ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 420/6623/23
адміністративне провадження № К/990/43186/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Одеський коньячний завод» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2023 (судді: Яковлєв О.В. (головуючий),        Єщенко О.В., Крусян А.В.) у справі №420/6623/23 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Одеський коньячний завод» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Одеський коньячний завод» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 07.12.2022:
- № 230/3400703, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з акцизного податку на суму 6  316  107,80 грн та застосовано штрафні санкції на суму 631  610,80 грн (10%);
- № 229/3400703, яким за ненадання оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю нараховано штраф розміром 1  020,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки висновки, викладені в акті про результати фактичної перевірки від 07.11.2022 № 285/34-00-07-03/00412056 є виключно припущеннями посадових осіб контролюючого органу.
Позивач зазначає, що проведення інвентаризації та оформлення її результатів відбулось із порушенням вимог чинного законодавства України, зокрема Положення про інвентаризацію активів і зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №879 від 02.09.2014.
Позивач вважає, що перевірка дотримання законодавства про оподаткування, не може охоплюватися фактичною перевіркою та не відповідає її меті, а тому фактично було здійснено позапланову документальну перевірку.
Щодо неправомірності визначення податкового зобов`язання з акцизного податку, позивач зазначає, що Податковий кодекс України не визначає контролюючий орган особою, відповідальною за нарахування акцизного податку, такою особою є платник податку. Визначення акцизного податку з такого об`єкту оподаткування як вартісь втрачених підакцизних товарів, має здійснюватися виключно платником податку на підставі відповідного акту, яким на думку позивача має бути акт інвентаризації, оскільки тільки за результатами інвентаризації можна встановити наявність або відсутність втрат активів та їх причини. Проте під час перевірки інвентаризація належним чином проведена не була.
Зазначає, що внаслідок визначення контролюючим органом податкового зобов`язання на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу штрафна санкція за пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України не може бути застосована.
Перевіряючими також було порушено статтю 85 Податкового кодексу України, оскільки у листі від 27.10.2022 відповідач вимагав надання документів із доставкою до приміщення контролюючого органу, що не передбачено вказаною нормою. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29.06.2023 позовні вимоги Товариства задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
Рішення суду вмотивовано тим, що результати проведення інвентаризації активів позивача оформлені з порушенням вимог Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879.
Суд зазначив, що аналіз акта інвентаризації, наявного в матеріалах справи (а.с.114-115, т.1) дає підстави вважати, що його результати є неприйнятними, оскільки такий складено з порушенням вимог Положення №879, зокрема комісія для проведення інвентаризації керівником Товариства не створювалася, результати інвентаризації у відповідності до законодавчих вимог не оформлялися та не підписувались, інвентаризаційною комісією не оформлювалося жодних інвентаризаційних описів, актів інвентаризації, тощо. Також суд вказав, що в акті відсутні відомості про наказ, на підставі якого проведена інвентаризація, а також відсутній номер і дата складання цього акту, крім того, контролюючим органом не було надіслано позивачу вимогу про проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) у відповідності до вимог чинного законодавства.
Також суд дійшов висновку про протиправність застосування до позивача штрафу у розмірі 1020,00 грн за ненадання оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, оскільки позивачем були надані контролюючому органу витребувані документи в останній день проведення перевірки - 04.11.2022, а доводи відповідача про ненадання Товариством витребуваних документів у повному обсязі суд визнав безпідставними.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2023 рішення суду першої інстанції скасовано, ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Одеський коньячний завод».
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що враховуючи факт виявлення нестачі підакцизних товарів, підтверджений підписом відповідальної особи Товариства, за наслідком співставлення обсягів залишків коньячного спирту та показників бухгалтерського/складського обліку, які також встановлено за участі відповідальних посадових осіб Товариства, контролюючим органом обґрунтовано нараховано позивачу податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку у межах спірних правовідносин.
Суд зазначив, що нарахування спірних зобов`язань Товариству зі сплати акцизного податку за наслідком виявлення нестачі підакцизних товарів, з урахуванням обсягів відповідної нестачі, не можуть бути скасованими виключно на підставі формальної невідповідності результатів проведеної інвентаризації встановленим вимогам до оформлення таких результатів.
