ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2024 року	Львів	Справа № 819/2268/13-а пров. № А/857/24129/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Затолочного В.С., Качмара В.Я.,
за участю секретаря судового засідання:     Кардаш В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременець Агро» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року, головуючий суддя – Подлісна І.М., ухвалене о 10:42 год. у м. Тернопіль, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременець Агро» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                      В С Т А Н О В И В:

Позивач – ТзОВ «Кременець Агро» звернулося в суд з позовом до Кременецької ОДПІ ГУ ДФС у Тернопільській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.04.2013  року №0000232301, №0000181500, від 18.05.2013 року №0000612301, від 31.05.2013 року №0000671500, №0000682301, від 12.06.2013 року №0000692301.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на протиправність оскаржених рішень з підстав того, що платником правильно було визначено показники у рядку 01.2 декларацій з податку на прибуток «приріст балансової вартості запасів» за період з 01.07.2009 року до 31.03.2011 року. Зазначало про правомірність віднесення ним до складу витрат витрати по наданню посередницьких послуг з питань пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення на суму 1 974 077,00 грн. Вважало, що позивачем правомірно віднесено до складу податкового кредиту з податку на додану вартість суму 194 167,00 грн. по взаємовідносинам із ТзОВ «Агроімпорт ЛТД» за січень, квітень та травень 2012 року, які фактично відбулись і підтверджені належними первинними документами. Зауважує про правомірність формування ним витрат та показників податку на додану вартість у перевіряємому періоді.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.06.2015 року скасовано постанову суду першої інстанції та прийнято нову, якою позов задоволено;  скасовано податкові повідомлення-рішення від 02.04.2013  року №0000232301,  №0000181500, від 18.05.2013 року №0000612301, від 31.05.2013 року №0000671500, №0000682301, від 12.06.2013 року №0000692301.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 17.05.2016 року скасував судове рішення апеляційної інстанції,справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 17.05.2017 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким позов Товариства задовольнив частково: визнав протиправними і скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 31.05.2013 року №0000671500 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування із податку на прибуток на суму 314876,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Постановою Верховного Суду від 23 листопада 2023 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременець Агро» задоволено частково; постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції; в іншій частині постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 року залишено без змін.
Направляючи справу на новий розгляд суд касаційної інстанції дійшов до висновку, що суд апеляційної інстанції, дійшовши до висновку про підтвердження господарських операцій між позивачем та ТзОВ «Агроімпорт ЛТД» (зокрема, щодо правомірності формування позивачем податкового кредиту) у мотивувальній частині рішення, не відобразив зазначене у резолютивній частині рішення; під час судового розгляду справи та наявність документів у матеріалах справи, суд апеляційної інстанції повинен був надати їм належну правову оцінку; суд апеляційної інстанції, не з`ясував фактичних обставин у справі щодо складу запасів, умов та порядку декларування приросту балансової вартості запасів, з урахуванням приписів Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); суд апеляційної інстанції не з`ясував у власності та управлінні яких осіб (резидентів чи нерезидентів) перебуває 50 і більше відсотків статутного капіталу позивача, чи є такі особи резидентами і яким чином це впливає на склад доходів і витрат позивача; суд апеляційної інстанції не з`ясував фактичні обставини щодо декларування Товариством від`ємного значення з податку на додану вартість, не з`ясував обставин щодо правомірності нарахування відповідачем штрафних санкцій за вказаним порушенням, не дослідив і не з`ясував обставини щодо строків прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на які посилався позивач.
Суд апеляційної інстанції не переглядає рішення суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення Інспекції від 31.05.2013 року №0000671500 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування із податку на прибуток на суму 314876,00 грн., оскільки в цій частині  постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 17.05.2017 року залишено без змін.
Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.01.2024 року клопотання Головного управління ДПС у Тернопільській області про заміну сторони її правонаступником – задоволено; замінено первинного відповідача у справі №819/2268/13-а Кременецьку об`єднану державну податкову інспекцію ГУ ДФС у Тернопільській області на її правонаступника – Головне управління ДПС у Тернопільській області.
