ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2024 року	Львів	Справа № 140/10693/23 пров. № А/857/19548/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22.09.2023р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо застосування фінансових (штрафних) санкцій за порушення правил обігу готівки та обліку пального (суддя суду І інстанції: Андрусенко О.О., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 22.09.2023р., м.Луцьк; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

18.05.2023р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Вест Петрол Маркет» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем Західним міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків /МУ ДПС ВПП/ про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій /РРО/ у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг:
№ 110/33000703 від 21.02.2023р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 5100 грн.;
№ 111/33000703 від 21.02.2023р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 713065 грн. 85 коп.;
стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати (Т.1, а.с.1-13).

Розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи та проведення судового засідання (у письмовому провадженні) за наявними матеріалами справи (Т.1, а.с.213).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22.09.2023р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного МУ ДПС ВПП № 111/33000703 від 21.02.2023р.; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача судовий збір в розмірі 10695 грн. 98 коп. (пропорційно до розміру задоволених вимог).

Частково не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач Західне МУ ДПС ВПП, який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених вимог та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити повністю (Т.2, а.с.1-8).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що згідно діючого законодавства на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто, зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.
Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Під час проведення фактичної перевірки АЗС за адресою: Львівська обл., Пустомитівський район, с.Підгірне, автодорога Львів - Тернопіль, км 13+136 (ліворуч), згідно наданих до перевірки документів (Z-звітів) та даних «Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України» встановлено відсутність записів про оприбуткування надлишків пального, виявленого за наслідками проведених інвентаризацій за період з 01.07.2021р., що відповідно відображені в акті фактичної перевірки № 321/33-00-07-03-РРО/42663493 від 16.11.2022р.
Звідси, позивачем на вказаній АЗС не оприбутковано пального на загальну суму 713065 грн. 85 коп., а саме: бензин А-92 та MUSTANG92 - 797,24 л на суму 25581 грн. 71 коп., бензин А-95 та MUSTANG95 - 2113,8 л на суму 72651 грн. 37 коп., дизельне паливо та паливо дизельне MUSTANG + - 14537,93 л на суму 514621 грн. 94 коп., газ нафтовий скраплений - 4993,55 л на суму 100210 грн. 82 коп.
Згідно актів інвентаризації (які проведені позивачем) та наданих журналів 13-НП, змінних звітів 17-НП, а також Z-звітів позивач здійснював реалізацію пально-мастильних матеріалів /ПММ/, які не були обліковані в установленому законом порядку.

Позивач ТзОВ «Вест Петрол Маркет» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, згідно якого вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає усталеній судовій практиці по аналогічній категорії справ (Т.2, а.с.23-31).

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено під час судового розгляду, 02.01.2023р. відповідач Західне МУ ДПС ВПП прийняв наказ № 2 «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Вест Петрол Маркет», відповідно до якого призначено проведення з 04.01.2023р. фактичної перевірки ТзОВ «Вест Петрол Маркет» за місцем здійснення діяльності: Львівська обл., Пустомитівський р-н, с.Підгірне, а/д Львів-Тернопіль, км 13+136 (ліворуч), тривалістю не більше 10 діб; період, охоплений перевіркою: з 01.01.2020р. по дату закінчення перевірки (Т.1, а.с.15).
За результатами фактичної перевірки складено Акт № 8/33-00-07-03-РРО/42663493 від 13.01.2023р. (а.с.19-24), яким встановлено такі порушення:
вимог п.11 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон № 265/95-ВР), а саме: перевіркою поданої до ДПС України почекової інформації по реєстратору розрахункових операцій /РРО/ з фіскальним 3000519938 виявлено продаж підакцизних товарів без коду товарної підкатегорії для підакцизної групи товарів згідно УКТ ЗЕД (відповідно до чеку № 755244 від 01.01.2022 о 13 год. 16 хв. 58 сек. через РРО проведено операцію з продажу «вироби тютюнові «Heets Teak Selection 20» за ціною 68 грн. у кількості 1 (один) шт. без зазначення правильного коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД (для даних тютюнових виробів 2403999010);
вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а саме: за період з 01.07.2021р. АЗС за адресою: Львівська обл., Пустомитівський район, с.Підгірне, автодорога Львів - Тернопіль, км 13+136 (ліворуч), не оприбутковано пальне на загальну суму 713065 грн. 85 коп., а саме: бензин А-92 та MUSTANG 92 – 797,24 л на суму 25581 грн. 71 коп.; бензин А-95 та MUSTANG 95 - 2113,8 л на суму 72651 грн. 37 коп., дизельне паливо та паливо дизельне MUSTANG+ - 14537,93 л на суму 514621 грн. 94 коп., газ нафтовий скраплений – 4993,55 л на суму 100210 грн. 82 коп.
26.01.2023р. позивачем подані заперечення на вказаний Акт перевірки (Т.1, а.с.25-185). Листом № 713/6/33-00-07-03 від 14.02.2023р. відповідач Західне МУ ДПС ВПП повідомив про те, що за результатами розгляду заперечень комісією з розгляду спірних питань, заперечень та пояснень до актів перевірок прийнято рішення, що встановленні перевіркою порушення, відображені у висновках Акту перевірки № 8/33-00-07-03-РРО/42663493 від 13.01.2023р., є правомірними, а заперечення по вказаних порушеннях – необґрунтованими (Т.1, а.с.186).
21.02.2023 на підставі Акту фактичної перевірки № 8/33-00-07-03-РРО/42663493 від 13.01.2023р. відповідач Західне МУ ДПС ВПП прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 110/33000703, яким за порушення вимог п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пп.3 п.54.3 ст.54 ПК України, п.7 ст.17 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 5100 грн. (Т.1, а.с.188-190);
№ 111/33000703, яким за порушення вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР та на підставі пп.3 п.54.3 ст.54 ПК України, ст.20 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 713065 грн. 85 коп. (Т.1, а.с.191-193).
Вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку (Т.1, а.с.195-204). За наслідками розгляду скарги ДПС України прийнято рішення № 10744/6/99-00-06-03-02-06 від 03.05.2023р., яким податкові повідомлення-рішення №№ 110/33000703, 111/33000703 від 21.02.2023р. залишено без змін, а скарга - без задоволення (Т.1, а.с.205-208).

