ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 420/13976/21
адміністративне провадження № К/990/5816/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зерно Агро» до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09.11.2021, ухвалене у складі головуючого судді Бутенка А.В., та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.07.2022, прийняту у складі колегії суддів: Турецької І.О. (головуючий), Стас Л.В., Шеметенко Л.П.
І. Суть спору
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Зерно Агро» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення рішення від 19.07.2021:
за №0171250705 форми «В1» про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ), що задекларована на рахунок платника у банку на суму 2  192  635 грн та про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 548  159 грн;
за № 0171260705 форми «В4» про зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 12  092  051 грн.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що господарські операції позивача з контрагентами підтверджені належними первинними документами, які підтверджують формування показників податкової звітності та відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства; спірні податкові повідомлення-рішення прийняті не на підставі, та не у межах повноважень, що передбачені Конституцією та законами України, є протиправними, порушують право позивача на податковий кредит та бюджетне відшкодування, в силу чого підлягають скасуванню судом
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «Зерно Агро», ідентифікаційний код юридичної особи  43084026, дата запису: 01.07.2019 року, номер запису: 15561020000070643, видами діяльності якого згідно з КВЕД є: 52.10 Складське господарство (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.63 Післяурожайна діяльність; 01.64 Оброблення насіння для відтворення; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
4.          Позивач за договором оренди від 16.09.2019 №16/09-2019/3 користується зерносховищем місткістю 65  000 тонн з господарськими (допоміжними) будівлями та спорудами за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна, 45а.
5.          ТОВ «Зерно Агро» надає суб`єктам господарювання послуги з сушки, очистки, зберігання, відвантаження сільськогосподарської продукції, а також здійснює оптову торгівлю зерновими та олійними культурами.
6.          У зв`язку з декларуванням за березень 2021 року ТОВ «Зерно Агро» від`ємного значення з ПДВ, що становить більше 100  000 грн, з урахуванням від`ємного значення з ПДВ попередніх звітних періодів, зазначених у Додатку 3 до Податкової декларації з ПДВ, ГУ ДПС в Одеській області був прийнятий наказ від 18.05.2021 №3033 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
7.          У період з 26.05.2021 року по 03.06.2021 року посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Зерно Агро» на підставі п.п. 191.1.6 п.191.1 ст.191, п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.5 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 18.05.2021 року №3033-п та направлень від 25.05.2021 року №6187/07-05, №6188/07-05, від 02.06.2021 року № 6725/07-05, №6726/07-05.
8.          За результатами документальної позапланової виїзної перевірки складено Акт від 10.06.2021 року №11170/15-32-07-05/43084026.
9.          У ході перевірки встановлено наступні порушення:
1)          п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 розділу V Податкового кодексу України, оскільки платником завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1. декларації), на суму 2 192 635 грн;
2)          п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, абз. г) п.198.5, п. 198.6 ст. 198 розділу V Податкового кодексу України, оскільки платником завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 15  225 426 грн.
10.          30.06.2021 року ТОВ «Зерно Агро» подало заперечення на Акт №11170/15-32-07-05/43084026 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Зерно Агро» (код ЄДРПОУ 43084026), з питань дотримання вимог податкового законодавства України при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість попередніх звітніх періодів зазначених в додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість.
11.          14.07.2021 року за результатами розгляду заперечень ГУ ДПС в Одеській області надало відповідь №7108/КПР/15-32-07-05-05, відповідно до якої висновки акту вважати такими:
12.          - 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки позивачем завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, заявленого на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1. декларації), на суму 2 192 635 грн;
13.          - 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки платником завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 12 092 051 грн.
14.          На підставі Акта перевірки від 10.06.2021 року №11170/15-32-07-05/43084026 та з урахуванням відповіді за результатом розгляду заперечень на акт перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.07.2021 року:
15.          - податкове повідомлення-рішення № 0171250705, відповідно до якого ТОВ «Зерно Агро» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку на 2  740 794,00 грн., з яких 2  192 635 грн. - сума завищення бюджетного відшкодування, 548 159 грн. - штрафні санкції;
16.          - податкове повідомлення-рішення №0171260705, відповідно до якого ТОВ «Зерно Агро» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 12 092 051,00 грн.
17.           Уважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
18.          Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 09.11.2021, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14.07.2022, позов задовольнив повністю.
19.          Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що оскільки формування податкового кредиту за господарськими операціями підтверджено первинною документацією, господарські операції були реальними, у зв`язку з чим є підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
IV. Касаційне оскарження
20.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
21.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
22.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують. 