В судовому засіданні представник відповідача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, контролюючим органом проведено виїзну позапланову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 року по 30.06.2012 року, за результатами якої складено акт від 04.02.2013 року №23/22-00/35190634 (далі - акт перевірки).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
від 02.04.2013 року №0000181500, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 171 166,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 169 506,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1 660,00 грн.;
від 18.05.2013 року №0000612301, яким позивачу зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість на 183 062,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 139589,00 грн., за штрафними санкціями у розмірі 43 473,00 грн.;
від 31.05.2013 року №0000671500, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування із податку на прибуток на суму 5 783 188,00 грн.;
від 31.05.2013 року №0000682301, яким зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість в сумі 126 396,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 84 345,00 грн., за штрафними санкціями у розмірі 42 051,00 грн.;
від 12.06.2013 року №0000692301, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 425 361,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 340289,00 грн., за штрафними  (фінансовими) санкціями у сумі 85 072,00 грн.
Оскаржене податкове повідомлення-рішення від 02.04.2013 року №0000232301, яким Товариству визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 501 633,00 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 334 422,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 167 221,00 грн., за результатами адміністративного оскарження було відкликане і замість нього було прийняте податкове повідомлення-рішення від 12.06.2013 року №0000692301.
Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 31.05.2013 року №0000671500 слугувала  відповідь управління Держкомзему у Красилівському районі Хмельницької області від 05.11.2012 року №04-03-06/2904, надана на запит Інспекції від 29.10.2012 року №4623/23 про факти реєстрації земельних ділянок за TзOB «Красилів Arpo» (правонаступником якого є позивач), згідно якої станом на 31.12.2010 року за Товариством не рахувалось зареєстрованих земельних ділянок для ведення господарської діяльності. Відсутність у власності чи користуванні земельних ділянок, а також відсутність ведення господарської діяльності, пов`язаної з сільськогосподарським виробництвом, підтверджується даними статистичної звітності «Основні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 2010 рік» (Форма №50 с/г). Згідно наданої для перевірки звітності позивач у 2010 році не проводив виробництво сільськогосподарської продукції і, відповідно, не реалізовував вироблену продукцію.
При цьому, у розділі 2 «Витрати на основне виробництво» Товариство відобразило матеріальні витрати на виробництво продукції в сумі 448 331,00 грн., в тому числі: насіння і посадковий матеріал на суму 132 173,00 грн., мінеральні добрива на суму 124 774,00 грн., нафтопродукти на суму 104 102,00 грн., інші матеріальні витрати у розмірі 87 282,00 грн., які Товариством віднесено до витрат на основне виробництво.
Також позивач (покупець) мав господарські взаємовідносини з ТзОВ «Агроімпорт ЛТД» за договорами постачання від 10.01.2012  року №13/10-01-12, від 05.04.2012 року №ДГ-416, від 24.05.2012 року №ДГ-570, від 25.05.2012 року №ДГ-585, предметом яких є постачання мінеральних добрив.
При цьому, вказані товарно-матеріальні цінності були призначені для отримання врожаю у 2011 році, були придбані з метою використання в господарській діяльності Товариства, у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва та продажем продукції.
На підтвердження зазначеного позивачем надано до суду видаткові накладні, товарно-транспортні  накладні на перевезення хлібопродуктів автомобільним транспортом, складські квитанції на зерно, відомості на реалізацію сільськогосподарської продукції у 2011 році, документи про оренду земельних ділянок, довідки Управлінь Держкомзему у Кременецькому районі Тернопільської області та у Дубенському районі Рівненської області тощо.
Вирішуючи спірні правовідносини колегія суддів виходить з наступного.
Пунктом 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 №334/94-ВР (далі - Закон №334/94-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії, з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР).
Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із статтею 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування валових витрат (витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування), та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з вимог Закону №996-ХІV, є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
З матеріалів справи слідує, що за результатами перевірки встановлено, що TзOB «Кременець Агро» в порушення пунктів 198.1, 198.3 та 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зайво віднесло до податкового кредиту ПДВ в сумі 194 167 грн. по взаємовідносинах із TOB «Агроімпорт ЛТД» за січень, квітень та травень 2012 року.