Щодо застосування до позивача штрафу у розмірі 1020,00 грн за ненадання оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, суд апеляційної інстанції також дійшов висновку про обґрунтованість його застосування з огляду на те, що Товариством у встановлені строки не надано усіх документів, перелічених у запиті на їх надання, що підтверджено актом про ненадання у повному обсязі витребуваних документів від 04.11.2022 № 196/34-00-07-03. 
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2023 та залишити в силі рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29.06.2023.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі статті 20, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, наказу Південного МУ ДПС по роботі з ВПП від 25.10.2022 №131, направлень на проведення перевірки від 26.10.2022 № 103, № 104, № 105, № 106 проведено фактичну перевірку Приватного акціонерного товариства «Одеський коньячний завод» з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства, в частині виробництва, зберігання, транспортування, обліку та обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів та готової продукції в місцях виробництва, на складах та/або за місцем їх реалізації, наявністю ліцензій, адреси господарської одиниці: м. Одеса, Малиновський р-н, вул. Мельницька, буд. 13 та Одеська область, Овідіопольський район, смт. Великодолинське, 19-й км Овідіопольського шосе, вул.Транспортна, 1
За результатами проведеної перевірки було складено акт про результати фактичної перевірки від 07.11.2022 № 285/34-00-07-03/00412056. 
Перевіркою встановлено, зокрема, такі порушення: 
- підпункту 213.1.6 пункту 213.1 статті 213, пунктів 214.6, 214.7 статті 214, пункту 216.2 статті 216 Податкового кодексу України, а саме встановлено нестачу коньячних спиртів у кількості 4737,91 дал. безводного спирту, як наслідок не нараховано акцизний податок на загальну суму 6  316  107,80 грн;
- пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України щодо ненадання до перевірки копій документів.
За результатами розгляду матеріалів перевірки, з урахуванням заперечень на акт перевірки, прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення від 07.12.2022 №230/3400703 та №229/3400703.
За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення - рішення були залишені без змін.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №813/2519/17, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, від 06.02.2020 у справі № 807/1556/17, від 20.12.2018 у справі 815/1851/15 та від 14.01.2021 №804/388/16, що свідчить про неправильне застосування норми підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20, підпунктів 75.1.2,75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 та статті 19 Конституції України.
Позивач вказує на неврахування висновків Верховного Суду в частині наслідків незаконної перевірки та вважає, що фактично було здійснено позапланову документальну перевірку. На переконання скаржника предмет фактичної перевірки не охоплює правильність обрахування та сплати акцизного податку (достовірність повнота нарахування та сплата є предметом документальної перевірки), відповідно не можуть бути визначені і податкові зобов`язання з акцизного податку за результатами фактичної перевірки. У зв`язку з вказаним, Товариство також вказує, що контролюючим органом перевищено службові повноваження щодо прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.
Товариство зазначає про неправильне застосування судами положень законодавства щодо проведення інвентаризації під час перевірки. Фактично проведення інвентаризації відбулось із порушенням вимог чинного законодавства України, зокрема Положення про інвентаризацію активів і зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №879 від 02 вересня 2014 року, що правильно було встановлено судом першої інстанції, проте проігноровано судом апеляційної інстанції під час прийняття рішення у справі.
Перевіряючими також було порушено статтю 85 Податкового кодексу України, оскільки надання документів із доставкою до приміщення контролюючого органу не передбачено нормами законодавства.
Товариство вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції та на відсутність висновків Верховного Суду щодо застосування норм пункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах. Товариство вважає, що при донарахуванні податкового зобов`язання на підставі пункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України штраф за пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України не застосовується, оскільки вказаною нормою чітко зазначено, що штрафні санкції застосовуються за склад порушення визначених пунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54.
Суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19, підпункт 41.1.1 пункту 41.1 статті 41, пункт 224.1 статті 224 Податкового кодексу України правовий висновок Верховного Суду щодо яких відсутній та незастосування положень статей 222 та 223 Податкового кодексу України. Суд не врахував, що Податковий кодекс України не визначає контролюючий орган особою, відповідальною за нарахування акцизного податку, відповідно до положень підпункту 222.1.1 пункту 222.1 статті 222 та пункту 223.1 статті 223 Податкового кодексу України такою особою є платник податку. Отже відповідач не є особою, відповідальною за нарахування акцизного податку, такою особою є саме позивач.
Крім того, позивач покликається на ненадання судом апеляційної інстанції правової оцінки обставинам справи, а також на встановленні обставин справи на підставі недопустимих доказів, а саме на підставі актів інвентаризації, що складені відповідачем з порушенням вимог законодавства.
Вказане призвело до помилковості висновків суду апеляційної інстанції та скасування рішення суду першої інстанції, яке є правильним обґрунтованим та таким, що відповідає Закону.
9. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач вказує на правильність висновків суду апеляційної інстанції та правомірність донарахування позивачу податкових зобов`язань з акцизного податку та застосування штрафних санкцій, у зв`язку з чим просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Контролюючими органами є, зокрема, податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи (підпункт 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України).
Відповідно до положень підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.34 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В свою чергу, згідно підпункту 14.1.1-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, адміністрування податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) та інших платежів відповідно до законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податків, зборів, платежів) - це сукупність рішень та процедур контролюючих органів і дій їх посадових осіб, що визначають інституційну структуру податкових та митних відносин, організовують ідентифікацію, облік платників податків і платників єдиного внеску та об`єктів оподаткування, забезпечують сервісне обслуговування платників податків, організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом.
Контроль за правильністю обчислення і своєчасністю сплати до бюджету податку з підакцизних товарів (продукції), що виробляються на території України, здійснюється контролюючими органами (пункт 224.1 статті 224 Податкового кодексу України).
З огляду на вказане, контролюючий орган наділений функцією адміністрування податків, яка є сукупністю рішень, процедур та дій його посадових осіб, зокрема, спрямованих на організацію та контроль за сплатою податків, зборів, платежів відповідно до порядку, встановленого законом, зокрема і акцизного податку, і у разі порушення платником податків вимог законодавства, що регулює, зокрема обчислення акцизного податку, контролюючий орган зобов`язаній провести визначення (донарахування) відповідному платнику податків належних до сплати податкових (грошових) зобов`язань, а також у випадках передбачених законодавчими нормами застосувати штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за такі порушення законодавства.
Отже, доводи позивача, зокрема в касаційній скарзі, про те, що нормами Податкового кодексу України чи іншого Закону не визначено контролюючий орган як особу, що відповідальна за визначення податкових зобов`язань з акцизного податку є помилковими, оскільки контролюючий орган у разі встановлення порушення з боку платника податків зобов`язаній визначити (провести донарахування) відповідних сум податкових (грошових) зобов`язань.
Щодо проведення фактичної перевірки.
Позивач вказує на те, що під час фактичної перевірки контролюючий орган не може перевіряти правильність обрахування та сплати акцизного податку, оскільки такі питання не охоплюються її предметом та не відповідають меті фактичної перевірки.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки 
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 Податкового кодексу України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).
Відповідно до положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тобто зазначеною нормою чітко визначено право контролюючого органу проводити фактичну перевірку з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. 
При цьому слід вказати про відсутність законодавчих обмежень щодо неможливості під час фактичної перевірки проводити перевірку правильності обрахування та сплати акцизного податку.
Метою податкового контролю, який здійснюється, зокрема і шляхом проведення перевірок, якраз і є правильність нарахування, повнота і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Суд апеляційної інстанції правильно вказав, що посадових осіб контролюючого органу 27.10.2023 допущено до проведення фактичної перевірки Товариства, що свідчить про обізнаність посадових осіб Товариства з предметом відповідної фактичної перевірки, а також про залученість останніх до її проведення.