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
23.          Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
24.          Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
25.          Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
26.          Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
27.          Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
28.          Пункт 198.1. статті 198 ПК України
29.          До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
30.          а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
31.          б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
32.          в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
33.          г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
34.          Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
35.          Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
36.          дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
37.          дата отримання платником податку товарів/послуг.
38.          Пункт 198.3 статті 198 ПК України
39.          кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
40.          Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
41.          Пункт 198.6 статті 198 ПК України
42.          Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
43.          У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
44.          Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
45.          Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
46.          Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
47.          Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
48.          Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
49.          Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
50.          Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VІ. Оцінка Верховного Суду
51.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомленнь-рішеннь від 19.07.2021 за №0171250705 форми «В1» та за № 0171260705 форми «В4», які ґрунтуються на висновках останнього про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
52.          Предметом спору у цій справі є фінансово-господарські взаємовідносини позивача з контрагентами- ТОВ «-КВАДРО-», ТОВ «МАКОВІЙ», ФГ «ВАЛОВИЙ СПГ», ФГ «ГАЛОАГРО БІЗНЕС», С(Ф)Г «БАРА», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ» «АГРО ЗАЩИТА» та ТОВ «ФЕРМЕРСЬКЕ ГОСПОДАРСТВО «РОДІЙ ЛТД», на підставі яких позивачем сформовано податковий кредит та валові витрати у відповідному звітному податковому періоді, висновки щодо яких викладені податковим органом в акті перевірки від 10.06.2021 №11170/15-32-07-05/43084026.
53.          У акті перевірки констатовано відсутність придбання по ланцюгу постачання товарів (робіт та послуг), що були реалізовані контрагентами ТОВ «-КВАДРО-», ТОВ «МАКОВІЙ», ФГ «ВАЛОВИЙ СПГ», ФГ «ГАЛОАГРО БІЗНЕС», С(Ф)Г «БАРА», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «АГРО ЗАЩИТА» та ТОВ «ФЕРМЕРСЬКЕ ГОСПОДАРСТВО «РОДІЙ ЛТД» в адресу ТОВ «Зерно Агро» у період 2020-березень 2021 року, що призвело до порушення вимог п. 198.1, 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого, товариством позивача було завищено суму податкового кредиту за березень 2021 року, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку в сумі 15  225 426 грн.
54.          Дане порушення, як зазначено в акті перевірки, було встановлено співробітниками ГУ ДПС в Одеській області за результатами аналізу баз даних ДПС, зокрема ІС «Податковий блок», Архіву електронної звітності та Єдиного реєстру податкових накладних.
55.          Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
56.          Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
57.          Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
58.          Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
59.          При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
60.          У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
61.          Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
62.          Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
63.          Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
64.          На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
65.          Задовольняючи позовні вимоги суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
66.          Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.
67.          Так, судами попередніх інстанцій установлено, що між ТОВ «Зерно Агро» (Покупець) та ТОВ «-КВАДРО-» (Постачальник) укладено договори поставки №ZATR000000032 від 05.07.2020 та №ZATR(ММКМ) 089 від 06.08.2020 сільськогосподарської продукції українського походження, врожаю 2020 року, за умовами яких Постачальник поставляє товар на склад Покупця, що знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна, 45а, якщо інше не передбачено сторонами у Специфікаціях, які є невід`ємною частинами даного Договору. Поставка товару здійснюється силами та за рахунок Постачальника, якщо інше не передбачено сторонами у Специфікаціях, які є невід`ємною частинами даного Договору.
68.          Умови поставки товару зазначаються сторонами у Специфікаціях, які є невід`ємною частинами даного Договору, у відповідності із правилами Інкотермс.
69.          ТОВ «-КВАДРО-» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (далі - ЄДР) з 13.03.2007, перебуває на обліку в ГУ ДПС в Харківській області, є платником ПДВ. Основним видом діяльності даного товариства є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
70.          Згідно Звітів ТОВ «-КВАДРО-» про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року в наявності:
71.          ріллі 1125,3 га, на яких посіяно - 385 га пшениці озимої, 350,3 га кукурудзи на зерно та 390 га ячменю ярого;
72.          ріллі 1530 га, на яких посіяно: 801 га пшениці озимої, 300 га кукурудзи на зерно, 429 ячменю ярого, 300 га сої та 700 га соняшнику.
