П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 березня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/9014/23	

Головуючий в 1 інстанції: Андрухів В.В.
Місце та час укладення судового рішення «--:--», м. Одеса
    Повний текст судового рішення складений 09.11.2023р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі   колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Єщенка О.В., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, товариства з обмеженою відповідальністю «КБ «Теплоенергоавтоматика» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «КБ «Теплоенергоавтоматика» до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа Головне управління Державної казначейської служби України у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:
18.04.2023р. товариство з обмеженою відповідальністю (надалі - ТОВ) «КБ «Теплоенергоавтоматика» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа Головне управління Державної казначейської служби України у м.Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2023р. №5707/15-32-04-06 щодо застосування штрафу у розмірі 7633341,67грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 01.02.2022р. №6, від 25.10.2022р. №5, від 30.12.2022р. №3.
Позивач посилається на відсутність його вини в порушенні граничних термінів реєстрації податкових накладних від 30.12.2022р. №3, від 01.02.2022р. №6, що свідчить про протиправність застосування до нього спірним податковим повідомленням-рішенням штрафних санкцій. Разом з тим, позивач погоджується з застосуванням штрафу за порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної від 25.10.2022р. №5. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09.11.2023р. позов задоволений частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023р. №5707/15-32-04-06 в частині застосування штрафу у розмірі 60000грн. за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної від 01.02.2022р. №6; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції вважав, що позивачем вчасно виконано свої зобов`язання по реєстрації податкової накладної від 01.02.2022р. №6.  
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням сторони у справі подали апеляційні скарги, в яких посилаються на помилкове застосування судом при вирішенні справи вимог законодавства, внаслідок чого просять: позивач - рішення суду скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти у цій частині нове про задоволення позовних вимог; відповідач - рішення суду скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти у цій частині нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позивач зауважує, що в діях товариства не вбачається (та недоказано) жодного умислу, бездіяльності, неправомірності та необачності, оскільки вчинено усі можливі дії реєстрації податкової накладної від 30.12.2022р. №3 вчасно, але у зв`язку з обставинами на які товариство не має жодним чином впливу, реєстрація податкової накладної відбулась з порушенням граничного терміну.
Відповідач звертає увагу, що платник податків в обґрунтування несвоєчасної реєстрації податкової накладної від 01.02.2022р. №6 акцентує увагу на начебто вчасній відправці даної податкової накладної, однак важливе значення має сам факт не відправки, а реєстрації податкової накладної. Тобто, «податкова обізнаність» являє собою сукупність заходів, які вчиняє платник податків для уникнення або запобігання негативних податкових наслідків. При цьому, позивач не звертався до ДПС України або до контролюючого органу для з`ясування фактичних обставин неприйняття податкової звітності. Крім того, ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика» не заперечує сам факт несвоєчасної реєстрації податкової накладної, а лише акцентує на відсутність вини зі свого боку.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційних скарг, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що вони не підлягають задоволенню.
Судом встановлено, що 07.03.2023р. Головним управлінням ДПС в Одеській області, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 та п.75.1 ст.75, в порядку ст.76 ПК України, проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика», дата виписки яких припадає на лютий, жовтень, грудень 2022р. за результатами якої складений акт №4005/15-32-04-06. /т.1 а.с.24-25/
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених ст.201 ПК України, а саме: 
№6 на суму ПДВ 600000 грн. (дата виписки - 01.02.2022р., дата реєстрації - 18.07.2022р. о 8:06 год., кількість днів затримки - 3);
№5 на суму ПДВ 41666,67 грн. (дата виписки - 25.10.2022р., дата реєстрації 17.11.2022р. о 12:18 год., кількість днів затримки - 2);
№3 на суму ПДВ 75691750 грн. (дата виписки - 30.12.2022р., дата реєстрації - 16.01.2023р. о 8:49 год., кількість днів затримки - 1). /т.1 а.с.24-26/
Листом ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика» від 27.03.2023р. №172 направлено до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на вищезазначений акт перевірки в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних від 01.02.2022р. №6 та від 30.12.2022р. №3. Зазначено про погодження з висновками перевірки щодо порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної від 25.10.2022р. №5. /а.с.27-32/
Листом Головного управління ДПС в Одеській області від 4505/КПР/15-32-04-06-06 повідомлено ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика» про залишення висновків акту перевірки від 07.03.2023р. №4005/15-32-04-06 без змін. /а.с.35-38/
На підставі вищезазначеного акту перевірки, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.04.2023р. №5707/15-32-04-06  щодо застосування штрафу у розмірі 7633341,67грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. /а.с.39-40/
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням щодо застосування штрафу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Згідно з п.   75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України   камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Порядок проведення камеральної перевірки встановлений   статтею 76 ПК України.
