ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 січня 2024 р.	Справа № 520/1810/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.
представника позивача - Годунова В.С.,
представника відповідача - Гуди К.П.,       
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2023 (головуючий суддя І інстанції: Заічко О.В., повний текст складено 09.08.23 року) по справі № 520/1810/23
за позовом      Товариства з обмеженою відповідальністю "Індіго Груп"  
до      Головного управління ДПС у Харківській області  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Індіго Груп» (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення  від 05.01.2022 № 00000700728, № 00000710728, № 00000720728, № 00000730728, № 00000750728.
В обґрунтування позову зазначило, що податковий орган безпідставно встановив порушення підприємством вимог ПК України за відсутності значного обсягу первинних документів та неможливості їх надання, з огляду на вилучення в межах кримінальних проваджень та перебування у розпорядженні правоохоронних органів, про що податковий орган був обізнаний. Посилання відповідача на не надання підприємством первинних документів вважало безпідставним, оскільки первинні документи за перевіряємий період, окрім тих, які були вилучені правоохоронними органами, знаходилися за місцем здійснення діяльності ТОВ «Індіго Груп» та надавалися під час перевірки.
Натомість, висновки акту  перевірки ґрунтуються на припущеннях податкового органу, а не на аналізі фінансово-господарської діяльності платника податку і первинних документів.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2023 позов задоволено.
Головне управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач), не погоджуючись з судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій просило його скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції неправильно та неповно досліджено докази, встановлено обставини у справі та застосовано норми матеріального та процесуального права.
Зазначає про завищення ТОВ «Індіго Груп» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, заниження податку на прибуток, завищення податкового кредиту з податку на додану вартість, заниження суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду оскільки правомірність формування витрат не підтверджено первинними документами.
Звертає увагу, що на неодноразові запити податкового органу про надання первинних документів на підтвердження вчинення господарських операцій,  останні надані не були. 
В ході проведення перевірки посадовими особами ТОВ «Індіго Груп» було надано лише договір оренди офісу та накази про призначення директора та головного бухгалтера. 
Посилання суду першої інстанції на відсутність у позивача первинних документів у зв`язку з їх вилученням правоохоронними органами вважає безпідставним, оскільки більша частина вилучених документів не стосувалась господарської діяльності підприємства, яка перевірялась податковим органом, про що зазначено у листах ГУ НП в Харківській області, наданих на звернення відповідача.
При цьому, судом першої інстанції не враховано п. 44.6 ст. 44 ПК України, згідно з яким у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання. крім випадків виїмки документів або іншою вилучення правоохоронними органами), ще підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
З урахуванням наведеного, вважає, що встановлені контролюючим органом порушення є доведеними, а спірні податкові повідомлення – рішення правомірними.
Крім того, вказує на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, а саме розгляд позову по суті, поданого поза межами строку, встановленого ст. 56 ПК України.
Позивач надав заперечення на апеляційну скаргу, в яких, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Вказує, що суд першої інстанції вірно зазначив про неможливість проведення перевірки податковим органом за обізнаності про вилучення правоохоронними органами первинних документів по господарським операціям, які ним перевірялись. Також, вважає, що відповідач мав перенести терміни проведення перевірки до моменту отримання копій вилучених документів або забезпечення доступу до них.  
Крім того, просить врахувати, що документальна перевірка проведена відповідачем в період дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому враховуючи відсутність підстав для її проведення, спірні податкові повідомлення-рішення прийняті, за її наслідками також підлягають скасуванню.
Відповідач подав суду апеляційної інстанції клопотання про залишення позовної заяви без розгляду, обґрунтовану тим, що ТОВ «Індіго Груп» пропустило строк звернення до суду, встановлений п. 56.19 ст. 56 ПК України без наведення поважних підстав такого пропуску.
На думку заявника, суд першої інстанції формально підійшов до вирішення питання щодо наявності підстав для поновлення позивачу строку звернення до суду з цим позовом, не надав належної оцінки як доводам позивача щодо неможливості своєчасно оскаржити податкові повідомлення – рішення в судовому порядку, так і доводам податкового органу про пропуск ТОВ «Індіго Груп»  такого строку без поважних підстав.  
В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу, просила її задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив  залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, заперечень на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що  ГУ ДПС у Харківській області прийнято наказ № 1031-п від 18.02.2021 , яким на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.41.1 ст. 41, пунктів 61.1, 61.2 ст. 61, пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пунктів 77.1, 77.4 ст. 77, ст. 82 ПК України, з урахуванням постанови КМ України від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" призначено документальну планову перевірку ТОВ " Індіго Груп" (т. 2 а.с. 138).
На підставі наказу від 18.02.2021, направлень, з урахуванням наказів від 08.04.2021 № 2459-п «Про перенесення терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки» та від 10.11.2021 № 8459-п «Про поновлення проведення документальної планової перевірки» відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Індіго Груп" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2017 по 31.12.2020, за результатами якої складено акт від 30.11.2021 № 22487/20-40-07-28-09/35408021 (т. 1 а.с. 63-98).
В акті встановлені порушення ТОВ " Індіго Груп":
- п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, що призвело до завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитка) на суму 20 098 400 грн. за 2020 рік;
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, чим завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 22 872 294 грн за 2020 рік;
- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України, чим занижено податок на прибуток у загальній сумі 57 772 987 грн., у т.ч. за 3 кв. 2017 року на суму 8 243 752 грн., за 4 кв. 2017 року на суму 8 524 421 грн., за 2018 рік на суму 24 206 941 грн., за 2019 рік на суму 14 320 460 грн., за 2020 рік на суму 2 477 413 грн.
- п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 61 087 486 грн, у тому числі: у липні 2017 року у сумі 1 237 328 грн, у серпні 2017 року у сумі 1 201 628 грн, у вересні 2017 року у сумі 5 972 645 грн, у жовтні 2017 року у сумі 1 651 448 грн, у листопаді 2017 року у сумі 1 363 451 грн, у грудні 2017 року у сумі 6 120 116 грн, у січні 2018 року у сумі 685 871 грн, у лютому 2018 року у сумі 1 523 297 грн., у березні 2018 року у сумі 1 311 225 грн, у квітні 2018 року у сумі 779 097 грн., у травні 2018 року у сумі 863 040 грн, у червні 2018 року у сумі 463 132 грн., у липні 2018 року у сумі 1 153 850 грн, у серпні 2018 року у сумі 1 666 436 грн, у вересні 2018 року у сумі 1 906 717 грн, у жовтні 2018 року у сумі 2 455 363 грн, у листопаді 2018 року у сумі 3 225 713 грн, у грудні 2018 року у сумі 10 807 803 грн, у січні 2019 року у сумі 36 430 грн, у лютому 2019 року у сумі 816 555 грн., у березні 2019 року у сумі 573 622 грн, у квітні 2019 року у сумі 1 663 950 грн., у травні 2019 року у сумі 792 332 грн, у червні 2019 року у сумі 193 465 грн., у липні 2019 року у сумі 1 325 794 грн, у серпні 2019 року у сумі 853 586 грн, у вересні 2019 року у сумі 1 551 026 грн, у жовтні 2019 року у сумі 1 155 407 грн, у листопаді 2019 року у сумі 781 567 грн, у грудні 2019 року у сумі 2 994 3 271 грн, у січні 2020 року у сумі 302 197 грн, у лютому 2020 року у сумі 203 889 грн., у березні 2020 року у сумі 124 224 грн, у квітні 2020 року у сумі 12 667 грн., у травні 2020 року у сумі 229 029 грн, у червні 2020 року у сумі 172 982 грн., у липні 2020 року у сумі 1 286 862 грн, у серпні 2020 року у сумі 203 193 грн, у вересні 2020 року у сумі 176 423 грн, у жовтні 2020 року у сумі 10 000 грн, у листопаді 2020 року у сумі 85 570 грн, у грудні 2020 року у сумі 1 154 285 грн., 
що призвело до заниження суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 134 050 грн. за грудень 2020 року та до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму 60 953 436 грн., у т.ч. у липні 2017 року у сумі 1 237 328 грн, у серпні 2017 року у сумі 1 201 628 грн, у вересні 2017 року у сумі 5 972 645 грн, у жовтні 2017 року у сумі 1 651 448 грн, у листопаді 2017 року у сумі 1 363 451 грн, у грудні 2017 року у сумі 6 120 116 грн, у січні 2018 року у сумі 685 871 грн, у лютому 2018 року у сумі 1 523 297 грн., у березні 2018 року у сумі 1 311 225 грн, у квітні 2018 року у сумі 779 097 грн., у травні 2018 року у сумі 863 040 грн, у червні 2018 року у сумі 463 132 грн., у липні 2018 року у сумі 1 153 850 грн, у серпні 2018 року у сумі 1 666 436 грн, у вересні 2018 року у сумі 1 906 717 грн, у жовтні 2018 року у сумі 2 455 363 грн, у листопаді 2018 року у сумі 3 225 713 грн, у грудні 2018 року у сумі 10 807 803 грн, у січні 2019 року у сумі 36 430 грн, у лютому 2019 року у сумі 816 555 грн., у березні 2019 року у сумі 573 622 грн, у квітні 2019 року у сумі 1 663 950 грн., у травні 2019 року у сумі 792 332 грн, у червні 2019 року у сумі 193 465 грн., у липні 2019 року у сумі 1 325 794 грн, у серпні 2019 року у сумі 853 586 грн, у вересні 2019 року у сумі 1 551 026 грн, у жовтні 2019 року у сумі 1 155 407 грн, у листопаді 2019 року у сумі 781 567 грн, у грудні 2019 року у сумі 2 994 271 грн, у січні 2020 року у сумі 302 197 грн, у лютому 2020 року у сумі 203 889 грн., у березні 2020 року у сумі 124 224 грн, у квітні 2020 року у сумі 12 667 грн., у травні 2020 року у сумі 229 029 грн, у червні 2020 року у сумі 172 982 грн., у липні 2020 року у сумі 1 286 862 грн, у серпні 2020 року у сумі 203 193 грн, у вересні 2020 року у сумі 176 423 грн, у жовтні 2020 року у сумі 10 000 грн, у листопаді 2020 року у сумі 85 570 грн, у грудні 2020 року у сумі 1 020 235 грн;
- п. 44.6 ст. 44 ПК України - підприємством до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Отже, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності;
- п. 121.1 ст. 121 ПК України - платником податків не надано контролюючому органу в ході перевірки оригінали/копії документів;
- п. 124.1 ст. 124 ПК України в частині несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість;
- п. 201.10 ст. 201 ПК України - у відповідності до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, несвоєчасна реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
13.12.2021 ТОВ «Індіго Груп» подало заперечення на акт перевірки від 30.11.2021, в яких просило переглянути висновки акту з урахуванням наданих заперечень та документів (т. 1 а.с. 99-101).
28.12.2021 податковий орган, за наслідками розгляду заперечень та наданих позивачем документів, прийняв рішення про порушення ТОВ «Індіго Груп» наступних норм ПК України:
- п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, в результаті чого завищено суму доходу від будь- якої діяльності у загальній сумі 320 9б1 040 грн., у т.ч. за 3 кв. 2017 року на суму 45 798 624 грн., за 4 кв. 2017 року на суму 47 357 896 грн., за 2018 рік на суму 134 483 004 грн., за 2019 рік на суму 79 558 109 грн., за 2020 рік на суму 13 763 407 грн;
- п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153;
- п. 44.6 ст. 44 ПК України - підприємством до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44,7 цієї статті не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Отже, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності;
- п. 121.1 ст. 121 ПК України - платником податків не надано контролюючому органу в ході перевірки оригінали/копії документів;
- п. 124.1 ст. 124 ПК України в частині несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість;
- п. 201.10 ст. 201 ПК України - у відповідності до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України несвоєчасна реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (т. 1 а.с. 204а-206).
05.01.2023 ГУ ДПС у Харківській області прийняті податкові повідомлення - рішення:
- № 00000730728, яким до позивача застосовано штраф в сумі 114 076,61 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
- № 00000750728, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 22 872 294,00 грн;
- № 00000720728, яким до позивача застосовано штраф в сумі 32 280,13 грн за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість;
- № 00000710728, яким позивачу зменшено суму податкового зобов`язання для цілей розділу V ПК України та податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 62 155 652,00 грн; 
- № 00000700728, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 134 050,00 грн (т. 1 а.с. 48-61).
Позивач оскаржив податкові повідомлення – рішення в адміністративному порядку, за наслідками розгляду яких ДПС України прийняла рішення від 24.06.2022, яким залишила скаргу без задоволення, а податкові повідомлення - рішення - без змін.
Не погоджуючись з рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем не в межах та не в спосіб, встановлений податковим законодавством.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч.ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги та не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику врегульовані Податковим Кодексом України (далі ПК України).
Відповідно до пп. 20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Положеннями пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
За змістом пунктів 77.6-77.9 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Судом встановлено, що на підставі наказу від 18.02.2021 № 1031-п контролюючим органом призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Індіго Груп» за наслідками якої прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції вважав недоведеними зазначені податковим органом в акті перевірки порушення ТОВ "Індіго Груп" вимог податкового законодавства з огляду на здійснення донарахувань відповідачем за відсутності первинних документів, при наявності поважних підстав неможливості їх надання позивачем .
Разом з тим, суд першої інстанції залишив поза увагою правомірність призначення та проведення перевірки під час дії мораторію, а також встановлення обставин прийняття спірних податкових повідомлень-рішення, чи прийняті вони в межах повноважень та у спосіб встановлений законом.
Натомість, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
Верховний Суд у постанові від 13.04.2023 по справі № 540/3549/20 зазначив, що першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Для вирішення цього питання першочергово слід встановити правомірність проведення документальної планової виїзної перевірки у листопаді 2021 р. на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89.
Так, згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою  скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Так, спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами ст. 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до ст. 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до ст. 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
Частиною 1 ст. 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.
Так, відповідно до ч. 1 ст. 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.
Відповідно до ст. 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами ст. 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
У даному ж випадку Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
За вказаних обставин, колегія суддів дійшла висновку, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 28.06.2023 у справі № 160/7340/22.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
Факт призначення та проведення перевірки під час дії мораторію сторонами не спростовується.
Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу про проведення перевірки позивача та безпосередньо проведення такої перевірки не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а, відтак, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки.
Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21, від 28 липня 2023 року у справі № 580/3888/22, від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 06 грудня 2023 року у справі № 480/6598/22, від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21.
Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
У постанові від 28 жовтня 2021 року у справі №810/3099/18 Верховний Суд висловився на користь того, що не можна не погодитись, що наслідки перевірки, яка не мала бути призначена і проведена, якби відповідач діяв відповідно до вимог законодавства, є також незаконними і не можуть створювати правових наслідків такої.
Верховний Суд (постанова від 24.05.2023 у справі № 140/607/22) також висловився про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
За встановлених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Індіго Груп" в період дії мораторію.
У цій справі також застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
Крім того, за сталою та послідовною практикою Верховного Суду (постанови Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 7 грудня 2021 року у справі №826/17875/18, від 28 червня 2023 року у справі № 160/7340/22, від 14 грудня 2023 року у справі № 520/20064/21) встановлена судами протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її призначення/проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятого за результатами її проведення рішення контролюючого органу, оскільки встановлені порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати, з огляду на що до аналізу суті покладених в основу такого рішення податкових правопорушень колегія суддів не вдається.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що посилання позивача на порушення контролюючим органом положень чинного податкового законодавства при призначенні та проведенні перевірки (неврахування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України) у додаткових письмових поясненнях наданих суду, не вважаються зміною підстав позову, оскільки зазначене є доповненням/зміною у обґрунтуванні застосування до спірних правовідносин норм матеріального права, при збереженні первісних обставин.
За змістом ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Своєю чергою Велика Палата Верховного Суду висловила та послідовно застосовує позицію, за змістом якої повноваження органів влади, є законодавчо визначеними, а суд діє згідно з презумпцією "Jura novit curia" ("Суд знає закони"). Серед іншого Велика Палата Верховного Суду зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (пункти 84, 86 Постанови Великої Палати Верховного Суду від 04.12.2019 у справі №917/1739/17 (провадження №12-161гс19)).
З урахуванням цього та того, що позивач подав письмові пояснення до суду апеляційної інстанції, в яких закцентував увагу на тому, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті на підставі перевірки, яка проведена всупереч вимог податкового законодавства, суд апеляційної інстанції має надавати таким доводам належну правову оцінку.
Щодо доводів апелянта про порушення судом норм процесуального права, а саме розгляд по суті позову, поданого поза межами  строку звернення до суду та клопотання про залишення його без розгляду. 
Частиною 1 ст. 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з ч. 2 ст. 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Відповідно до ч. 4 ст. 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. 
Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Відтак, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України, зі змісту якої вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 ст. 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до п. 56.19 ст. 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Приписи пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору.
Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. 
Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). 
Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зазначена позиція суду відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 26 листопада 2020 року по справі №500/2486/19, від 11 серпня 2022 року по справі №0340/1641/18, від 22 вересня 2022 року по справі №200/2660/21-а.
Відтак, з огляду на обставини того, що у даній справі процедура адміністративного оскарження закінчилась прийняттям ДПС України рішення за результатами скарги позивача - 24.06.2022, то звернення до суду з даним позовом мало відбутись протягом місячного строку - до 24.07.2022, тоді як ТОВ "Індіго Груп" подано позов 27.01.2023.
Водночас, 15 березня 2022 року Верховною радою України прийнято Закон України № 2120-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану", яким ст. 102 ПК України доповнено новим пп. 102.9, згідно якого на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану що вводиться в Україні зупиняється перебіг строків, визначених Податковим кодексом України, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У зв`язку з прийняттям Законів від 24 березня 2022 року № 2142-IX та від 12 травня 2022 року № 2260-IX цей пункт викладений у наступній редакції: на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Тобто, за цією нормою, перебіг відповідних строків, крім тих, що окремо передбачені ПК України, зупинений.
Згідно пп. 69.9 розділу XX «Перехідні положення»  ПК України (в редакції, чинній на момент подання позову) для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки;
строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59-60, 87-101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу;
строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених підпунктом 56.23.3 пункту 56.23 статті 56 цього Кодексу.
Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України від 24.02.2022 року № 2102-ІХ, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022, який, з урахуванням продовження триває по теперішній час.
Тобто, на час подання позову, нормами ПК України зупинено перебіг строків щодо оскарження рішень контролюючих органів за наслідками документальної планової перевірки, встановлених ст. 56 ПК України у період з 24 лютого 2022 року до припинення або скасування воєнного стану на території України. 
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції вірно дійшов висновку про наявність підстав для поновлення позивачу строку звернення до суду.
Інші доводи апеляційної скарги не впливають на правильність висновків суду . Відповідно до Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у ст. 2 КАС України.
Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції передчасно вдався до надання оцінки доводам сторін щодо можливості надання підприємством первинних документів на підтвердження вчинення господарських операцій та проведення податковим органом перевірки за їх відсутності, не встановивши фактичні обставини щодо правомірності процедури її призначення та проведення, за наслідками якої прийняті податкові повідомлення-рішення.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень, однак з інших підстав та мотивів, а тому рішення суду першої інстанції підлягає зміні з підстав та мотивів задоволення позову.
Відповідно до ч.4 ст.317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 07.08.2023 по справі № 520/1810/23  в частині мотивів задоволення позову, виклавши його в редакції цієї постанови. У іншій частині - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	Т.С. Перцова    С.П. Жигилій   	
Повний текст постанови складено  30.01.2024 року