Як вбачається з наказу Південного МУ ДПС по роботі з ВПП від 25.10.2022 №131 «Про проведення фактичної перевірки ПАТ «Одеський коньячний завод» метою перевірки вказано «здійснення контролю за дотриманням норм законодавства, в частині виробництва, зберігання, транспортування, обліку та обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів та готової продукції в місцях виробництва, на складах та/або за місцем їх реалізації, наявністю ліцензій…». Відповідно до зазначеної у наказі мети проведення фактичної перевірки чітко вбачається, що контролюючим органом будуть перевірятись, зокрема і питання правильності обрахування та сплати акцизного податку.
Відтак покликання Товариства про те, питання правильності обрахування та сплати акцизного податку не охоплюються її предметом та не відповідають меті фактичної перевірки є безпідставними. 
Крім того, слід зазначити, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання, про що неодноразово зазначав Верховний Суд, зокрема у постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17).
12. Як вбачається з матеріалів справи та встановлених обставин підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 07.12.2022 № 230/3400703 та №229/3400703 стало встановлення під час перевірки нестачі коньячних спиртів та ненадання в повному обсязі документів до перевірки.
Основним мотивом з яким позивач пов`язує неправомірність донарахування податкового зобов`язання з акцизного податку, згідно позовної заяви, було порушення контролюючим органом процедури проведення інвентаризації та оформлення її результатів. 
Суд першої інстанції встановив порушення контролюючим органом вимог Положення про інвентаризацію активів і зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №879 від 02.09.2014 та дійшов висновку, що акт інвентаризації, наявний в матеріалах справи дає підстави вважати, що його результати є неприйнятними.
При цьому суд апеляційної інстанції хоча і вказав, що контролюючим органом не спростовано вищевикладеного висновку суду першої інстанції щодо неналежного оформлення результатів проведеної інвентаризації, тобто фактично погодився з порушенням вимог законодавства в частині інвентаризації, проте дійшов висновку, що нарахування спірних зобов`язань Товариству з акцизного податку за наслідком виявлення нестачі підакцизних товарів не можуть бути скасованими виключно на підставі формальної невідповідності результатів проведеної інвентаризації встановленим вимогам до оформлення таких результатів.
Колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки суду апеляційної інстанції частково правильними.
Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Слід зазначити, що наведеною нормою передбачено право контролюючого органу вимагати проведення, зокрема, як інвентаризації товарно-матеріальних цінностей так і зняття залишків товарно-матеріальних цінностей. 
При цьому зазначені процедури не є тотожними.
Як вбачається з матеріалів справи відповідачем призначена та проведена фактична перевірка у Товариства. Під час проведення перевірки фахівцями контролюючого органу було проведено зняття фактичних залишків спирту коньячного. Про те, що під час перевірки фактично було проведено зняття фактичних залишків спирту коньячного вбачається, зокрема, з акту перевірки (т.1 а.с. 31-38), наголошував контролюючий орган про зняття залишків ТМЦ і в запереченнях на позовну заяву (т.2 а.с. 23-32), також зазначена обставина вбачається і з висновку постійної комісії Південного МУ ДПС по роботі з ВПП з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок на заперечення ПАТ «Одеський коньячний завод» від 16.11.2022 до акту фактичної перевірки від 07.11.2022 (т.2 а.с. 41-46), в яких чітко вказано, що під час перевірки мало місце саме зняття фактичних залишків ТМЦ.
Слід зазначити, що посадові особи Товариства також розуміли та усвідомлювали, що під час перевірки проводилось саме зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, про що зокрема свідчить і службова записка від 02.11.2022 заступника начальника купажного цеху          ОСОБА_1 , в якій чітко зазначено про зняття залишків спирту коньячного 27.10.2022 під час фактичної податкової перевірки (т.1 а.с. 119).
Проте, суди зазначеного факту не врахували, та дійшли помилкового висновку, що контролюючим органом під час фактичної перевірки в позивача проведено інвентаризацію та порушено вимоги Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879, яке регулює порядок проведення та оформлення результатів інвентаризації.
Норми Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 спірні правовідносини у цій справі щодо проведення зняття залишків ТМЦ не регулюють.