Судом встановлено, що між ТзOB «Агроімпорт ЛТД» (Продавцем) та позивачем (Покупцем) було укладено договори № 13/10-01-12 від 10 січня 2012 року, № ДГ-416 від 05 квітня 2012 року, № ДГ-570 від 24 травня 2012 року та № ДГ-585 від 25 травня 2012 року, відповідно до умов яких Продавець зобов`язується поставити для Покупця залізничним транспортом мінеральні добрива; виконання умов цих договорів підтверджується копіями залізничних накладних та іншими наявними у справі доказами.
Також встановлено, що ТзОВ «Броди Агро» має відповідний код акредитації на залізниці по станції Броди, а між позивачем та цим товариством укладено договір №25/03/11 від 25.03.2011 року про надання послуг та додаткові угоди до договору №2 від 14.04.2011 року, №1 від 30.05.2011 року, №2 від 30.12.2011 року, №3 від 03.01.2012 року щодо представництва інтересів на залізничній станції по прийманню товару та його транспортуванню.
Одержане з вагонів мінеральне добриво ТзОВ «Броди Агро» приймало на відповідальне зберігання згідно договору № 18/01/12 від 18.01.2012 року та актів приймання-передачі від 18.01.2012 року, 28.01.2012 року, 31.05.2012 року та 16.04.2012 року.
Згідно акта приймання-передачі (повернення) від 20.03.2012 року та видаткових накладних ТОВ «Кременець Агро» прийняло з платного відповідального зберігання ТзОВ «Броди Агро» частину мінеральних добрив селітри аміачної.
При цьому, покликання податкового органу на те, що відправником товару в одних накладних є TзOB «Агроімпорт ЛТД» в інших ПАТ «Рівнеазот», ВАТ «Азот», ЗАТ «Сєверодонецьке обєднання Азот», ВАТ «Білоруська калійна компанія», ВАТ «Воскресенські мінеральні добрива», ВАТ «Черкаси Азот», ВАТ «Щекино Азот» є безпідставними, оскільки TзOB «Агроімпорт ЛТД» не є виробником добрив, через що укладало договори поставки з іншими підприємствами.
Апеляційний суд не приймає до уваги як належні доводи те, що в графі «одержувач» зазначено ТзОВ «Броди Агро», а не позивача, оскільки у всіх випадках позивача вказано як власника товару.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що зазначені вище витрати та податковий кредит підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При дослідженні порядку формування позивачем показників приросту/убутку балансової вартості запасів встановлено, що ним було занижено задекларовані показники у рядку 01.2 декларацій «приріст балансової вартості запасів» за період з 01 липня 2009 року до 31 березня 2011 року на суму 825 607,00 грн.
За визначенням, наведеним у пункті 1.26 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пов`язана особа - це юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку. Під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов`язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного капіталу платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 відсотків від статутного капіталу платника податку.
Згідно із підпунктами 5.5.1 та 5.5.2 пункту 5.5 статті 5 цього Закону до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов`язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв`язку з веденням господарської діяльності платника податку.
Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу валових витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Згідно з підпунктом 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів(за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Відповідно до пункту 141.2 статті 141 ПК України для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
Проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті (пункт 141.3 статті 141 ПК України).
Товариство віднесло до валових витрат відсотки, які воно  нараховує та виплачує за договорами позики нерезиденту «ATS Agrbusiness Investments Limited» («ЕйТіЄс Агрбізнес Інвестментс Лімітед»; місце реєстрації Республіка Кіпр):
- згідно договору позики № 12/AL від 07 жовтня 2009 року; загальна сума позики 1500 000,00 (один мільйон п`ятсот тисяч) доларів США, розмір ставки відсотків за користування позикою 15 % річних, виходячи із 365 календарних днів в році;
- згідно договору позики № LA-18-08 від 19 травня 2008 року; загальна сума позики 3000 000,00 (три мільйони) доларів США, розмір ставки відсотків за користування позикою 11 % річних, виходячи із 365 календарних днів в році.