73.          Відповідно до звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду (29 СГ) ТОВ «-КВАДРО-» з наведених вище посівних площ зібрало:
74.          2398,55 т пшениці озимої, 2 347,01 т, кукурудзи на зерно та 1 677,02 т ячменю ярого;
75.          4 565,72 т пшениці озимої, 1 710 т кукурудзи на зерно, 1698 т ячменю ярого, 1125 т сої, 2  450 т соняшнику.
76.          На підтвердження виконання умов договорів поставки ТОВ «Зерно Агро» надало податковому органу ТТН та видаткові накладні.
77.          Із поданих документів убачається, що поставка сільськогосподарської продукції проводилася на умовах DAP та DAT (Інкотермс-2010) за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул.  Центральна,45а, а також EXW  за адресою складу Постачальника: Харківська область, м. Первомайський, вул. Залізнична,76.
78.          Кількісні показники зерна при отримання на елеваторі ТОВ «Зерно Агро» відображено на зворотній частині ТТН. Класність та якісні характеристики зерна проведені акредитованою лабораторією ТОВ «Зерно Агро». Розрахунки за отриманий товар проведено в безготівковій формі.
79.          Оприбуткування та подальший рух сільськогосподарської продукції відображено у бухгалтерському обліку.
80.          ТОВ «-КВАДРО-» склало на адресу ТОВ «Зерно Агро» податкові накладні на суму ПДВ 8  800  000 грн, що стало підставою включення вказаної суми до від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту.
81.          Між ТОВ «Зерно Агро» (Покупець) та ТОВ «МАКОВІЙ» (Постачальник) укладено договір поставки сільськогосподарської продукції українського походження врожаю 2020 №ZATR- 000000114 від 16.10.2020.
82.          ТОВ «МАКОВІЙ» зареєстрований в ЄДР 04.11.2005. Основним видом економічної діяльності даного товариства є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
83.          Згідно Звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року та довідки Первомайської РДА №03-52/3089 від 16.09.2020 посівні площі ТОВ «МАКОВІЙ» ріллі 1310 га, на яких посіяно пшениця озима, яра пшениця, кукурудза на зерно, ячмінь ярий, соняшник, конопля.
84.          Для провадження господарської діяльності ТОВ «МАКОВІЙ» отримав ліцензії на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), а також на зберігання, використання знищення, культивування нарковмісних рослин.
85.          До перевірки позивач надав згаданий вище договір, Специфікації на поставку кукурудзи та пшениці, ТТН, видаткові накладні.
86.          Кількісні показники зерна при отримання на елеваторі ТОВ «Зерно Агро» відображено на зворотній частині ТТН. Класність та якісні характеристики зерна проведені акредитованою лабораторією ТОВ «Зерно Агро». Розрахунки за отриманий товар проведено в безготівковій формі.
87.          До податкового кредиту в рядку 10.1 вказані податкові накладні на суму ПДВ 2200 054,34 грн.
88.          Оприбуткування та подальший рух сільськогосподарської продукції відображено у бухгалтерському обліку.
89.          ТОВ «Зерно Агро» (Покупець) уклало договір поставки сільськогосподарської продукції з ФГ «ВАЛОВИЙ СПГ» (Постачальник) №ZATR000000096 від 03.09.2020.
90.          За умовами Договору, Постачальник за свій рахунок та власними силами зобов`язується поставити сільськогосподарську продукцію на зерновий склад Покупця за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна, 45а.
91.          За документами, наданими позивачем, вбачається, що ФГ «ВАЛОВИЙ СПГ» зареєстровано в ЄДР 27.03.2019, знаходиться на обліку в ГУ ДПС в Львівській області.
92.          Основним видом економічної діяльності даного товариства є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
93.          Згідно Звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року у ФГ «ВАЛОВИЙ СПГ» є ріллі в Херсонській області та Одеської області, 1898,12 га та відповідно 1351,25 га.
94.          Відповідно до Звіту №37СГ про збирання врожаю сільськогосподарських культур, станом на 01.08.2021 зібрано в Херсонській області:1180,5 т, озимої пшениці 1220,7 т, озимого ячменю 1041,18 т.
95.          За договором суборенди від 28.02.2020 ФГ «ВАЛОВИЙ СПГ» користується нежитловою будівлею, площею 500 кв.м. за адресою: Львівська обл., Сихівський район, вул. Хуторівка 23.
