ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 січня 2024 року 
м. Київ

справа №817/1500/17
касаційне провадження № К/9901/48650/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "КАРБОНІС" на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2018 (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Капустинський М.М., судді - Моніч  Б.С., Охрімчук І.Г.) у справі  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КАРБОНІС" до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "КАРБОНІС" (далі -  Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - Управляння, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.09.2017 №0006711407.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з підстав правомірності поміщення ним у режим тимчасового ввезення з повним умовним звільненням від оподаткування митними платежами, імпортованого на митну територію України товару (паперових мішків для деревного вугілля, які слугували упаковкою для товару, що підлягав вивезенню) на виконання контрактів, укладених з іноземним контрагентом, відповідно до Конвенції про тимчасове ввезення. Позивач вважає необґрунтованими висновки акта перевірки щодо недотримання ним вимог та обмежень поміщення товарів у цей режим, яке полягало в тому, що ввезена упаковка не підлягала повторному використанню, а відтак, на думку контролюючого органу, не могла вважатися товарами визначеними у додатку В.3 до Конвенції про тимчасове ввезення. Позивач вказує, що чинне національне законодавство, в тому числі міжнародні договори, не містять вимог щодо зворотності ввезеної упаковки, а коментарі Всесвітньої митної організації не можуть вважатися джерелом права в Україні. Також, позивач покликається на положення статей 104-106 Митного кодексу України, відповідно до яких він може нести відповідальність виключно за порушення умов митного режиму, а не за його вибір.
Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 30.10.2017 позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення від 26.09.2017 №0006711407.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що у контролюючого органу були відсутні підстави, визначені чинним законодавством, для зміни обраного позивачем режиму ввезення товарів та збільшення внаслідок цього податкових зобов`язань. 
Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 15.03.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що паперові мішки для деревного вугілля, призначеного для використання в якості палива, не можуть бути віднесені до зворотної тари, оскільки, не є тарою багаторазового використання і не підлягають повторному використанню, що підтверджується технічними документами, що регламентують виробництво вугілля деревного, упаковку, маркування, транспортування та зберігання продуктів лісохімічних, мішків паперових, призначених для сипучої та штучної продукції, відтак, контролюючим органом правомірно визначені позивачу грошові зобов`язання з податку на додану вартість.
Товариство, не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, звернулося до суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Скаржник доводить, що до імпортованого ним товару (паперових мішків для деревного вугілля, які слугували упаковкою для товару), застосовується пільга щодо сплати митних платежів відповідно до пункту «а» статті 2 глави ІІ Конвенції про тимчасове ввезення, до якої Україна приєдналася згідно з Законом України від 24.03.2004 №1661-IV (далі - Конвенція) та якою передбачено, що правом на тимчасове ввезення відповідно до статті 2 цієї Конвенції користуються товари, ввезенні в рамках торгової операції, упаковки, ввезенні наповненими з метою реекспорту порожніми або наповненими, або ввезені порожніми з метою реекспорту наповненими. Також, скаржник зазначає, що право визначення митного режиму ввезення товарів належить декларанту та перевіряється виключно митним органом при здійсненні їх митного оформлення шляхом перевірки виконання декларантом необхідних митних формальностей, а митні органи під час здійснення процедур митного контролю щодо товарів, ввезених згідно з митними деклараціями від 12.12.2016 №204050002/2016/021766, від 25.05.2017 UA205040/2017/006200, не висловили зауважень з приводу обраного декларантом режиму ввезення, будь-які рішення про відмову позивачу в митному оформленні таких товарів не приймалися. 
Відповідач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.05.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09.01.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 10.01.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи  та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Товариством ввезено на митну територію України:  мішки пусті паперові розміром 30х18х59 см з маркуванням Rochambeau Charbon de bois pour barbeque 4 kg - 49900 шт, ширина нижньої частини 30 см, мішки пусті паперові розміром 30х18х64 см з маркуванням Rochambeau Redgrill Rest eraunt 6 kg - 20100 шт, ширина нижньої частини 32 см, призначені для пакування деревинного вугілля, митне оформлення яких здійснено Львівською митницею ДФС на підставі митної декларації від 12.12.2016 №204050002/2016/021766 із застосуванням режиму тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування; мішки пусті паперові, розраховані на вагу 4 кг для упакування деревинного вугілля (C ALOR PACK FSC CH. BOIS) розміром 28х15х54 см (по 85,280 г кожний), всього 24800 шт, митне оформлення яких здійснено Закарпатською митницею ДФС на підставі митної декларації від 25.05.2017 UA205040/2017/006200 із застосуванням режиму тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування.