Зокрема, камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог   статті 86 ПК України.
01.01.2017р. набрав чинності   Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016р. №1797-VIII.
Вищезазначеним законом доповнено підпункт 75.1.1 п.75.1   ст.75 ПК України абзацом другим такого змісту: «Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах».
Таким чином, законодавець конкретизував, що, зокрема, може бути предметом камеральної перевірки, і знову ж звернув увагу на порядок її проведення - виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах контролюючого органу, тобто, без виходу за податковою адресою платника податків та перевірки первісних бухгалтерських документів.
З огляду на вищевикладене, предметом камеральної перевірки, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Камеральна перевірка є одним із способів реалізації контрольної функції податкового органу, шляхом якої здійснюється систематичний контроль за своєчасністю нарахування та відображення всіх відомостей, які впливають на правильність декларування платником податків.
Разом з тим, об`єктом камеральної перевірки є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу, будь-які інші дані не можуть бути предметом дослідження податковим органом.
Згідно з абзацом 2 п.76.3 ст.76 ПК України камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених   ст.102 цього Кодексу, тобто 1095 днів.
Враховуючи викладене, у податкового органу були правові підстави для проведення камеральної перевірки дотримання термінів реєстрації ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика» податкових накладних та/або розрахунків корегування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка проводилась у приміщенні контролюючого органу на підставі даних інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Пунктом 201.1 ст.201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої п.201.10 ст.201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18.03.2020р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020р. № 533- IX (надалі - Закон №533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020р. №540-IX та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 13.05.2020р. №591-ІХ») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 01.03.2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023р. № 651 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022р. №64/2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України продовжується та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022р. (надалі - Закон №2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом №2142-IX від 24.03.2022р. внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-IX (надалі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 року Закону №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р., подання податкової звітності до 20.07.2022р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022р.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022р. припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27.05.2022р. пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, згідно якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені пп.69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022р. №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023р.) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними п.198.5 ст.198 та п.199.1 ст.199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20.07.2022р.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020р. по 26.05.2022р.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022р.), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022р. №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022р., у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Дана правова позиція викладена у відповідності до постанови Верховного Суду від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23.
Як вбачається з акту перевірки від 07.03.2023р. №4005/15-32-04-06, встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених ст.201 ПК України, а саме: 
№6 на суму ПДВ 600000 грн. (дата виписки - 01.02.2022р., дата реєстрації - 18.07.2022р. о 8:06 год., кількість днів затримки - 3);
№5 на суму ПДВ 41666,67 грн. (дата виписки - 25.10.2022р., дата реєстрації - 17.11.2022р. о 12:18 год., кількість днів затримки - 2);
№3 на суму ПДВ 75691750 грн. (дата виписки - 30.12.2022р., дата реєстрації - 16.01.2023р. о 8:49 год., кількість днів затримки - 1). /т.1 а.с.24-26/

Щодо порушення строку реєстрації податкової накладної від 25.10.2022р. №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів приходить до наступного.