96.          Також в користуванні ФГ «ВАЛОВИЙ СПГ» за договором оренди є комбайн Нива, СК-5, комбайн зерновий JohnDeere, причепи Rollytoys Multi Trailer, 2 Камази 55192, 2 сіялки Астра 3.6, 2 мінітрактори, трактор JohnDeere.
97.          Постачання сільськогосподарської продукції ФГ «ВАЛОВИЙ СПГ» здійснювалося на умовах СРТ (відповідно до Інкотермс 2010) на склад ТОВ «Зерно Агро», за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна, 45а та до виробничих потужностей ТОВ «Наваль Логістик» за адресою: м. Миколаїв, вул. Індустріальна 1.
98.          Наведені обставини підтверджуються ТТН, на зворотному боці яких були зазначені кількісні показники отриманого на елеваторі зерна.
99.          За фактом отримання товару, ТОВ «Зерно Агро» склало податкові накладні на суму ПДВ 1  364 250 грн і включив їх до від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту в рядку 10.1 Декларації з ПДВ.
100.          Оприбуткування та подальший рух сільськогосподарської продукції знайшло своє відображення в бухгалтерському обліку.
101.          Судами також установлено, що ТОВ «Зерно Агро» (Покупець) та ФГ «ГАЛОАГРО БІЗНЕС» (Постачальник) уклали договір поставки №ZATR0000000073 від 05.08.2020.
102.          ФГ «ГАЛОАГРО БІЗНЕС» зареєстровано в ЄДР 19.02.2019, знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області. Основним видом економічної діяльності фермерського господарства є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
103.          Згідно Звітів про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року ФГ «ГАЛОАГРО БІЗНЕС» користується:
104.          -в Полтавській області ріллі в кількості 1000,85 га, де вирощує пшеницю озиму, ячмінь озимий, горох, сою, ріпак озимий, соняшник;
105.          -в Запорізькій області ріллі в кількості 6789,01 га, де вирощує пшеницю озиму, ячмінь озимий, кукурудзу на зерно, сою, ріпак озимий, соняшник.
106.          Відповідно до Звіту №37 - СГ про збирання врожаю сільськогосподарських культур, станом на 01.07.2021 зібрано:
107.          в Полтавській області: озимої пшениці 221,9 т, озимого ячменю 58,1 т, гороху 64,1т
108.          в Запорізькій області: озимої пшениці 1012,82 т, озимого ячменю 631,48 т, ріпаку озимого 32,14 т.
109.          На виконання договору поставки №ZATR0000000073 від 05.08.2020 до податкової перевірки ТОВ «Зерно Агро» надало видаткові накладні та ТТН.
110.          Із наведених документів вбачається, що ФГ «ГАЛОАГРО БІЗНЕС» постачав сільськогосподарську продукцію на умовах DAT (Інкотермс  2010) на склад ТОВ «Зерно Агро» за адресою: м. Миколаїв, вул. Індустріальна 1 та на елеватор товариства за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна, 45а.
111.          Вивантаження товару здійснювалося за рахунок ТОВ «Зерно Агро».
112.          Кількісні показники зерна, що постачалося на елеватор ТОВ «Зерно Агро» відображені на зворотній частині ТТН.
113.          Оприбуткування та подальший рух сільськогосподарської продукції знайшло своє відображення в бухгалтерському обліку.
114.          Розрахунки за отриманий товар проведено в безготівковій формі.
115.          У зв`язку з виконанням договору поставки сільськогосподарської продукції ФГ «ГАЛОАГРО БІЗНЕС» склало податкові накладні та зареєструвало їх в ЄРПН на суму ПДВ 1 999  647грн. У свою чергу ТОВ «Зерно Агро» включило вказану суму до від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту в рядку 10.1 Декларації з ПДВ.
116.          Постачальником ТОВ «Зерно Агро» за договором поставки від 09.07.2020 №ZATR000000040 було С(Ф)Г «БАРА».
117.          С(Ф)Г «БАРА» зареєстровано в ЄДР з 25.06.2001, основний вид економічної діяльності фермерського господарства є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
118.          Згідно Звітів про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року С(Ф)Г «БАРА» використовувало земельну ділянку розміром 1042,80 га.
119.          На виконання договору поставки №ZATR0000000040 від 09.07.2020 до податкової перевірки ТОВ «Зерно Агро» надало видаткові накладні та ТТН.
120.          Із наведених документів вбачається, що С(Ф)Г «БАРА» постачало сільськогосподарську продукцію на умовах DAР (Інкотермс  2010) на склад ТОВ «Зерно Агро» за адресою: м. Миколаїв, вул. Індустріальна 1 та на елеватор товариства за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна,45а.
121.          Вивантаження товару здійснювалося за рахунок ТОВ «Зерно Агро». Оприбуткування та подальший рух сільськогосподарської продукції відображено в бухгалтерському обліку.
122.          Розрахунки за отриманий товар проведено в безготівковій формі.
123.          У зв`язку з виконанням договору поставки сільськогосподарської продукції С(Ф)Г «БАРА» склало податкові накладні та зареєструвало їх в ЄРПН на суму ПДВ 184  711 грн. У свою чергу, ТОВ «Зерно Агро» включило вказану суму до від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту в рядку 10.1 Декларації з ПДВ.
124.          Досліджуючи господарські правовідносини між ТОВ «Зерно Агро» та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ» «АГРО ЗАЩИТА», колегія суддів установила наявність укладеного договору від 13.07.2020 №ZATR000000043.
125.          ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ» «АГРО ЗАЩИТА» зареєстровано в ЄДР 22.04.1992, знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області.
126.          Основним видом економічної діяльності товариства є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (46.21). Також видом діяльності ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ» «АГРО ЗАЩИТА» є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
127.          Згідно Звітів про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року в Херсонській, Одеській, Дніпропетровській області було засіяно ячмінь озимий, соя, соняшник, кукурудза, ріпак озимий, пшениця озима.
128.          Відповідно до Звітів про збирання врожаю (форма №37-СГ) станом на 01.07.2020 зібрано пшеницю озиму, ячмінь озимий, горіх.
129.          На виконання договору поставки №ZATR0000000043 від 13.07.2020 до податкової перевірки ТОВ «Зерно Агро» надало видаткові накладні та ТТН.
130.          Із наведених документів вбачається, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ» «АГРО ЗАЩИТА» постачало сільськогосподарську продукцію на умовах DAT та DAР (Інкотермс  2010 на елеватор ТОВ «Зерно Агро» за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна, 45а.
131.          Вивантаження товару здійснювалося за рахунок ТОВ «Зерно Агро».
132.          Кількісні показники зерна, що постачалося на елеватор ТОВ «Зерно Агро» відображені на зворотній частині ТТН.
133.          Оприбуткування та  подальший рух сільськогосподарської продукції відображено у бухгалтерському обліку.
134.          Розрахунки за отриманий товар проведено в безготівковій формі.
135.          У зв`язку з виконанням договору поставки сільськогосподарської продукції ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ» «АГРО ЗАЩИТА» склало податкові накладні та зареєструвало їх в ЄРПН на суму ПДВ 184  296 грн. У свою чергу, ТОВ «Зерно Агро» включило вказану суму до від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту в рядку 10.1 Декларації з ПДВ.
136.          Між позивачем та ТОВ «ФГ«РОДІЙ ЛТД» укладено договір купівлі-продажу від 27.01.2021 №ZATR000000141.
137.          ТОВ «ФГ«РОДІЙ ЛТД» зареєстровано в ЄДР 17.01.2021, взято на облік платника податків ГУ ДФС у Хмельницькій області.
138.          Основним видом економічної діяльності ТОВ «ФГ«РОДІЙ ЛТД» є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (46.21). Також видом діяльності ТОВ «ФГ«РОДІЙ ЛТД» є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11).
139.          З метою підтвердження  виконання умов договору купівлі продажу від 27.01.2021 №ZATR000000141, до перевірки контролюючому органу було надано ТТН та видаткові накладні.
140.          Із наведених документів вбачається, що ТОВ «ФГ«РОДІЙ ЛТД» постачало сільськогосподарську продукцію на умовах DAT (Інкотермс  2010) на склад ТОВ «Зерно Агро» за адресою: м. Миколаїв, вул. Індустріальна 1 та на елеватор товариства за адресою: Дніпропетровська область, П`ятихатський район, смт Вишневе, вул. Центральна,45а.
141.          Вивантаження товару здійснювалося за рахунок ТОВ «Зерно Агро».
142.          Кількісні показники зерна, що постачалося на елеватор ТОВ «Зерно Агро» відображені на зворотній частині ТТН.
143.          Оприбуткування та подальший рух сільськогосподарської продукції знайшло своє відображення в бухгалтерському обліку.
144.          Розрахунки за отриманий товар проведено в безготівковій формі.