Вирішуючи наведений спір та частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що спірна перевірка призначена контролюючим органом з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі, визначеній у пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
Звідси, відповідач не повинен був зазначати у вказаному наказі інформацію, яка отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача; фактична перевірка контролюючим органом була проведена за встановлених пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України підстав.
З цих міркувань доводи позивача щодо порушення процедури проведення спірної перевірки судом відхилені.
У матеріалах справи містяться журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗК за 2021, 2022 роки за формою № 13-НП, змінні звіти автозаправної станції за формою № 17-НП, Z-звіти, бухгалтерські довідки, які надавались позивачем разом із запереченнями до акту фактичної перевірки.
Порівнюючи зміст вказаних документів із Додатком щодо необлікованого пального на АЗС (додаток до Акту перевірки № 8/33-00-07-03-РРО/42663493 від 13.01.2023р.), суд дійшов висновку про те, що позивач ТзОВ «Вест Петрол Маркет» оприбуткував пальне (надлишок) за наслідками проведених товариством інвентаризацій за період з 01.07.2021р. в Журналах обліку надходжень нафтопродуктів на АЗК за 2021, 2022 роки за формою № 13-НП, у змінних звітів автозаправної станції за формою № 17-НП.
У свою чергу, в бухгалтерському обліку виявлені інвентаризацією за період з 01.07.2021р. надлишки пального позивачем відображено у звіті про проводкам за липень 2021 року - серпень 2022 року.
Таким чином, факт оприбуткування ТзОВ «Вест Петрол Маркет» надлишків пального з вирахуванням природніх втрат та відносної похибки (по кожній позиції згідно Додатку) за складським обліком (внесено відповідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою 13-НП та такі дані занесені також до змінного звіту за формою 17-НП) та бухгалтерським обліком, слід вважати підтвердженим.
З урахуванням наведеного, спростовано висновок податкового органу про неоприбуткування пального (надлишку) за період з 01.07.2021р. на загальну суму 713065 грн. 85 коп.
Водночас, з долученого до матеріалів справи витягу з бази даних ДПС по чеку РРО № 755244 від 01.01.2022р. вбачається, що 01.01.2022р. на АЗС реалізовано «вироби тютюнові «Heets Teak Selection 20» за ціною 68 грн. в кількості 1 шт., при цьому код УКТ ЗЕД вказаного товару зазначено 2403999000.
Відтак, в ході судового розгляду підтверджено, що позивач неправильно зазначив підкатегорію УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 2403999000, замість 2403999010, при цьому, останній не заперечує факт продажу товару саме по коду УКТ ЗЕД 2403999000.
Отже, позивач допустив порушення щодо продажу підакцизного товару - тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням - стіками табачними «НЕЕТS» з неправильним зазначенням підкатегорії УКТ ЗЕД, що свідчить про порушення ним обов`язку щодо належного програмування пристроїв РРО.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно із роз`ясненнями, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі», у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині незадоволених (відмовлених) позовних вимог, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

Стосовно решти позовних вимог, які стосуються оскарження податкового повідомлення-рішення № 111/33000703 від 21.02.2023р., колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильних та обґрунтованих висновків про наявність підстав для часткового задоволення позову із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

Висновок податкового органу про порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР ґрунтується на тому, що за період з 01.07.2021р. на вищевказаній АЗС не оприбутковано надлишок пального на загальну суму 713065 грн. 85 коп. 

Згідно з приписами п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Відповідно до ст.20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Частинами першою, другою ст.9 Закону України № 996-XIV від 16.07.1999р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (надалі - Закон № 996-XIV) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008р. затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (надалі - Інструкція № 281).
Вимоги вказаної Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно з пп.10.2.10 п.10.2 Інструкції № 281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою № 17-НП (додаток 14).
Підпунктом 10.3.1.3 п.10.3 Інструкції № 281 установлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою № 17-НП.
За положеннями пп.10.4.1 п.10.4 Інструкції № 281на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП.
Підпунктом 10.4.2 п.10.4 Інструкції №281 визначено, що під час приймання-передавання зміни оператори АЗС:
визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок);
вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті;
передають залишок готівки;
перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ-26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Підпунктом 10.4.3 п.10.4 Інструкції № 281 передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою № 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Відповідно до п.п.16.1, 16.2 Інструкції № 281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Нормами розділу 13 Інструкції № 281 встановлено особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Зокрема, інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць. Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на автозаправній станції; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на автозаправній станції (п.п.13.2, 13.3, 13.5 Інструкції № 281).

Вимоги Інструкції № 281 щодо проведення інвентаризації стосуються здійснення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві, яка призначається розпорядчим документом керівника підприємства з визначенням складу інвентаризаційної комісії, термінів проведення інвентаризації, і не поширюються на проведення інвентаризації під час фактичної перевірки контролюючим органом суб`єкта господарювання відповідно до визначеної законом компетенції.
Разом з тим, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені форми обліку нафтопродуктів, Інструкція № 281 регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів.
Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією № 281 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених положення ст.20 Закону № 265/95-ВР.

За змістом п.12 ст.3 Закону № 265/95-ВР облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку.
Відтак, для встановлення факту необлікування позивачем пального в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.
Аналогічні висновки викладено у постановах Верховного Суду від 08.12.2022р. у справі № 1.380.2019.003315, від 14.07.2022р. у справі № 520/18801/2020, від 14.02.2022р. у справі №640/2008/20.

Також Інструкцією № 281 передбачено порядок проведення інвентаризації на АЗС та врегулювання виявлених під час інвентаризації розбіжностей.
Зокрема, пунктом 13.17 Інструкції № 281 передбачено, що нестача нафти і нафтопродуктів, яка за сумою перевищує норми природних втрат та границі відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976, відшкодовується матеріально відповідальними особами в розмірі збитків, розрахованих, виходячи з останньої ціни реалізації з ПДВ. Надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковуються за складським та бухгалтерським обліком за ціною останнього надходження згідно з партіонним обліком.
У свою чергу, пунктом 10.2.10 Інструкції № 281 передбачено, що на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто, зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою М 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

Отже, виявлені інвентаризацією надлишки пального понад природні втрати та відносну похибку оприбутковуються за складським та бухгалтерським обліком. При цьому, оприбуткування відбувається шляхом внесення необхідних записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів за формою 13-НП; дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться також до змінного звіту форми 17-НП.

В Акті перевірки № 8/33-00-07-03-РРО/42663493 від 13.01.2023р. контролюючий орган, дійшовши висновку про неоприбуткування позивачем з 01.07.2021р. пального (надлишку) на загальну суму 713065 грн. 85 коп., взяв до уваги лише Z-звіти, дані «Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України», а також дані за наслідками проведених товариством інвентаризацій за період з 01.07.2021р. (Т.1, а.с.167-182); будь-яких відомостей про дослідження під час проведення перевірки журналів обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою № 13-НП та змінних звітів автозаправної станції за формою № 17-НП вказаний Акт перевірки не містить.
У той же час, в матеріалах справи є журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗК за 2021, 2022 роки за формою № 13-НП (Т.1, а.с.37-60), змінні звіти автозаправної станції за формою № 17-НП (Т.1, а.с.61-96), Z-звіти (Т.1, а.с.97-166), бухгалтерські довідки (Т.1, а.с.183-185), які надавались позивачем разом із запереченнями до Акту фактичної перевірки № 8/33-00-07-03-РРО/42663493 від 13.01.2023р. (а.с.25-32); доказів про витребування вказаних документів у позивача та їх ненадання останнім під час проведення перевірки матеріали справи не містять; про це не йдеться в акті перевірки чи у відзиві на позов.
Також в матеріалах справи наявний Додаток щодо необлікованого пального на АЗС (додаток до Акту перевірки № 8/33-00-07-03-РРО/42663493 від 13.01.2023р.), в якому зазначено дату, марку/вид пального, кількість, ціну та штрафну санкцію (Т.1, а.с.23).

Із змісту казаних документів слідує, що позивач ТзОВ «Вест Петрол Маркет» оприбуткувано пальне (надлишок) за наслідками проведених товариством інвентаризацій за період з 01.07.2021р., про які зазначено у Додатку (Т.1, а.с.23), в Журналах обліку надходжень нафтопродуктів на АЗК за 2021, 2022 роки за формою № 13-НП (Т.1, а.с.37-60), такі відомості внесено до змінних звітів автозаправної станції за формою № 17-НП (Т.1, а.с.61-96).

Для прикладу судом першої інстанції проведені наступні дослідження: 
1) згідно Додатку - 27.07.2021р. бензин Mustang 92, кількість 162,95 л, у журналі за формою № 13-НП відображено оприбуткування 31.07.2021р. у кількості 163 л (згідно п.13.17 Інструкції № 281 допущена відносна похибка) (Т.1, а.с.39), вказані дані внесено до змінного звіту за формою № 17-НП (15859,25 л (обліковий залишок на кінець зміни 30.07.2021р.) 16022,2 л (обліковий залишок на початок зміни 31.07.2021р.) =162,95 л) (Т.1, а.с.61-52); 
2) згідно Додатку - 16.08.2021р. газ, кількість 195,55 л, у журналі за формою № 13-НП відображено оприбуткування 22.08.2021р. у кількості 196 л (з відносною похибкою) (а.с.40), також такі дані внесено до змінного звіту за формою № 17-НП (5037,83 л (обліковий залишок на кінець зміни 21.08.2021р.) 5233,38 л (обліковий залишок на початок зміни 22.08.2021) =195,55 л) (Т.1, а.с.64-65);
3) згідно Додатку - 24.01.2022 М-95, кількість 145,18 л, у журналі за формою № 13-НП відображено оприбуткування 02.02.2022р. у кількості 145 л (з відносною похибкою) (Т.1, а.с.47), такі відомості внесено до змінного звіту за формою № 17-НП (9871,09 л (обліковий залишок на кінець зміни 01.02.2022р.) 10016,27 л (обліковий залишок на початок зміни 02.02.2022) =145,18 л) (а.с.75-76).
Інформація про внесення даних про оприбуткування пального згідно Додатку до журналу за формою № 13-НП та змінного звіту за формою № 17-НП відображена у систематизованій інформації (додаток №1), яку позивач долучив додатково до матеріалів справи як на підтвердження своїх позовних вимог (Т.1, а.с.33); така інформація перевірена судом першої інстанції шляхом співставлення даних Додатку та інформації в Журналах за формою № 13-НП та змінних звітів за формою № 17-НП та відповідає дійсності. Також звітні документи РРО, а саме Z-звiти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів та відображені у змінних звітах автозаправної станції за формою № 17-НП (Т.1. а.с.97-166).

Між тим, приписами Інструкції № 281 не передбачено, що оприбуткування надлишків пального в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою 13-НП та змінному звіті форми 17-НП має здійснюватися в ту саму дату, що й акт інвентаризації на АЗС; така вимога стосується лише оприбуткування пального на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) (п.10.2.10 Інструкції № 281).
У свою чергу, в бухгалтерському обліку виявлені інвентаризацією за період з 01.07.2021р. надлишки пального позивачем відображено у звіті про проводкам за липень 2021 року - серпень 2022 року (Т.1, а.с.34-36).

Таким чином, в ході розгляду даної справи підтверджено факт оприбуткування ТзОВ «Вест Петрол Маркет» надлишків пального з вирахуванням природніх втрат та відносної похибки (по кожній позиції згідно Додатку) як за складським обліком (внесено відповідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою 13-НП та такі дані занесені до змінного звіту за формою 17-НП), так і за бухгалтерським обліком, що відповідає вимогам Інструкції № 281.
При цьому, ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться на АЗС, проведеною перевіркою не встановлено.

З урахуванням наведеного, дослідженими під час судового розгляду документами спростовано висновок податкового органу про неоприбуткування пального (надлишку) за період з 01.07.2021р. на загальну суму 713065 грн. 85 коп.
Із цих міркувань суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що податкове повідомлення-рішення № 111/33000703 від 21.02.2023р. прийняте відповідачем необґрунтовано та без належних підстав.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення № 111/33000703 від 21.02.2023р.; решта позовних вимог задоволенню не підлягають.
При цьому висновок суду про протиправність вказаного рішення податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта Західне МУ ДПС ВПП.

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.ст.305, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22.09.2023р. в адміністративній справі № 140/10693/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 12.01.2024р.