При дослідженні статутних документів TзOB «Кременець АГРО» встановлено, що розмір статутного Фонду Товариства складає 50000 грн., з яких 99,9 % або 49950 грн внесено TOB «ЛАТ АГРО» (код ЄДРПОУ 35134323) та 0,1 %, або 50 грн. TзOB «Центр Дар» (код ЄДРПОУ 35057967).
Разом з тим, засновником TзOB «ЛАТ АГРО» (код ЄДРПОУ 35134323) є TзOB «Украгро» (Латвія) із сумою внеску до статутного фонду 6799 470 грн., що становить 33 % статутного фонду та «ATS Agrbusiness Investments Limited» (Республіка Кіпр) із сумою внеску до статутного фонду 13 600 829 грн., що становить 66,7 % статутного фонду.
Позивачем віднесено до складу валових витрат відсотки, які воно нараховує та виплачує за договорами позики нерезиденту «ATS Agrbusiness Investments Limited» («ЕйТіЄс Агрбізнес Інвестментс Лімітед»; місце реєстрації - Республіка Кіпр): за договором позики №12/AL від 07.10.2009 року загальна сума позики - 1500000,00  доларів США, розмір ставки відсотків за користування позикою - 15 % річних, виходячи із 365 календарних днів в році; за договором позики № LA-18-08 від 19.05.2008 загальна сума позики - 3000000,00 доларів США, розмір ставки відсотків за користування позикою складає 11% річних, виходячи із 365 календарних днів в році.
Враховуючи, що за даними перевірки підтвердження отриманих доходів Товариством за період з 01 липня 2009 року по 30 червня 2012 року Товариство в силу вимоги пункту 5.5 статті 5  Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» правомірно включило відсотки за вказаними кредитами до складу валових витрат, оскільки у власності та управлінні нерезидента перебуває 50 і більше відсотків статутного капіталу позивача.
Також податковий орган зазначив, що позивач неправомірно відніс до витрат на придбання товарів (робіт, послуг) витрати по наданню посередницьких послуг з питань пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення на суму 1 974 077 грн., в т.ч.:  за III квартал 2010 року на суму 990 949 грн.; ІV квартал 2010 року на суму 369 118 грн.; І квартал 2011 року на суму 421 255 грн. та І квартал 2012 року на суму 192 755 грн.
Зазначаючи про неправомірність включення позивачем до складу витрат вартості посередницьких послуг з пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення у розмірі 1974077,00 грн. податковий орган виходив з того, що такі документи не були надані Товариством до перевірки, а також з того, що позивачем не було надано доказів наявності у нього зареєстрованих земельних ділянок для ведення господарської діяльності, як результату вчинення цих дій.
Так, відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (…) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (…).
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За приписами пункту 44.7 статті 44 ПК України у разі, якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Аналіз наведених положень ПК України зумовив висновок апеляційного суду про те, що витрати, дохід для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит з податку на додану вартість, мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника. Такі документи платник податку зобов`язаний подати до перевірки, а у разі наявності обставин, які це унеможливлюють - після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки.
Наслідки, передбачені пунктом 44.6 статті 44 ПК України, стосуються документів, що відповідають сукупно наступним умовам: це документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки; на підставі яких платник веде облік доходів, витрат та інших показників; безпосередньо пов`язані із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань; їх зберігання є законодавчим обов`язком платника податків; а вимога щодо їх надання містилася у належно оформленому запиті контролюючого органу.
Дійсно, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору
Натоміть, як слідує з матеріалів справи під час перевірки контролюючому органу надавались для ознайомлення договори про надання послуг, акти приймання-передачі наданих послуг, звіти про надані послуги, де відображено назву документа, ідентифіковано сторін, що брали участь в господарській операції, відображено зміст та обсяг наданих послуг, їх вартість, тобто вказано коли, де і ким вони складались, містяться підписи, печатки.