145.          У зв`язку з виконанням договору поставки сільськогосподарської продукції ТОВ «ФГ«РОДІЙ ЛТД» склало податкові накладні та зареєструвало їх в ЄРПН на суму ПДВ 312865,75 грн. У свою чергу, ТОВ «Зерно Агро» включило до від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту в рядку 10.1 Декларації з ПДВ суму ПДВ 109  558,99 грн.
146.          За наведених обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що факт здійснення реальних господарських операцій позивачем з контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар, та про факт використання позивачем придбаного товару (робіт, послуг) у власній господарській діяльності.
147.          Усі надані позивачем первинні документи в тому числі: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, розрахункові документи, банківські виписки тощо, відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» стосовно їх змісту, мають всі реквізити та скріплені печатками сторін, відповідачем не заперечено даного факту.
148.          Верховний Суд у постановах від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15 зробив висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, відповідно до якого норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
149.          Правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, на які посилається відповідач, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть свідчити про нереальність господарських взаємовідносин, які є предметом дослідження у цій справі (наведене відповідає правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 24.10.2019 у справі №820/7293/13-а).
150.          Відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Разом з тим, судом встановлено рух активів (товару) по ланцюгу від постачальника до покупця, встановлено зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача.
151.          Крім того, згідно з практикою Верховного Суду зі спорів щодо оскарження рішень податкових органів з оцінки питань щодо відсутності у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, наявності або відсутності окремих документів, а також недоліки в їх оформленні, відсутності ТТН, порушення податкової дисципліни по ланцюгу постачання, які не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб`єкта господарювання податкового кредиту.
152.          Так, висновком Верховного Суду, викладеному у постановах по справам №826/7704/16 від 19.06.2018, №2а/1770/3360/12 від 30.01.2018 критична оцінка надана посиланню контролюючих органів на відсутність у контрагентів позивача власних чи орендованих основних фондів, кваліфікованих фахівців для здійснення діяльності, оскільки сама по собі наявність або відсутність у контрагентів основних фондів, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником. При цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
153.          Крім того, суд зазначає, що наявність недоліків у оформленні товарно-транспортних накладних чи відчутність таких документів не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами, натомість, факт передання товару позивачу та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується належно оформленими видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.
154.          Колегія суддів уважає необґрунтованими посилання скаржника на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента суб`єкта господарювання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки остання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
155.          Згідно з правовою позицією викладеною Верховним Судом у постановах від 26.06.2018 у справі №К/9901/27855/18, від 19.06.2018 у справі №К/9901/3749/18, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, про те, що: збирання податкової інформації є етапом контрольно-перевірочної роботи та не передбачає здійснення контролюючим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства та аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, оскільки питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються контролюючим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах контролюючого органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться, відповідно, сама по собі така інформація не є належним доказом по справі.
156.          Таким чином, колегія суддів зауважує, що інформація про контрагентів позивача з автоматизованих інформаційних систем органів ДФС може бути підставою для висновків щодо реальності господарських операцій лише в сукупності з іншими доказами, що підтверджують неможливість конкретного контрагента приймати участь у здійсненні конкретної господарської операції, що в даному випадку відсутнє.
157.          За умови невстановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
158.          Крім того, не надано доказів, які б свідчили про наявність такого, що набрав законної сили вироку суду відносно позивача та/або контрагента.
159.          Судами встановлено, що на момент укладення угод та вчинення господарських операцій контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи та як платники податку на додану вартість, доказів протилежного відповідачем не надано, відтак перепон з приводу укладення, а також виконання будь-яких господарських договорів з ними, а надалі формування даних податкового обліку по взаємовідносинам з даними контрагентами за такими договорами у позивача не було.
160.          Отже, за відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із вказаними контрагентами були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, обізнаності платника щодо протиправного характеру діяльності підприємств у ланцюгах постачання, прямої чи опосередкованої причетності до такої протиправної діяльності, наявності недоліків у первинних документах тощо, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що у позивача наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування витрат та податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум валових витрат та податкового кредиту по операціям.
161.          На підставі наведеного колегія суддів підтримує висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності формування позивачем розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість та суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій із вказаними контрагентами.
162.          Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
163.          Колегія суддів уважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень, оскільки у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
164.          Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що аргументи касаційної скарги про неправильність зроблених судами висновків є безпідставними та зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
165.          Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
VII. Судові витрати
166.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1.          Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області залишити без задоволення.
2.          Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2022 року у справі №420/13976/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                                М.М. Яковенко