ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/10253/18
адміністративне провадження № К/990/37591/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Змієвська А.С.,

за участю: 
представника позивача Гурез І.О., 
представника відповідача Малої Л.В.,

розглянув як суд касаційної інстанції у відкритому судовому засіданні справу №826/10253/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бріг-Рітейл» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.09.2021 (головуючий суддя Кузьменко В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2022 (головуючий суддя Коротких А.Ю., судді: Сорочко Є.О., Чаку Є.В.),

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Бріг-Рітейл» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.04.2018 №2072615147, №2062615147.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.09.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2022, адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у місті Києві звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду. Відповідач просить здійснювати розгляд справи за участі свого представника.

Ухвалою Верховного Суду від 11.01.2023 відкрито касаційне провадження у справі №826/10253/18 за касаційною скаргою податкового органу.

До суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу податкового органу. 

Ухвалою суду від 15.02.2024 розгляд справи у порядку касаційного перегляду призначено у судовому засіданні на 05.03.2024.

У судовому засіданні представником відповідача підтримано доводи і вимоги касаційної скарги. Представник податкового органу зазначила, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, прийнято рішення без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного Верховним Судом. Суди не надали оцінку тим обставинам, що позивачем недотримано принцип розумної обачності, що призвело до порушення судами принципу з`ясування всіх обставин справи.

Представник позивача проти доводів касаційної скарги заперечила, просила у задоволенні касаційної скарги відмовити, вказала, що з`ясована Товариством інформація щодо контрагента про реєстрацію суб`єктом господарювання, платником ПДВ та відсутністю податкової заборгованості є офіційною і достовірною, інші відомості, зокрема, про матеріальні й трудові ресурси не перебувають у вільному доступі. Також відзначила, що ухвала у кримінальному провадженні винесена судом після проведення перевірки на стадії судового розгляду цієї справи. 

Судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Верховний Суд, на підставі фактичних обставин справи, з`ясував наступне.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві від 17.04.2018 №2072615147, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 57.3 статті 57, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, за порушення пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України ТОВ «Бріг-Рітейл» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1' 729' 350,00 грн., у тому числі 1' 152' 900,00грн. за основним платежем та 576450,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій.

Податковим повідомленням-рішенням від 17.04.2018 №2062615147, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 57.3 статті 57, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, за порушення пунктів 44.6, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України ТОВ «Бріг-Рітейл» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1' 297' 012,50грн., у тому числі 1' 037' 610,00грн. за основним платежем та 259402,50грн. -штрафних (фінансових) санкцій.

Зазначені податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акта від 16.03.2018 №71/26-15-14-07-02-10/33935026 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства ТОВ «Бріг-Рітейл», код 33935026 при здійсненні взаємовідносин з ТОВ «Намлок телекомунікейшин» за період з 01.01.2016 по 30.11.2017».

В акті перевірки встановлено порушення позивачем: 

пунктів 44.6, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1' 037' 610,00грн., у тому числі по періодах: за 2016 рік на суму 877 284,00 грн., за 2017 рік на суму 160 326,00 грн.; 

пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1'152'900,00грн., у тому числі: за листопад 2016 року на суму 109099,00 грн., за грудень 2016 року на суму 826170,00грн., за січень 2017 року на суму 13558,00грн., за лютий 2017 року 90523,00грн., за квітень 2017 року на суму 113550,00грн.

Виявлені порушення мотивовані безпідставним завищенням витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах із ТОВ «Намлок телекомунікейшин».

ТОВ «Бріг-Рітейл» звернулося до суду з адміністративним позовом до ГУ ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.04.2018 №2072615147 та №2062615147.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки акту перевірки, на підставі якого винесено спірні податкові повідомлення-рішення, не ґрунтуються на фактичних обставинах господарської діяльності позивача. Господарські операції вчинені позивачем із контрагентом мали реальний характер, послуги надані позивачу, використані в господарській діяльності, а господарські операції для визначення податкового кредиту є фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.03.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10.09.2019, позов задоволено. 

Задовольнивши позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ГУ ДФС у м. Києві не надано суду належних та допустимих доказів, що фінансово-господарські операції між ТОВ «Бріг-Рітейл» та його контрагентом - ТОВ «Намлок Телекомунікейшн» не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, а також доказів того, що податкові повідомлення-рішення прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин справи, у межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, в той час як сукупність первинних документів, наданих позивачем свідчить про реальність спірних господарських операцій.

Постановою Верховного Суду від 22.07.2020 касаційну скаргу податкового органу задоволено частково. Рішення судів попередніх інстанцій скасовано, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд. 

Колегія суддів посилалась на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки тій обставині, що банківський рахунок не може бути відкритий пізніше підписання договору, в якому він зазначений, однак судами не встановлено на підставі належних та допустимих доказів дати відкриття банківського рахунку ТОВ «Намлок Телекомунікейшн». Крім того, судами не встановлено, чи при укладанні договору позивач дотримався принципу належної обачності, а саме чи перед його укладанням вчинено дії на отримання інформації щодо належної правоздатності контрагента. Касаційний суд дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій не встановили всіх обставин справи в частині господарських відносин позивача з ТОВ «Намлок Телекомунікейшн».

За наслідками нового розгляду суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, позов задовольнив. Як слідує з оскаржуваних судових рішень, враховуючи, що станом на момент здійснення спірних господарських операцій контрагент позивача - ТОВ «Намлок Телекомунікейшн» був зареєстрований як юридична особа та платник податку на додану вартість у встановленому законодавством порядку, суди дійшли висновку, що позивачем дотримано принцип належної податкової обачності. Також, судами встановлено, що позивач оплатив послуги ТОВ «Намлок Телекомунікейшн» після фактичного надання таких послуг та після відкриття вказаного банківського рахунку, тому така розбіжність не може суттєво вплинути на реальність виконання умов договору. Суди констатували, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень не надав суду доказів, які б спростовували реальність (дійсність) спірних господарських операцій або підтверджували, що ТОВ «Намлок Телекомунікейшн» фактично не надало обумовлених договором послуг.