Листом ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика» від 27.03.2023р. №172 направлено до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки від 07.03.2023р. №4005/15-32-04-06 в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних від 01.02.2022р. №6 та від 30.12.2022р. №3. Зазначено про погодження з висновками перевірки щодо порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної від 25.10.2022р. №5 на два дні.
При цьому, в доводах позову відсутні посилання на оскарження податкового повідомлення-рішення в частині порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної від 25.10.2022р. №5, зареєстрованої пізніше 15.07.2022р. /а.с.27-32/
Тобто, позивач визнав порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної від 25.10.2022р. №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних, що свідчить про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафу у розмірі 4166,67грн. за порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної від 25.10.2022р. №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо порушення строку реєстрації податкової накладної від 01.02.2022р. №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів приходить до наступного.
Податкова накладна від 01.02.2022р. №6р. подана позивачем на реєстрацію з урахуванням положень наведеного вище аб.4 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, 15.07.2022р. 17:45:34 /т.1 а.с.43-44, т.2 а.с.16/
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010р.   затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (надалі - Порядок №1246).
У п.1 Порядку №1246 зазначено, що цей Порядок визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр).
Згідно п.3 Порядку №1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Відповідно до п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (п.14 Порядку №1246).
Водночас згідно з п.п.69.18 п.69 підрозділу 10   розділу XX ПК України   (станом на час виникнення спірних правовідносин) тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 08 год. 00 хв. до 18 год. 00 хв.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, якщо до 18 год. 00 хв. операційного дня, в який платником податків було направлено податкові накладні для їх реєстрації, йому не було надіслано квитанцію, відповідні накладні вважаються зареєстрованими у цей день.
Платник податків, виконавши свій обов`язок щодо складання, підписання та направлення податкових накладних до податкового органу протягом встановлених ПК України строків, не може нести відповідальності у вигляді накладення на нього штрафу за те, що такі податкові накладні були зареєстровані податковим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу граничних строків.
Таким чином, враховуючи направлення податкової накладної від 01.02.2022р. №6 на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних протягом операційного дня 15.07.2022р. (до 18:00 год.) та ненадіслання   податковим органом протягом цього операційного дня квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної, слід вважати її зареєстрованою 15.07.2022р., а тому, як вірно встановлено судом першої інстанції, податковим органом протиправно застосовано оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штраф у розмірі 60000грн. за порушення граничного терміну реєстрації податкової накладної від 01.02.2022р. №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо порушення строку реєстрації податкової накладної від 30.12.2022р. №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів приходить до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, 23.12.2022р. між ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика» (підрядник) та КП «Київський метрополітен» (замовник) укладено договір №26/02-15ДСК щодо виконання будівельних робіт на об`єкті: «Капітальний ремонт тунелів Святошинсько-Броварської лінії Київського метрополітену з урахуванням потреб цивільного захисту 1 черга».
Пунктом 14.3 вищезазначеного договору передбачено, що замовник здійснює попередню оплату шляхом перерахування коштів на небюджетний рахунок підрядника, відкритий в органах казначейства на підставі наданого підрядником рахунку-фактури, за умови наявності на реєстраційному рахунку замовника бюджетних коштів відповідного цільового призначення.  
У зв`язку із вищевикладеним, 27.12.2022р. між ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика» (клієнт) та Головним управлінням Державної казначейської служби України у м. Києві (казначейство) укладено договір №1027/33, згідно умов якого орган казначейства відкриває клієнту рахунок (рахунки) та здійснює його розрахунково-касове обслуговування відповідно до вимог законодавства України та цього договору. /т.1 а.с.45-50/
30.12.2022р. замовником за договором від 23.12.2022р. №26/02-15ДСК здійснено на перерахування попередньої оплати у розмірі 454150500грн. на небюджетний рахунок ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика», відкритий в органі казначейства.