Таким чином, позивачем в повній мірі підтверджено первинними документами факт правомірності включення до складу витрат на придбання товарів (робіт, послуг) витрати по наданню посередницьких послуг з питань пошуку земельних ділянок сільськогосподарського призначення на суму 1 974 077 грн.
З приводу відображення позивачем результатів перевірки в деклараціях та порушення порядку проведення розрахунку бюджетного відшкодування колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 4.6.7 пункту 4.6 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 року №1492 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рядок 21.3 передбачений для відображення збільшення або зменшення залишку від`ємного значення, який (для декларації 0110 - після бюджетного відшкодування) включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24) за результатами камеральної чи документальної перевірки, проведеної органом державної податкової служби.
Відтак, у разі коли за результатами перевірки податковим органом встановлено перевищення платником задекларованого залишку від`ємного значення податкової декларації з ПДВ, то сума зменшення залишку від`ємного значення на підставі повідомлення-рішення за формою «В4» відображається платником зі знаком «-» у рядку 21.3 податкової декларації з податку на додану вартість податкового (звітного) періоду, в якому таке повідомлення-рішення було отримано.
Пунктом 200.6 статті 200 ПК України передбачено, що платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.
Згідно з пунктами  200.10, 200.11 статті 200 ПК України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Підпунктом «б» пункту 200.14 статті 200 ПК України передбачено, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування.
Пунктом 2.2 Порядку направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.11.2012 року №1236 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що відповідний структурний підрозділ органу державної податкової служби складає податкове повідомлення-рішення за формою згідно з додатком 5 про перевищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (форма «В1»), у тому числі, якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку.
за результатами перевірки податкової декларації за січень місяць 2011 року (вх. №9000347744) (акт перевірки № 317/23-00/35190634 від 12.04.2011 року) встановлено завишення бюджетного відшкодування на суму 44593,00 грн., у зв`язку з чим 12.04.2011 Кременецька МДПІ прийняла рішення В4 про зменшення бюджетного відшкодування на цю суму.
Платник в декларації за квітень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 44593,00 грн. зі знаком «+».
За результатами перевірки податкової декларації за лютий місяць 2011 року (вх. №9001199902) (акт перевірки №437/23-00/35190634 від 16.05.2011) встановлено завишення від`ємного значення на суму 8333,33 грн., у зв`язку з чим 20.05.2011 року Кременецька МДПІ прийняла рішення про зменшення від`ємного значення на цю суму.
Платник в деклараціях за квітень та травень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу дану суму не відобразив зі знаком «-».
За результатами перевірки податкової декларації за квітень 2011 року (вх. №9003068298) (акт перевірки № 538/23-00/35190634 від 11.07.2011 року) встановлено завишення бюджетного відшкодування на суму 53050,34 грн., у зв`язку з чим 13.07.2011 Кременецька МДПІ прийняла рішення «В1» про зменшення бюджетного відшкодування на цю суму.
Платник в декларації за липень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 53050,00 зі знаком «+».
За результатами перевірки податкової декларації за травень 2011 року (вх. №90004131911) (акт перевірки № 589/23-00/35190634 від 17.08.2011 року) встановлено завишення бюджетного відшкодування на суму 45802,70 грн. та завищення від`ємного значення на суму 123,33 грн., у зв`язку з чим 19.08.2011 року Кременецька МДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення «В1» про зменшення бюджетного відшкодування на суму 45802,00 грн. та «В4» про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість за травень 2011 року на суму 123,33 грн.
Платник в декларації за серпень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 45803,00 грн. зі знаком «+».
За результатами перевірки податкової декларації за липень 2011 року (вх. №9007214290) (акт перевірки №669/23-00/35190634 від 12.10.2011 року) встановлено завищення бюджетного відшкодування на суму 41024,53 грн. та завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2011 року на суму 270533,33 грн., у зв`язку з чим 18.10.2011 Кременецька МДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення «В1» про зменшення бюджетного відшкодування на суму 41024,53 грн. та «В4» про зменшення від`ємного значення із податку на додану вартість на суму 270533,33 грн.
Платник в декларації за жовтень 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 41024,00 грн. зі знаком «+».