Відповідач з рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився, у касаційній скарзі податковий орган просить рішення судів скасувати, прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити. В обґрунтування доводів про наявність підстав для скасування судових рішень податковий орган посилається на неврахування судами висновків Верховного Суду. Як вважає відповідач судами не надано належної оцінки відсутності трудових та матеріальних ресурсів у контрагента, наявності відомостей про непричетність директора контрагента до здійснення господарської діяльності, що підтверджується ухвалою, якою останнього звільнено від кримінальної відповідальності за нереабілітуючих обставин, судами залишено поза увагою положення частини шостої статті 78 КАС України. Таким чином, суди не з`ясували всі обставини справи та належно не оцінили їх у своїй сукупності, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам статті 242 КАС України. 

Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, просив у її задоволенні відмовити. У відзиві Товариство вказує, що висновок податкового органу про нереальність господарських операцій здійснено не на підставі первинних документів, а на підставі іншої інформації та документів, які не відносяться до тих, які надають платнику податків підстав для формування валових витрат та податкового кредиту. Крім того, позивач апелює висновком Вищого адміністративного суду України щодо поняття «добросовісний платник» та зазначає, що з`ясувавши необхідну інформацію щодо контрагента, Товариство дотрималось принципу належної обачності у веденні господарської діяльності. У частині доводів відповідача щодо відсутності матеріальних, трудових ресурсів та наявності кримінального провадження стосовно директора контрагента, позивач посилається на висновки Верховного Суду, де Суд вказав, за яких обставин господарські операції можуть бути визнані нереальними.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга  підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем (замовник) та ТОВ «Намлок Телекомунікейшн» (виконавець) укладено договір від 29.07.2016 №9145/п про надання консалтингових послуг, відповідно до умов якого виконавець зобов`язується за плату надавати за завданням замовника консалтингові послуги з впровадження, розвитку та підтримки системи SAP-ERP у клієнтів замовника, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги в порядку, в строки та на умовах, визначених цим договором.

Між сторонами укладено додаткові угоди, відповідно до яких виконавець зобов`язується за плату надавати за завданням замовника консалтингові послуги з супроводу системи SAP-ERP у клієнта замовника: ПАТ «Мотор Січ», ПАТ «Укрсиббанк», ПАТ «Сбербанк», НБУ, ТОВ «Сапран Україна», а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги в порядку, в строки та на умовах, визначених відповідно до договору та цієї додаткової угоди.

Додатковими угодами визначено вартість надання таких послуг.

На підтвердження реальності спірних господарських операцій позивач долучив до матеріалів справи копії  документів: актів про приймання-передавання наданих послуг, складених із замовниками:  НБУ, ПАТ «Мотор Січ», ПАТ «Укрсиббанк», ПАТ «Сбербанк», ТОВ «Сапран Україна»; рахунків-фактури, звітів про роботу.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, позивач повинен мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Касаційний суд погоджується, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути самостійною підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Передаючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав, що судами попередніх інстанцій не встановлено, чи при укладанні договору позивач дотримався принципу належної обачності, а саме чи перед його укладанням вчинено дії на отримання інформації щодо належної правоздатності контрагента.

Мотивуючи наявність підстав для задоволення позову, суди виходили з того, що до укладення правочину з ТОВ «Намлок Телекомунікейшн» позивач перевірив інформацію про вказаного контрагента через Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань на сайті Міністерства юстиції України, Єдиний державний реєстр судових рішень та рубрика «Інформація з реєстрів» та «Дізнайся більше про свого бізнес партнера» на офіційному сайті Державної податкової служби України.

Враховуючи, що станом на момент здійснення спірних господарських операцій контрагент позивача - ТОВ «Намлок Телекомунікейшн» був зареєстрований як юридична особа та платник податку на додану вартість у встановленому законодавством порядку, суди дійшли висновку про те, що позивачем дотримано принцип належної податкової обачності.

Крім того, розглянувши посилання відповідача на ухвалу Дніпровського районного суду міста Києва від 18.06.2019 у справі №755/8715/19, якою ОСОБА_1 , підозрюваного у вчиненні кримінального правопорушення (злочину), передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності, як на підтвердження фіктивності контрагента позивача, - судами зазначено, що ухвала не містить відомостей про спірні господарські операції між позивачем та його контрагентом. Врахувавши приписи частини шостої статті 78 КАС України, суди констатували що у межах спірних правовідносин суд не розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої прийнята ця ухвала суду, тобто ОСОБА_1 .

Також, з оскаржуваних судових рішень слідує, що в акті перевірки не встановлено відсутності первинних документів, у свою чергу з`ясовано, що первинні документи, складені у межах спірних правовідносин, відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Касаційний суд відзначає, що надання належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Разом з тим, суд касаційної інстанції встановив, судами не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, з урахуванням того, що вказані обставини теж входять до предмета доказування у цій справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями, з огляду на доводи податкового органу, згідно яких, особа, що значилась керівником контрагента, у судовому порядку визнана такою, що не мала мети здійснювати господарську діяльність.

Так само, у справі залишилися недослідженими обставини про те, чи контрагент позивача був спроможним виконати умови правочинів; чи міг фактично виконати обсяг послуг в обумовлені сторонами строки; чи мав контрагент технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 вказала, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Суд касаційної інстанції відзначає, що для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладених в акті перевірки або підтверджених іншими доказами.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Керуючись статтями 340, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.09.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2022 у справі №826/10253/18 скасувати. Справу №826/10253/18 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду