ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 березня 2024 року 
м. Київ
справа № 813/1956/16
адміністративне провадження № К/9901/38194/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Хохуляк В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ВП «ЗВЗ» 
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2016 року (Суддя: Гулик А.Г.),
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2016 року (Судді: Левицька Н.Г., Обрізко І.М., Сапіга В.П.),
у справі №    813/1956/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ВП «ЗВЗ» 
до Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівської області (правонаступник Головне управління ДПС у Львівській області)
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В :
В червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю ВП «ЗВЗ» (далі - ТОВ ВП «ЗВЗ») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівської області (далі - відповідач, Червоноградська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області (правонаступник Головне управління ДПС у Львівській області)), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.02.2016 року №0000012200 (т. 1 а.с.3-7).
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2016 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено (т. 2 а.с.13-20,54-59). 

Не погодившись з судовими рішеннями, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої посилався на неправильному застосуванні судами попередніх інстанцій вимог п. 50.2, 50.3 статті 50 Податкового кодексу України, внаслідок передбаченого права платника на подання уточнюючого розрахунку до раніше поданої декларації (за період, що перевірявся), після проведення такої перевірки, наслідком чого є проведення позапланової виїзної перевірки. Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення, яке ґрунтувалось на попередньо поданих розрахунках, до їх уточнення, підлягає скасуванню. Також, в доводах касаційної скарги позивач посилався на необґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій про неможливість встановлення із договору зберігання від 05.09.2014 року № 5/09-14 хто є поклажодавцем та зберігачем, внаслідок не надання судами оцінки актам здачі-приймання робіт (надання послуг), які повністю розкривають цей зміст (ТОВ «ВЗП» - зберігач (виконавець послуг), а ТОВ ВП «ЗВЗ» - замовник (поклажодавець)). Додаткового скаржник звернув увагу на відсутність обґрунтувань, з яких підстав не взяті до уваги первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій позивача із контрагентами ТОВ «ВЗП» та ТОВ «Простір». Крім цього, скаржник зауважив на тому, що посилаючись на вироки Сихівського районного суду м. Львова від 17.06.2015 у справі №464/3740/15-к та Залізничного районного суду м. Львова від 24.09.2015 у справі №162/6935/15-к, суди попередніх інстанцій не звернули увагу, що періоди та конкретні господарські операції, які були предметом дослідження по даній справі, та ті, що слугували підставою для їх постановлення є різними. Враховуючи викладене, позивач просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та задовольнити позов (т. 2 а.с. 77-80).

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач, посилаючись на необґрунтованість касаційної скарги, просив відмовити і її задоволенні, а судові рішення залишити без змін.
У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. 
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі вимог п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.11 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 Податкового кодексу України, відповідачем проведено позапланову виїзну перевірку ТзОВ ВП «ЗВЗ» (код ЄДРПОУ 37796356) з питань дотримання вимог податкового законодавства з 01.09.2014 p. по 28.02.2015 p., в т.ч. при проведенні взаємовідносин з ПП «Простір» (код ЄДРПОУ 30953943), ТзОВ «ВЗП» (код ЄДРПОУ 36736825) за період з 01.09.2014p. по 28.02.2015p. та по взаємовідносинах з Західним територіальним квартирно-експлуатаційним управлінням (код ЄДРПОУ 24982002) щодо закупівель товарів за державні кошти по договору № 9 від 04.11.2014 p. за період з 01.09.2014p. по 28.02.2015p., за результатами якої складено акт перевірки від 03.07.2015 p. №281/2200/37796356 з висновками про порушення позивачем вимог п.198.1, п.198.6, п.198.8 ст.198, ПК України, в результаті чого завищено задекларовану суму податкового кредиту ПДВ всього в сумі 3 256 811,84 грн (т. 1 а.с. 9-33). 
Висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту ґрунтується на неможливості реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами ТзОВ «ВЗП» та ПП «Простір» з огляду на відсутність у вказаних контрагентів необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності, трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів, а подані позивачем первинні документи не відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», а тому, не можуть підтверджувати реальність господарських відносин з контрагентами. Контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового та іншого законодавства в частині відображення придбання товарно-матеріальних цінностей (вугілля), послуг від ТзОВ «ВЗП» та ПП «Простір». Під час перевірки контролюючим органом враховані обставини, встановлені вироком Сихівського районного суду м.Львова від 17.06.2015 р. у справі №464/3740/15-к яким ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (які вчинили фіктивне підприємництво, придбавши ТзОВ «ВЗП» та ПП «Простір»), визнано винними у вчиненні злочину, передбаченого ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України. Отже позивач отримав податкову вигоду у вигляді права на формування податкового кредиту, сума якого із врахуванням правил відображення господарських операцій у податковому обліку зменшує поточні податкові зобов`язання платника податків, а відтак і суму податку, яку слід сплатити до бюджету (т. 1 а.с. 9-33).
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0000012200 від 02.02.2016 p., яким збільшено позивачу грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 4    885 217,86 грн, з яких 3    256 811,84 грн основний платіж та 1 628 405,92 грн штрафна санкція (т. 1 а.с. 8).
Звертаючись із даним позовом про скасування вищенаведеного податкового повідомлення-рішення, позивач посилався на документальне підтвердження реальності господарських операцій  із контрагентами ПП «Простір» та ТзОВ «ВЗП» у перевіряємий період, додатково наполягаючи на тому, що вирок Сихівського районного суду м.Львова від 17.06.2015 р. у справі №464/3740/15-к був прийнятий пізніше, аніж здійснювалися господарські операції позивачем із цими контрагентами, крім цього зазначив про індивідуальну відповідальність платника, який не повинен зазнавати негативних наслідків через порушення з боку контрагентів. Додатково позивач посилався на вирок Залізничного районного суду м. Львова від 24.09.2015 у справі №162/6935/15-к, яким директора ТОВ ВП «ЗВЗ» ( ОСОБА_4 ) притягнуто до відповідальності за ч. 3 ст. 212 КК України, що свідчить про неможливість повторного притягнення позивача до відповідальності шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, які базуються на господарських операціях, за які особа понесла відповідальність.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, в суді першої інстанції до позову позивачем надані додаткові пояснення, в яких наголошено на тому, що з метою самостійного усунення помилки по господарським операціям з сумнівними контрагентами, позивач зменшив податковий кредит з податку на додану вартість, який наданий ТзОВ «ВЗП» та ПП «Простір», шляхом подання (24.06.2016) уточнюючих розрахунків з податкових зобов`язань з податку на додану вартість за жовтень 2014 року (обсяг постачання 321000 грн., сума ПДВ- 64200 грн.), за листопад 2014 року (обсяг постачання 1495800грн., сума ПДВ 299160 грн.), за листопад 2014 року (обсяг постачання 14467259грн., сума ПДВ 2893452 грн.), які прийняті та зареєстровані податковим органом (т. 1 а.с. 88-113).
Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суди попередніх інстанцій, посилаючись на обставини, встановлені вироком Сихівського районного суду м.Львова від 17.06.2015 у справі №464/3740/15-к, яким ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (які вчинили фіктивне підприємництво, придбавши ТзОВ «ВЗП» та ПП «Простір»), визнано винними у вчиненні злочину, передбаченого ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України, а також вироком Залізничного районного суду м.Львова від 24.09.2015 у справі №162/6935/15-к, яким ОСОБА_4 (директора Товариства з обмеженою відповідальністю ВП «ЗВЗ») визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених ч.5 ст. 191, ч.3 ст. 212 КК України, дійшли висновку, що податкові накладні, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям із ТзОВ «ВЗП» та ПП «Простір» не можуть вважатись належно оформленими та підписаними уповноваженою особою звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що свідчить про безпідставність віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту. Також судами враховано і ту обставину, що позивач визнав сумнівність вказаних контрагентів, про що зазначив в додаткових поясненнях від 12.09.2016 року, та зняв з обліку податковий кредит з податку на додану вартість, який наданий ТзОВ «ВЗП» та ПП «Простір», шляхом подання уточнюючих розрахунків, що свідчить про неможливість реального виконання господарських операцій між позивачем та цими контрагентами. Також, за висновками судів попередніх інстанцій, подання позивачем уточнюючих розрахунків до поданих ним раніше податкових декларацій після проведеної перевірки, відбулось не внаслідок самостійного виявлення таких порушень, а встановлено актом перевірки від 03.07.2015 року №281/2200/37796356, тому не впливає на правомірність оскарженого податкового повідомлення-рішення, що в сукупності стало підставою для відмови в задоволенні позову (т. 1 а.с. 88-89). 
Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, виходячи з наступного.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а). Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, в якій зазначаються в окремих рядках певні обов`язкові реквізити (визначені цим пунктом). 
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що не  відносяться  до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з  придбанням  товарів/послуг, не   підтверджені   податковими   накладними   (або   підтверджені податковими накладними,  оформленими з порушенням вимог статті 201 цього  Кодексу)  чи не підтверджені митними деклараціями,  іншими документами,  передбаченими  пунктом  201.11  статті   201  цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Отже, господарські операції як підстава для декларування сум податкового кредиту мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами. Сума податку на додану вартість для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).
Як наголошено в постанові Верховного Суду від 15 листопада 2022 року у справі №440/2831/19 у справах, предметом розгляду яких є правомірність відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліку фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

За результатами оцінених фінансово - господарських взаємовідносин позивача з ПП «Простір» (код ЄДРПОУ 30953943) та ТзОВ «ВЗП» (код ЄДРПОУ 36736825) судом першої інстанції встановлено, що позивач здійснював операції щодо реалізації вугілля Західному територіальному квартирно-експлуатаційному управлінню, придбаного у постачальників ПП «Простір» та ТзОВ «ВПЗ» за період 01.09.2014 по 01.06.2015. На підтвердження господарських відносин з вказаними контрагентами позивач надав суду копії: договору купівлі-продажу №5/09/14 від 05.09.2014, договору зберігання №5/09-14 від 05.09.2014, договору купівлі-продажу №01/12/14-В від 01.12.2014, видаткових накладних від 30.09.2014, 31.10.2014, 31.12.2014, рахунків-фактури від 30.09.2014, 31.10.2014, 31.12.2014, 31.12.2014, актів прийому-передачі від 30.09.2014, з 05.09.2014 по 24.12.2014, 31.10.2014, 01.12.2014, податкових накладних від 30.09.2014, 31.10.2014, товарно-транспортних накладних (т.1 а.с.137-250, т.2 а.с.1-9).
Суд першої інстанції, аналізуючи вказані документи посилався на те, що з договору зберігання від 05.09.2014 №5/09-14 неможливо чітко встановити підвідомчість товару (зокрема від кого переданий і кому та хто дійсно виступає поклажодавцем та зберігачем), а в актах здавання-приймання робіт (надання послуг) вказано лише «послуги зберігання», відсутній зміст наданих послуг, на яких складах, ким, та в який спосіб надано вказані послуги, а також розрахунок вартості наданих послуг і інформація про фактично понесені витрати. Також судом першої інстанції встановлено, що акти приймання-передачі вугілля не містять даних щодо матеріально-відповідальних осіб, які здійснювали приймання-передачу вугілля, а також спосіб здійснення господарської операції, її трудомісткість та відомості про техніку, яка залучалась для завантаження. За висновком суду першої інстанції, в товарно - транспортних накладних автоперевізником зазначено ТзОВ «Галсат», проте відсутні документи, які б підтверджували господарські операції з вказаним товариством. Крім того, в товарно - транспортних накладних відсутня інформація щодо вантажно-розвантажувальних операцій, не вказано місце проведення робіт, їх обсяг, виконавця, а також інформацію щодо використання паливно-мастильних матеріалів та транспортування товарно - матеріальних цінностей.
Також суди попередніх інстанції врахували, що вироком Сихівського районного суду м.Львова від 17.06.2015 у справі №464/3740/15-к, ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 визнано винними у вчиненні злочину, передбаченого ч.2 ст. 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України) (фіктивне підприємництво). З вказаного вироку, суди встановили, що ОСОБА_1 на прохання директора позивача формував фіктивні документи про купівлю вугілля. Відповідно до показів ОСОБА_2 та ОСОБА_3 вони були формальними керівниками та засновниками ТзОВ «ВЗП», проте участі у здійсненні підприємницької діяльності вказаним товариством не брали, жодних первинних документів не підписували. Також вироком суду встановлено, що вказані особи зареєстрували ТзОВ «ВЗП», проте в подальшому участі в господарській діяльності вказаного товариства не брали та жодних фінансово-господарських документів, податкових накладних, податкових декларацій, договорів та угод від імені ТзОВ «ВЗП» вони не формували та не підписували. ОСОБА_2 та ОСОБА_3 зазначили, що зареєстрували ТзОВ «ВЗП» за грошову винагороду, без мети здійснення господарської діяльності та не мають жодного відношення до фінансово-господарської діяльності вказаного товариства.
Крім цього, судами попередніх інстанцій врахований і вирок Залізничного районного суду м.Львова від 24.09.2015 у справі №162/6935/15-к, яким ОСОБА_4 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених ч.5 ст. 191, ч.3 ст. 212 КК України. У вироку суд встановив, що ОСОБА_4 як службова особа, будучи призначеним на посаду директора позивача при здійсненні в період 2014 року фінансово - господарської діяльності, діючи умисно, переслідуючи мету направлену на привласнення та розтрату чужого майна шляхом зловживання своїм службовим становищем, вчинив привласнення та розтрату ввіреного на матеріальне зберігання вугілля. З метою досягнення злочинного умислу на ухилення від сплати податків ОСОБА_4 за період з вересня по грудень 2014 року, уклав завідомо суперечливі інтересам держави та суспільству нікчемні правочини з фіктивними суб`єктами господарювання ПП «Простір» в особі директора ОСОБА_2 та ТзОВ «ВЗП» в особі ОСОБА_3, від імені яких фактично виступав ОСОБА_1 .
Так, відповідно до частини 4 статті 72 КАС України вирок суду у кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
Як наголошено в постанові 07 липня 2022 року Справа №    160/3364/19 (провадження №    11-200апп21), вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Колегія суддів звертає увагу, що обставини, встановлені вироками суду стосовно посадових осіб контрагентів позивача, та власне директора позивача ( ОСОБА_4 ) оцінені судами в сукупності з наданими первинними документами, спростовують доводи касаційної скарги в частині того, що періоди і господарські операції є відмінними аніж ті, оцінка яким надана в вироках. Зокрема, в наявному в матеріалах справи вироку Залізничного районного суду м.Львова від 24.09.2015 у справі №162/6935/15-к містяться посилання на господарські операції, здійснені позивачем із контрагентами в контексті безпідставного формування податкового кредиту із ПП «Простір» та ТзОВ «ВПЗ» (договір купівлі-продажу №5/09/14 від 05.09.2014, укладений позивачем із ПП «Простір» (директор ОСОБА_2),  договір зберігання №5/09-14 від 05.09.2014, укладений із ТзОВ «ВПЗ» (директор ОСОБА_3). Вироком встановлено умисне ухилення ОСОБА_4 (будучі службовою особою Товариства з обмеженою відповідальністю ВП «ЗВЗ») в період з вересня по грудень 2014 року від сплати податку на додану вартість в сумі 3    256    811, 00 грн, що призвело до фактичного ненадходження до бюджету коштів в особливо великих розмірах і укладення останнім з метою досягнення злочинного умислу на ухилення від сплати податків в період з вересня по грудень 2014 року нікчемні правочини з фіктивними суб`єктами господарювання, а саме: договір купівлі-продажу від 05 вересня 2014 року № 5/09-14 на закупівлю вугілля кам`яного із ПП «Простір» в особі директора ОСОБА_2 та договір зберігання вугілля кам`яного від 05 вересня 2014 року № 5/09-14 із ТзОВ «ВЗП» в особі директора ОСОБА_3, від імені яких фактично виступав ОСОБА_1 
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про завищення позивачем задекларованої суми податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із контрагентами ПП «Простір» та ТзОВ «ВЗП». 
В доводах касаційної скарги скаржник посилається на ненадання судами попередніх інстанцій оцінки первинним документам і просить здійснити переоцінку доказів у справі (актів здачі-приймання робіт (надання послуг), але суд касаційної інстанції відхиляє такі доводи скаржника, оскільки судом першої інстанції було надано оцінку первинним документам, наявним в матеріалах справи і за результатами їх сукупної оцінки, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що останні не розкривають зміст господарських операцій, не містять інформації щодо вантажно-розвантажувальних операцій, місця проведення робіт, їх обсяг, виконавця, а також інформацію щодо використання паливно-мастильних матеріалів та транспортування товарно - матеріальних цінностей, послідовно враховуючі обставини, встановлені у вироках Сихівського районного суду м. Львова від 17.06.2015 у справі №464/3740/15-к та Залізничного районного суду м. Львова від 24.09.2015 у справі №162/6935/15-к.
За приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 
Крім цього, доречно звернути увагу і на те, що в апеляційній скарзі позивачем не ставилось питання щодо невірної оцінки судом першої інстанції доказів у справі в контексті господарських операцій позивача із його контрагентами ПП «Простір» та ТзОВ «ВЗП», а спірним було тільки неправильне застосування судом першої інстанції вимог п. 50.2, 50.3 статті 50 Податкового кодексу України в контексті права позивача на подання уточнюючого розрахунку до раніше поданої податкової декларації після проведення перевірки, що на думку скаржника доводить підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
В доводах касаційної скарги скаржник також наполягає, на тому, що наслідком подання уточнюючих розрахунків до раніше поданої декларації (за період, що перевірявся), після проведення перевірки, є проведення позапланової виїзної перевірки. На думку скаржника, податкове повідомлення-рішення, яке ґрунтувалось на попередньо поданих розрахунках до їх уточнення (24.06.2016 року), підлягає скасуванню.
Однак колегія суддів не погоджується з безумовністю таких висновків позивача з огляду на наступне.
Відповідно до п.50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 вказаного Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених вказаною статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 вказаної статті: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку; б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.
Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 вказаного Кодексу, то штрафи, визначені у вказаному пункті, не застосовуються.
При цьому пункт 50.2 ст.50 ПК України містить наступне застереження - платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки). При цьому норми ПК України не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.
Можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена пунктом 50.3 статті 50 ПК України, згідно з яким у разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.
Аналогічне правозастосування в частині можливості подання уточнюючих розрахунків після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, викладене і в постановах Верховного Суду від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18 (адміністративне провадження №К/9901/29624/19, №К/9901/29766/19), від 04 листопада 2020 року у справі № 640/330/19 (К/9901/1240/20), але не виключно.
Колегія суддів касаційної інстанції звертає увагу, що як вказано позивачем в додаткових поясненнях до позову, після уточнення розрахунків (24.06.2016 року), відповідачем проревізовано період, за які проведено уточнення і порушень по даному пункту не виявлено (акт № 703/1400/3779656 від 02.08.2016 року).
Отже, як правильно встановлено судами попередніх інстанцій, подання уточнюючого розрахунку після винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення не може сприйматися судом як належне виправлення помилки у розумінні положень статті 50 ПК України, а відтак і слугувати підставою позову в обґрунтування правомірності позиції платника податків. 
Аналогічна правова позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18 (адміністративне провадження №К/9901/29624/19, №К/9901/29766/19).
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,  -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну Товариства з обмеженою відповідальністю ВП «ЗВЗ» залишити без задоволення.  

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 28 листопада 2016 року у справі №    813/1956/16 залишити без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя | | І.А. Васильєва
Судді                                                                                                  В.П. Юрченко
          
                                                                                                           В.В. Хохуляк