За результатами перевірки податкової декларації за серпень 2011 року (вх. №9007659481) (акт перевірки № 693/23-00/35190634 від 02.11.2011 року) встановлено завишення бюджетного відшкодування на суму 270533,33 грн. та завищення від`ємного значення з податку на додану вартість  на суму 53133,00 грн., у зв`язку з чим 14.11.2011 Кременецька МДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення «В1» про зменшення бюджетного відшкодування на сумі 270533,00 грн. та «В4» про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 53133,00 грн.
Платник в декларації за листопад 2011 року в рядку 21.3 (зменшено/збільшено) залишок від`ємного значення за результатами перевірки податкового органу відобразив суму 270533,00 зі знаком «+».
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій Верховний Суд зазначив, що судами не було з`ясовано обставин щодо правомірності нарахування відповідачем штрафних санкцій за вказаним порушенням, не досліджено і не з`ясовано обставини щодо строків прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень, на які посилався позивач.
Як передбачено, п. 7 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня по 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення.
Натомість, як слідує з податкового повідомлення – рішення від 18.05.2013 року №0000682301 відповідачем всупереч п. 7 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 42 051 грн., що свідчить про неправомірність дій податкового органу.
Також, як передбачено п. 86.8 ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до органу державної податкової служби за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Податкові повідомлення – рішення №0000612301 від 18.05.2013 року, №0000671500 та №0000682301 від 31.05.2013 року винесені на підставі акта податкової перевірки №23/22-00/35190634 від 04.02.2013 року.
Колегія суддів приймає до уваги покликання апелянта про те, що податкові повідомлення-рішення від 02.04.2013  року №0000232301, №0000181500 також прийняті на підставі акта податкової перевірки №23/22-00/35190634 від 04.02.2013 року.
Таким чином, податкові повідомлення – рішення №0000612301 від 18.05.2013 року, №0000671500 та №0000682301 від 31.05.2013 року прийняті з порушенням строків їх прийняття, передбачених п. 86.8 ст. 86 ПК України.
Колегія суддів звертає увагу, що хоч порушення строків прийняття податкового повідомлення-рішення не може саме по собі впливати на його законність, однак якщо порушення в частині строків винесення ППР (вперше чи за наслідками опрацювання рішень, прийнятих в адміністративному чи судовому порядку) мають місце поряд із помилковістю висновків контролюючого органу щодо недотримання платником податків вимог податкового та/або іншого законодавства, суд повинен зазначати про наявність усіх встановлених ним в ході судового розгляду недоліків рішень, що є предметом позову.
Аналізуючи усі наведені вище обставини справи та норми чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства у їх сукупності дають підстави дійти висновку про те, що приймаючи оспорювані податкові повідомлення - рішення відповідач діяв всупереч та з порушенням норм законодавства, через що позовні вимоги про їх скасування є підставними та обґрунтованими, а позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно із ч. 2 ст. 6 КАС України та ст. 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, у п. 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення в оскарженій частині підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким адміністративний позов слід задовольнити частково. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                  П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременець Агро» задовольнити, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2013 року у справі №819/2268/13-а – скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Тернопільській області: №0000181500 від 02.04.2013 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 171 166 грн., в т.ч. основний платіж 169 506,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 1660,00 грн.; №0000612301 від 18.05.2013 року, яким зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість (далі ПДВ) в сумі 183 062,00 грн., в т.ч.: основний платіж 139 589,00 грн., штрафні санкції 43 473,00 грн.; №0000671500 від 31 травня 2013 року в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування із податку на прибуток на суму 5 468 312 грн.; №0000682301 від 31.05.2013 року, яким зменшено бюджетне відшкодування з ПДВ в сумі 126 396,00 грн., в т.ч.: основний платіж 84 345,00 грн., штрафні санкції 42 051,00 грн.; №0000692301від 12.06.2013 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання із ПДВ в сумі 425 361,00 грн., в т.ч.: основний платіж 340 289,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 85 072,00 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. Я. Качмар  	

Повний текст постанови складено 06.02.2024 року.