При цьому хоча результати зняття фактичних залишків ТМЦ у позивача під час проведення фактичної перевірки і було оформлено актом під назвою «Акт інвентаризації», що можливо і стало основним мотивом для позивача стверджувати в позовній заяві про те, що було проведено інвентаризацію з порушеннями вимог законодавства, проте за своєю суттю фахівцями контролюючого органу було проведено саме зняття фактичних залишків ТМЦ, що розумів і позивач з огляду на наведені вище обставини.
Слід зазначити, що назва документу, яким оформлено зняття фактичних залишків ТМЦ («Акт інвентаризації») не спростовує факту проведення саме зняття фактичних залишків ТМЦ, а дані, що зафіксовані таким документом не можуть бути неврахованими виключно на підставі формальної невідповідності щодо назви чи оформлення такого документу.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що з наявних у справі копій «актів інвентаризації» купажного цеху ПАТ «Одеський коньячний завод» від 27.10.2022 вбачається, що посадовими особами контролюючого органу та керівником купажного цеху ОСОБА_2 , встановлено обсяг залишків коньячного спирту, станом на 27.10.2022.
Також суд апеляційної інстанції встановив, що за наслідком співставлення обсягів залишків коньячного спирту (згідно «актів інвентаризації» від 27.10.2022) та показників бухгалтерського/складського обліку, які також надано відповідальними посадовими особами Товариства, контролюючим органом виявлено спірну нестачу коньячних спиртів.
Таким чином, враховуючи факт виявлення нестачі підакцизних товарів, що підтверджено підписом відповідальної особи Товариства, суд апеляційної інстанції обґрунтовано погодився з висновком контролюючого органу про нарахування (збільшення) позивачу податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку у межах спірних правовідносин.
Доводи Товариства відносно неврахування контролюючим органом бочок з коньячним спиртом в рядах 42 та 43 колегія суддів не приймає до уваги з огляду на те, що оформлені результати зняття фактичних залишків ТМЦ від 27.10.2022 були підписані керівником купажного цеху ОСОБА_2 без жодного зауваження щодо неврахування бочок з коньячним спиртом. Покликання Товариства в касаційній скарзі на те, що їм незрозуміло як фахівці контролюючого органу під час перевірки «не побачили» бочки в рядах 42 та 43, які розташовані на першому поверсі купажного цеху є також недоречними, оскільки саме посадові (відповідальні) особи Товариства мають бути зацікавлені у об`єктивному та повному знятті залишків ТМЦ, а відповідно саме відповідальні особи позивача мали звернути увагу на те, що певні бочки з коньячним спиртом не були враховані при знятті фактичних залишків ТМЦ та не відображені у відповідному акті. А у разі якщо дії фахівців контролюючого органу щодо неврахування бочок з коньячним спиртом були умисними то слід було зазначати про відповідні обставини при оформлені результатів зняття фактичних залишків ТМЦ, проте такі були підписані без жодних зауважень.
13. Стосовно застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій за донарахування податкового зобов`язання з акцизного податку.
Товариство вказує на неправильне застосування судом апеляційної інстанції та на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм пункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах. Товариство вважає, що при донарахуванні податкового зобов`язання на підставі пункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України штраф за пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України не застосовується, оскільки вказаною нормою чітко зазначено, що штрафні санкції застосовуються виключно за склад порушення визначених пунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54. 
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи контролюючим органом під час перевірки встановлено нестачу на підприємстві позивача коньячних спиртів та як наслідок не нарахування акцизного податку.
За результатами такої перевірки та на підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване у цій справі податкових повідомлень - рішень від 07.12.2022 № 230/3400703, яким збільшено податкові зобов`язання з акцизного податку на суму 6  316  107,80 грн та застосовано штрафні санкції на суму 631  610,80 грн (10%).
Відповідно до положень підпункт 54.3.2 пункту 54.2 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо, зокрема, дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Тобто, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань у разі якщо він за результатами перевірки встановлює факт заниження податкових зобов`язань, зокрема і з акцизного податку.
Помилкове зазначення контролюючим органом у податковому повідомленні - рішенні від 07.12.2022 №230/3400703 посилання на підпункт 54.3.3 замість 54.3.2 не може бути підставою для висновку про неправомірність такого податкового повідомлення - рішення та його скасування, адже Податковий кодекс України пов`язує донарахування податкових зобов`язань виключно з фактом наявного порушення, зокрема встановленого за результатами перевірки, а не з формальним зазначенням підпункту норми права, яка визначає обов`язок щодо визначення податкових зобов`язань.
З урахуванням вказаного Суд вважає обґрунтованим і застосування штрафної санкції до позивача на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, оскільки зазначена норма передбачає відповідальність саме за вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зокрема на підставах, визначених підпунктом 54.3.2, а отже наявність порушення з боку позивача свідчить і про правомірність застосування до нього відповідної штрафної санкції. 
13. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 07.12.2022 № 229/3400703, яким до позивача за ненадання оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю нараховано штрафну санкцію у сумі 1  020,00 грн.
Згідно з вимогами пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (пункт 85.4 статті 85 Податкового кодексу України).
Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи відповідач здійснив запит від 27.10.2022 про надання документів та відомостей, які стосуються предмету перевірки та просив надати їх до 12:00 31.10.2022 до приміщення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (м. Одеса, пр.Шевченка, 15/1) (а.с.35, т.2).
Вказаний запит з переліком документів, які необхідно надати, отримано представником ПАТ «Одеський коньячний завод» 27.10.2022.
Контролюючим органом складено акт від 04.11.2022 № 196/34-00-07-03 про ненадання у повному обсязі витребуваних документів (т.2 а.с. 55). Згідно вказаного акту станом на 16:08 год. 04.11.2022 Товариством не були надані в повному обсязі витребувані письмовим запитом від 27.10.2022 засвідчені належним чином копії документів та відомостей, зокрема, по бухгалтерським рахункам/субрахункам 023, 201, 203, 23, 24, 25, 26 за весь перевіряємий період. 
Судом апеляційної інстанції також було встановлено, що Товариством не доведено факту надання контролюючому органу запитуваних документів, перелічених в акті про ненадання у повному обсязі витребуваних документів, в матеріалах справи такі докази відсутні.
Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо правомірності застосування до позивача штрафу відповідно до пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України згідно оскаржуваного податкового повідомлення рішення.
Посилання суду першої інстанції на безпідставність висновку контролюючого органу про ненадання позивачем документів, оскільки перевірку закінчено 04.11.2022 о 16:45 год., а позивачем надано витребувані документи вчасно - 04.11.2022, тобто в останній день проведення перевірки, колегія суддів вважає помилковими, оскільки згідно листа від 04.11.2022 №628, яким надано документи в рамках проведення фактичної перевірки, копії документів та відомостей по бухгалтерським рахункам/субрахункам 023, 201, 203, 23, 24, 25, 26, які витребовувались, до контролюючого органу не надавались. 
Щодо посилань позивача на те, що законодавством не перебачено обов`язок платника податку надавати витребувані документи до приміщення контролюючого органу, слід зазначити, що частина документів, яка зазначена у запиті про надання документів від 27.10.2022, була надана позивачем безпосередньо до контролюючого органу, проте частину документів не надано. Крім того, слід зазначити, що запит про надання документів було вручено позивачу 27.10.2022 саме під час виходу за адресою фактичного провадження його діяльності та проведення перевірки, зокрема і зняття залишків ТМЦ, а тому Товариство не було позбавлено можливості надати такі документи безпосередньо під час проведення фактичної перевірки за місцем провадження платником податків своєї діяльності.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
14. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.
15. Колегія суддів зазначає про помилковість частини мотивів, які вказані вище та які були зазначені судом апеляційної інстанції у постанові, проте фактично це не призвело до неправильного вирішення справи по суті.
16. Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Частиною 4 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність підстав для часткової зміни постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2023 в частині мотивів з яких суд виходив вирішуючи спір.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Одеський коньячний завод» залишити без задоволення.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2023 у справі №420/6623/23 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у постанові Верховного Суду.
В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23.11.2023 у справі №420/6623/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова