповненнями, передбачено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Судами попередніх інстанцій констатовано, що контролюючим органом в ході проведення перевірки Товариства було встановлено, що згідно прибуткових касових ордерів від 27.04.2018                 № 21 на суму 12 500,00 грн, від 27.04.2018 № 22 на суму 78 985,08 грн та від 27.04.2018 № 23 на суму 2149,00 грн операції з оформлення надходжень готівки до каси підприємства проводив головний бухгалтер, на якого покладено обов`язки касира, ОСОБА_1 (згідно з наказом від 11.01.2016 № 01/16 «Про покладання обов`язків касира ТОВ «Робота Інтернешнл»), який у період з 16.04.2018 по 30.04.2018 не виконував обов`язки головного бухгалтера та касира так як перебував у відпустці згідно наказу (розпорядження) про надання відпустки від 04.04.2018 № 99-о та табеля обліку використання робочого часу за період з 01.04.2018 по 30.04.2018. Головний бухгалтер, який виконував обов`язки касира, ОСОБА_1 цінності, що передаються під відповідальність, іншій матеріально-відповідальній особі не передавав, акт про перерахування та передавання за підписами керівника та головного бухгалтера не складався. Згідно з наказом (розпорядженням) «Про переведення на посаду заступника головного бухгалтера» від 13.01.2017 № 03-к та посадовою інструкцією від 13.01.2017 виконання обов`язків головного бухгалтера за його відсутності покладено на заступника головного бухгалтера ОСОБА_2 .
З урахуванням наведеного, контролюючий орган дійшов висновку, що надходження готівки до каси Товариства 27.04.2018 в сумі 93634,08 грн не підтверджено належними первинними документами, чим порушено пункт 11 розділу II Положення №148. 
Такі висновки відповідача стали підставою для прийняття спірного податково повідомлення-рішення про застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 468170,40 грн. 
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог у цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що у період відпустки головний бухгалтер не може виконувати свої посадові обов`язки; на час його відпустки може бути призначений виконувач обов`язків головного бухгалтера, який користується всіма повноваженнями останнього, у тому числі правом підпису, а відтак, висновки контролюючого органу про непідтвердження позивачем належними доказами надходження готівки до каси (підписання відповідних документів працівником, який перебував у відпустці) є обґрунтованими та такими, що свідчать про порушення позивачем Положення №148. 
Позивач, не погоджуючись з такими висновками судів попередніх інстанцій, наголошує на тому, що перебування у відпустці головного бухгалтера Товариства саме по собі не свідчить про дефектність зазначених первинних бухгалтерських документів.
В аспекті наведеного, Верховний Суд зазначає наступне. 
Так, у відповідності до п.п.10 п.3 розділу І Положення №148 касовий ордер - це первинний документ (прибутковий або видатковий касовий ордер), що застосовується для оформлення надходжень (видачі) готівки з каси. 
Пунктом 23 розділу ІІІ Положення 148 передбачено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, електронними розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням платіжних інструментів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівки.
Згідно п.25 розділу ІІІ Положення 148 приймання готівки в касу проводиться за прибутковим касовим ордером, підписаним головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником установи/підприємства. До прибуткових касових ордерів можуть додаватися документи, які є підставою для їх складання.
Про приймання установами/підприємствами готівки в касу за прибутковими касовими ордерами видається квитанція (що є відривною частиною прибуткового касового ордера), підписана головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником, підпис яких може бути засвідчений відбитком печатки цієї/цього установи/підприємства. Використання печатки установою/підприємством не є обов`язковим.
Згідно з пунктом 29 розділу ІІІ Положення № 148 приймання одержаної з банку готівки в касу та видача готівки з каси для здавання її до банку оформляються відповідними касовими ордерами (прибутковим або видатковим) з відображенням такої касової операції в касовій книзі.
Варто вказати, що ані Кодекс законів про працю України, ані Закон України «Про відпустки» не містять застережень чи обмежень щодо здійснення працівником під час перебування у відпустці чи в інший період відпочинку передбачених трудовим договором функцій за власною ініціативою.
У постановах Верховного Суду від 18 лютого 2020 року у справі №820/5617/16, від 29 червня 2022 року у справі №400/1550/19 зроблено висновок, що хоча виконання працівником, який перебуває у відпустці, окремих трудових обов`язків не відповідає змісту та меті відпустки, наявність таких обставини не може свідчити про дефектність первинного бухгалтерського документа та спростовувати засвідчені ним операції. Правове значення має лише належність підпису працівнику, що уповноважений трудовим договором на здійснення відповідної господарської операції.
Крім того, зазначено, що в разі коли прибуткові касові ордери містять всі визначені законом обов`язкові реквізити, у тому числі підписи головного бухгалтера та касира, дату складання, відомості про суму готівкових коштів, особу, від якої прийняті готівкові кошти, підставу для одержання готівки тощо, і не встановлено жодних доказів, які б свідчили, що зазначені касові ордери підроблені чи містять ознаки підробки, або іншим чином вказували на їх дефектність, такі документи є обов`язковими до врахування податковим органом під час проведення перевірки та складання відповідних висновків за наслідком її проведення.
Суд касаційної інстанції у цій справі погоджується із таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього.
Судами попередніх інстанцій у цій справі встановлено, що єдиною підставою застосування до Товариства штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки, став висновок контролюючого орану про непідтвердження надходження готівки до каси належними доказами, мотивований тим, що прибуткові касові ордери та квитанції до прибуткових касових ордерів підписані працівником, який перебував у відпустці, а відтак вони не можуть вважатися первинними документами у розумінні норм законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність. При цьому, жодних інших доказів або обставин, які б свідчили, що зазначені касові ордери та квитанції до них підроблені чи містять ознаки підробки, або іншим чином вказували на їх дефектність, акт перевірки не містить. 
Враховуючи встановлені у цій справі обставини у взаємозв`язку із наведеними нормами законодавства та висновками Верховного Суду, висловленими у справах №820/5617/16, №400/1550/19, колегія суддів вважає, що твердження контролюючого органу про порушення Товариством вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні є помилковими, що, у свою чергу, свідчить по наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2019 №0012291409.  
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Оскільки обставини у справі встановлені з достатньою повнотою і відсутні заперечення сторін щодо таких, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, такі підлягають скасуванню в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2019 №0012291409  про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 468170,40 грн. 
Згідно частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).
За рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, (код ЄДРПОУ ВП 44116011) на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати по сплаті судового збору у загальній сумі 38624,06 грн.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Робота Інтернешнл" задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2023 року у справі №640/9838/19 в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2019 №0012291409 скасувати. 
Ухвалити в цій частині нове рішення.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 15.03.2019 №0012291409. 
В решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 липня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2023 року у справі №640/9838/19 залишити без змін. 
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Робота Інтернешнл" (код ЄДРПОУ 34190717, місцезнаходження: 04050, м.Київ, вул.Юрія Іллєнка, 12) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 44116011; місцезнаходження: 04116, м.Киїів, вул.Шолуденка, 33/19), судові витрати на сплату судового збору в сумі 38624 (тридцять вісім тисяч шістсот двадцять чотири) грн 06 коп.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 М.М. Гімон ,
Судді Верховного Суду