Контролюючим органом проведено документальну невиїзну перевірку дотримання Товариством вимог та обмежень поміщення товарів в режим тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування за митними деклараціями від 12.12.2016 №204050002/2016/021766 за період з 12.12.2016 по 03.06.2017 та від 25.05.2017  №UA205040/2017/006200 за період з 25.05.2017 по 15.06.2017, за наслідками якої складено акт від 15.08.2017 №691/7/17-00-14-07-06/0039322540 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником положень В.3 (Додаток щодо контейнерів, піддонів, упаковки, зразків та       інших товарів, що ввозяться в рамках торгової операції) до Конвенції про тимчасове ввезення, учиненої у м. Стамбул 26.06.1990 (Закон України "Про приєднання України до Конвенції про  тимчасове ввезення" від 24.03.2004 №1661-IV), статей 103, 105 Митного кодексу України, пункту 206.16 статті 206 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.09.2017 №0006711407, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 21458,79 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 17167,03 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4291,76 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Підпунктом 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов`язань, визначених платником податків у митних деклараціях.
У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування (пункт 123.1 статті 123 ПК України)
Пунктом 206.1 статті 206 ПК України передбачено, що під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
Згідно з підпунктом 206.7.1 пункту 206.7 статті 206 ПК України до операцій із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі тимчасового ввезення застосовується умовне повне звільнення від оподаткування або умовне часткове звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 18 Митного кодексу України. Умовне повне звільнення від оподаткування застосовується до товарів та в порядку, визначених статтею 105 Митного кодексу України 
Так, статтею 103 Митного кодексу України встановлено, що тимчасове ввезення - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари, транспортні засоби комерційного призначення ввозяться для конкретних цілей на митну територію України з умовним повним або частковим звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності і підлягають реекспорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін, за винятком звичайного зносу в результаті їх використання.
Частинами 1, 2 статті 105 Митного кодексу України визначено, що у митний режим тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами поміщуються виключно товари, транспортні засоби комерційного призначення, зазначені у статті 189 цього Кодексу та в Додатках В.1 - В.9, С, D до Конвенції про тимчасове ввезення (м. Стамбул, 1990 рік), на умовах, визначених цими Додатками, а також повітряні судна, які ввозяться на митну територію України українськими авіакомпаніями за договорами оперативного лізингу. У разі порушення умов митного режиму тимчасового ввезення особа, відповідальна за дотримання режиму, зобов`язана сплатити суму  податкового зобов`язання та пеню відповідно до Податкового кодексу України.
На підставі Закону України "Про приєднання України до Конвенції про тимчасове ввезення", Україна приєдналась до Конвенції про тимчасове ввезення та Додатків A, B.1 - B.9, C, D та E до неї, прийнятих 26.06.1990 у місті Стамбулі.
Відповідно до статті 9 Конституції України чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. 
Частиною 3 статті 1 Митного кодексу України визначено, якщо міжнародним договором України, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом та іншими законами України, застосовуються правила міжнародного договору України. 
Аналогічні положення закріплені в статті 19 Закону України "Про міжнародні договори України".
Згідно з  пунктом а) статті 1 Конвенції термін "тимчасове ввезення" означає: митний режим, який дозволяє приймати на митну територію певні товари (у тому числі транспортні засоби), умовно звільнені від ввізного мита і податків, без застосування заборон чи обмежень економічного характеру на ввезення; такі товари (у тому числі транспортні засоби), мають ввозитися з визначеною метою і призначатися для подальшого вивезення у встановлений термін, та не піддаватися змінам, за винятком нормального зниження їхньої вартості (амортизації) внаслідок їхнього використання.
Пунктом 206.1 статті 206 ПК України передбачено, що під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування.
До операцій із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі тимчасового ввезення застосовується умовне повне звільнення від оподаткування або умовне часткове звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 18 Митного кодексу України. Умовне повне звільнення від оподаткування застосовується до товарів та в порядку, визначених статтею 105 Митного кодексу України (підпункт 206.7.1 пункту 206.7 статті 206 ПК України).
Разом з тим, статтею 106 Митного кодексу України та Додатками В.1 - В.9, С і D Конвенції визначені товари, щодо яких може надаватися дозвіл на тимчасове ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування та умови надання такого дозволу.