10.01.2023р. ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика» подано до Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві платіжне доручення №11 на суму 75691750грн. щодо сплати до бюджету ПДВ за грудень 2022р. на виконання договору від 23.12.2022р. №26/02-15ДСК. /т.1 а.с.53/
13.01.2023р. Головним управлінням Державної казначейської служби України у м. Києві виконано вищезазначене платіжне доручення та поповнено рахунок ПДВ позивача на суму 75691750грн. о 18:12. /т.1 а.с.54, т.2 а.с.15/
В той же день, ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика», за правилом першої події, здійснено направлення податкової накладної від 30.12.2022р. №3 до Єдиного державного реєстру податкових накладних.
Однак, податковим органом проведено реєстрацію податкової накладної від 30.12.2022р. №3 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних 16.01.2023р.
В обґрунтування відсутності вини позивача в порушенні граничних термінів реєстрації податкової накладної від 30.12.2022р. №3  позивач зазначає, що станом на звітній період у товариства не вистачало ліміту з ПДВ для реєстрації податкової накладної, та ТОВ «КБ «Теплоенергоавтоматика» завчасно направило казначейству платіжне доручення для поповнення ПДВ-рахунку грошовими коштами у розмірі еквівалентною сумі ПДВ за податковою накладною від 30.12.2022р. №3. Однак, поповнення рахунку ПДВ відбулося лише 13.01.2023 о 18 год. 12 хв., тобто після закінчення операційного дня, що унеможливило реєстрацію податкової накладної від 30.12.2022р. №3 в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
Пунктом   109.1   ст.109 ПК України визначено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 112.2 ст.112 ПК України передбачено, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Підпунктом   112.8.5 п.112.8 ст.112 ПК України встановлено, що обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, установи - учасника платіжної системи, еквайрія (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями   124   і   125-1   цього   Кодексу).
Однак, наведена вище норма (підпункт   112.8.5 п.112.8 ст.112 ПК України) не поширюється на правопорушення, відповідальність за які передбачена ст.201   Податкового кодексу України, тому, як вірно встановлено судом першої інстанції, посилання позивача на несвоєчасне проведення операції з поповнення ПДВ рахунку органом ДКСУ суд до уваги не бере.
При цьому, судом першої інстанції обґрунтовано у відповідності до вимог законодавства зазначено, що податкова обізнаність   являє собою сукупність заходів, які вчиняє платник податків для уникнення або запобігання негативних податкових наслідків.
Підставою не реєстрації податкової накладної №3 вчасно є лише аргумент позивача щодо відсутності ліміту, однак лише платник податків особисто несе відповідальність за поповнення, зміну свого ліміту, а тому дана обставина не може слугувати підставою для звільнення платника податків від відповідальності.
Отже, відсутні підстави для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №3, з підстав невжиття товариством достатніх заходів щодо завчасного поповнення ліміту з ПДВ для реєстрації вказаної податкової накладної з часу її виписки 30.12.2022, маючи можливість це зробити протягом чотирнадцяти днів або завчасно до отримання передплати від контрагента (подія, з якою пов`язана виписка податково накладної). Тобто, без сумніву, слід зазначити, що позивач мав реальну можливість   дотриматися правил та норм, що регламентують реєстрацію податкової накладної, але діяв без належної обачності.
Тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування до позивача штрафу в розмірі 7569175 грн. за порушення строку реєстрації податкової накладної №3 від 30.12.2022 року є законним та обґрунтованим і в цій частині скасуванню не підлягає.
На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи повно з`ясовано обставини справи, що мають значення для справи, правильно застосовано норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.316 КАС України підлягає залишенню без змін.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст.ст.139, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, товариства з обмеженою відповідальністю «КБ «Теплоенергоавтоматика» залишити без задоволення, а  рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2023 року залишити без змін.
Судові витрати за подання апеляційних скарг покласти на Головне управління ДПС в Одеській області, товариство з обмеженою відповідальністю «КБ «Теплоенергоавтоматика».
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач 		А.В. Крусян	
Судді	  	О.В. Єщенко    О.В. Яковлєв