У розділі 1 "Тимчасовий ввіз" Спеціального додатка G Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур (далі - Кіотська конвенція), укладеної 18.05.1973 у місті Кіото (набрала чинності 25.09.1974) визначено, що дозвіл на тимчасовий ввіз з повним умовним звільненням від мита та податків повинен надаватися стосовно товарів, перерахованими у додатках до "Конвенції про тимчасове ввезення" (Стамбульська Конвенція) від 26 червня 1990 року, в тому числі: "3) "Контейнери, піддони, упаковки, зразки та інші товари, що ввозяться в рамках торгової операції", згадані в додатку B.3". 
У коментарях Всесвітньої митної організації до Кіотської конвенції в Рекомендаціях до Спеціального додатку G "Тимчасовий ввіз" зазначено, що положення Додатку В.3 до "Конвенції про тимчасове ввезення" застосовується до упаковки, яка придатна для повторного використання.
Право митних органів на використання інформації що стосується товарів, митне оформлення яких завершено, з мережі Інтернет  передбачено Порядком проведення митними органами невиїзних документальних перевірок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.02.2011 року №71 ( пункти 3 та 6).
Пунктом 2 Порядку збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затвердженого наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 02.10.2001 №224, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.10.2001 за №866/6057, визначено терміни:
упаковка - технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля - від забруднень;
тара - основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару;
використана тара (упаковка) - тара (упаковка), яка була застосована для пакування, транспортування продукції, що повністю або частково втратила свої первісні якості і не підлягає подальшому використанню за своїм прямим призначенням;
зворотна тара - тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню.
З огляду на наведені положення національного законодавства України та міжнародного права Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що паперові мішки для деревного вугілля, призначеного для використання в якості палива, не можуть бути віднесені до зворотної тари, оскільки не є тарою багаторазового використання і не підлягають повторному використанню. 
Наведений висновок також підтверджується технічними документами, що регламентують виробництво вугілля деревного, упаковку, маркування, транспортування та зберігання продуктів лісохімічних, мішків паперових, призначених для сипучої та штучної продукції, а саме:
ГОСТ 7657-84 «Вугілля деревне. Технічні умови», пунктом 5.1 розділу 5 «Пакування, маркування, транспортування та зберігання» якого передбачено, що вугілля деревне поставляється в упакованому вигляді або насипом, упаковується у паперові мішки по ГОСТ 2226, які зашиваються або зав`язуються;
ГОСТ 28670-90 «Продукти лісохімічні. Пакування, маркування, транспортування і зберігання», згідно з яким для пакування лісохімічних продуктів застосовують споживчу і транспортну тару, при пакуванні у паперові мішки відкритий кінець мішка має бути зашитий машинним способом (пункт 1.1);
ГОСТ 2226-88 «Мішки паперові. Технічні умови», згідно з якими заповнені відкриті мішки повинні зашиватися на швейних машинах класу 38-А або інших аналогічних спеціально пристосованих для цього машинах (підпункт 5.2.4 пункту 5.2).
В силу вимог статті 685 Цивільного кодексу України продавець зобов`язаний передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу або не випливає із суті зобов`язання, товар повинен бути переданий у тарі та (або) упакований звичайним для нього способом в упаковку, а за їх відсутності - способом, який забезпечує схоронність товару цього роду за звичайних умов зберігання і транспортування, якщо договором купівлі-продажу не встановлено вимог щодо тари та (або) упаковки, та продавець, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язаний передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, які відповідають вимогам, встановленим актами цивільного законодавства.
Зважаючи на те, що зовнішньоекономічним договором передбачено поставку товару - вугілля деревного в упаковці наданій покупцем, мішки паперові для пакування вугілля деревного, не є тарою зворотною у розумінні поняття «тара багаторазового використання», а є умовою пакування товару на експорт відповідно до зовнішньоекономічного договору.
За вказаних обставин колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність у Товариства підстав для застосування податкових пільг при митному оформленні товару «мішки паперові, призначені для пакування деревного вугілля», що обумовлює законність оспорюваного донарахування.
Колегія суддів не може погодитись з доводами скаржника, що факт пропуску митним органом  розглядуваного товару на митну територію України у режимі тимчасового ввезення є підставою для звільнення позивача від обов`язку сплатити податок на додану вартість, що підлягало перерахуванню при розмитненні цього товару, оскільки, як зазначалось раніше, за правилами підпункту 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов`язань, визначених платником податків у митних деклараціях.
Ураховуючи зазначене колегія суддів вважає, що відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені ПК України, а отже, відсутні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в позовній заяві, та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга позивача не містить.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "КАРБОНІС" залишити без задоволення.
Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2018 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова