ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/27041/21
адміністративне провадження № К/990/33857/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Драга Р.В.,

за участю 
представників позивача: Нижника О.М., Старик І.О., 
представника відповідача Єгорова А.Є. (у режимі відеоконференції), 

розглянув як суд касаційної інстанції у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження у режимі відеоконференції справу №160/27041/21 за позовом Акціонерного товариства "Нікопольський завод феросплавів" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2022 (головуючий суддя Віхрова В.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Білак С.В., Шальєва В.А.) 

УСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство «Нікопольський завод феросплавів» звернулось до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: №469/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021, №471/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021, №357/32-00-07-01-01-32 від 30.09.2021, №470/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021, №360/32-00-07-01-01-32 від 30.09.2021, №361/32-00-07-01-01-32 від 30.09.2021.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2022 адміністративний позов задоволено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2022 в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №469/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено у задоволенні позову у цій частині. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2022 залишено без змін.

Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.  

Ухвалою Верховного Суду від 19.12.2022 відкрито касаційне провадження у справі №160/27041/21 за касаційною скаргою податкового органу.

Ухвалою Верховного Суду від 03.01.2024 попередній розгляд справи призначено на 04.01.2024.

Ухвалою від 04.01.2024 касаційний розгляд справи призначено у судовому засіданні на 16.01.2024.

У зв`язку з перебуванням у відпустці судді-члена колегії Бившевої Л.І. на дату розгляду справи, судове засідання призначено на 30.01.2024.

До суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача.

У судовому засіданні представник відповідача просив задовольнити касаційну скаргу, рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Зазначив, що суди неправильно застосували статтю 134 ПК України у кореспонденції з нормами статті 140 цього Кодексу. Щодо встановлення реальності господарських операцій, представник податкового органу посилається на неврахування висновків Верховного Суду. У частині нарахування пені, відповідач вказує про незастосування правової позиції Верховного Суду щодо терміну, з якого таке нарахування розпочинається. 

Представники позивача проти доводів касаційної скарги заперечили, вказали, що правовідносини у справі не підпадають під застосування приписів Податкового кодексу щодо переліку різниць, відтак, не було підстав для коригування таких різниць. Крім того, положення статті 192 ПК України передбачають підстави зменшення податкових зобов`язань, втім, розглядувана ситуація не підпадає під жодну з підстав, встановлених згаданою нормою. Представники звернули увагу на зміст податкової консультації. У частині встановлення реальності господарських операцій представники позивача не погодились з доводами податкового органу, з огляду на їх необґрунтованість. Щодо нарахування пені - позивач вказує про неправильне тлумачення відповідачем норм матеріального права і висновків Верховного Суду. На підставі викладеного, представники Товариства просили залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги, Верховним Судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

АТ «Нікопольський завод феросплавів» звернулось до суду з вимогами скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, згідно з якими позивачу: 

збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на суму 11581,41грн., 

зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 3' 493' 661грн., та застосовано штрафну санкцію на суму 873415,25грн.;

зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 2' 680' 271грн.; 

збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства на суму 172' 683' 239грн. за податковими зобов`язаннями та 42' 519' 761,25 грн. за штрафними санкціями; 

збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 2483,50грн., 

збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на 169,59грн.

Вимоги позову обґрунтовані тим, що підставою винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, відповідно до акту перевірки, став висновок податкового органу про відсутність реального (законного) джерела походження товару (робіт, послуг) по господарським операціям Акціонерного товариства «Нікопольський завод феросплавів» з його контрагентами-постачальниками.

Позивач не погоджується з доводами відповідача про те, що контрагенти не мали можливості здійснити постачання та надання послуг у зв`язку із відсутністю трудових/матеріальних ресурсів, виробничих потужностей, відсутності законного джерела походження ТМЦ, оскільки перевіркою не встановлено, що господарські операції з придбання товарів (робіт, послуг) позивача з названими контрагентами фактично не відбулись. Особами, які проводили перевірку не встановлено, що позивач не отримав від своїх контрагентів товари, або результати робіт, не провів розрахунки, а також не встановлено інших обставин, які б могли свідчити, що фактичний рух активів між позивачем та його контрагентами в межах господарських операцій не відбувався. 

Стосовно висновків контролюючого органу про завищення інших операційних витрат внаслідок віднесення до складу витрат суми нарахованого податкового зобов`язання з ПДВ по отриманим авансовим платежам за укладеними господарськими договорами, позивач вказує, що при отриманні передоплати, сума ПДВ була включена позивачем до складу податкових зобов`язань з ПДВ та відображена за дебетом рахунку 643 «Податкові зобов`язання», сальдо за яким відображається в активі балансу. У даному випадку, надміру нараховані податкові зобов`язання, які обліковуються за дебетом субрахунку 643 «Податкові зобов`язання» не можуть бути визнані активом відповідно до Концептуальної основи фінансової звітності, оскільки вони не можуть бути компенсовані і позивач не отримає економічну вигоду від їх надходжень, Товариство не може контролювати такий актив, і він не може бути визнаний в балансі, понесені витрати на сплату податкових зобов`язань з податку на додану вартість не можуть бути повернуті позивачу відповідно до норм ПК України. 

Також позивач стверджує, що сплачує плату за користування всіма орендованими земельними ділянками на підставі та у відповідності до умов укладених договорів оренди землі. Якщо зміни до договору оренди у встановленому договором або законом порядку внесені не були, у позивача відсутні будь-які правові підстави для проведення оплати у більшому розмірі ніж передбачено договором. 

Позивач не заперечує проти визначення сум податкових зобов`язань з ПДФО у сумі 1925,59грн., військового збору у сумі 131,59грн. та штрафних санкцій, але вважає що нарахування пені на вказані суми податкових зобов`язань є незаконними та протиправним. Податкові повідомлення-рішення від 30.09.2021 були отримані платником 08.10.2021, сплата податкових зобов`язань, визначених ППР відбулась 13.10.2021, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями, у зв`язку з чим, підстави для нарахування пені відсутні.

Рішенням суду першої інстанції позов задоволено повністю. 

Апеляційним судом в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення рішення №469/32-00-07-01-01-32 від 23.12.2021, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб (код платежу 18010600) на суму 11581,41грн., з яких 9265,13грн. за податковими зобов`язаннями, та 2316,78грн. за штрафними санкціями рішення суду першої інстанції скасовано, у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін. 

Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що позивач надав відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з доказами використання придбаних товарів та послуг в господарській діяльності позивача, свідчать про факт вчинення господарських операцій, наявність мети господарських операцій та рух активів підприємства в процесі здійснення господарських операцій. 

У частині завищення інших операційних витрат внаслідок віднесення до складу витрат суми нарахованого податкового зобов`язання з ПДВ по отриманим авансовим платежам за укладеними господарськими договорами, суди посилались на те, що позивачем були понесені витрати на сплату ПДВ за господарськими операціями на постачання феросплавної продукції та нафтопродуктів, останнім було задекларовано та погашено податкові зобов`язання перед бюджетом.

Щодо порушень в частині нарахування пені на суму грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України, суди констатували, що сплата податкових зобов`язань з ПДФО та військового збору була проведена позивачем протягом 10 календарних днів з дня отримання податкових повідомлень-рішень, тобто в межах строку встановленого пунктом 57.3 статті 57 ПК України.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, податковий орган оскаржив їх у касаційному порядку. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судом апеляційної інстанції.

Відповідач указує, що судами залишено за увагою посилання відповідача на докази, які підтверджують, що операції позивача з контрагентами не можна кваліфікувати як такі, що мали реальний характер. Відповідач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду щодо застосування норм права до спірних правовідносин, де Суд вказував за яких обставин господарську операцію можна визнавати такою, яка здійснена для отримання необґрунтованої податкової вигоди. Відповідач вказує, що висновки Акту перевірки гуртуються на аналізі звітних документів, податкових декларацій з додатками та іншої податкової інформації, Єдиного реєстру податкових накладних, кримінальних проваджень.

На думку відповідача, судами не надано правової оцінки тим обставинам, що підприємством сплату ПДВ було здійснено за рахунок покупців, отже відсутні втрати (збитки) в частині сплаченого податку на додану вартість. Позивач не має права враховувати у складі витрат при визначенні фінансового результату нараховане податкове зобов`язання по ПДВ за отриманим авансовим платежем, так як сплата ПДВ здійснена за рахунок коштів покупців та втрати чи збитки фактично підприємством не понесені. 

Як вважає податковий орган, суди попередніх інстанцій не врахували, що початок нарахування пені пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник не порушив норми податкового законодавства, нарахування пені розпочинається з першого з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний період та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). Указане відповідає висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 27.09.2022 у справі №380/7694/20.

Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги. Товариство вказує, що відповідач у частині реальності господарських операцій посилається на висновки Верховного Суду, ухвалені у справах за іншої фактично-доказової бази, ніж у справі, що розглядається. Позивач стверджує, що понесені Товариством витрати є належним чином підтвердженими первинними і розрахунковими документами. Щодо завищення інших операційних витрат, то нараховані податкові зобов`язання, які обліковуються за дебетом субрахунку 643 «Податкові зобов`язання» не можуть бути визнані активом відповідно до Концептуальної основи фінансової звітності, оскільки вони не можуть бути компенсовані і позивач не отримає економічну вигоду від їх надходжень. Крім того, позивачем зазначено, що Товариством у межах 10 днів з дня отримання ППР здійснено сплату нарахованої ППР суми податкового зобов`язання, відтак нарахування пені є протиправним, що також підтверджується судовою практикою між тими ж сторонами у спору про нарахування пені. 

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга  не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Акціонерне товариство «Нікопольський завод феросплавів» (код ЄДРПОУ 00186520) чином зареєстровано 01.08.1990 та перебуває на податковому обліку у Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Основними видами економічної діяльності АТ «НЗФ» є виробництво чавуну, сталі та феросплавів.

За наслідками контрольного заходу податковий орган у акті перевірки посилається на інформацію згідно проведеного аналізу податкових звітностей контрагентів - постачальників: відсутність виробничого обладнання, складських та торгівельних приміщень, транспорту, трудових ресурсів, при значному обсязі реалізації товару та надання послуг; відсутність доказів щодо залучення персоналу на підставі цивільно-правових договорів та відповідних сторонніх послуг з експлуатації основних засобів та виробничих потужностей, що свідчить про відсутність фізичних та технологічних можливостей для здійснення ними господарських операцій.

Суди попередніх інстанцій на підставі матеріалів справи та встановлених у справі обставин вказали, що позивачем надано достатній обсяг документів на підтвердження господарських операцій з придбання товару, робіт та послуг по взаємовідносинам з спірними контрагентами.

З оскаржуваних судових рішень слідує, що проаналізувавши надані позивачем первинні документи, судами з`ясовано, що останні не мають дефектів щодо форми, змісту або пошкодження, які б зумовили втрату ними юридичної сили і доказовості, тобто оформлені відповідно до чинного законодавства України, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій та засвідчують фактичний рух активів між задекларованими учасниками.

Судами констатовано, що в матеріалах справи відсутні документи (відомості) управляння ДПС по роботі з великими платниками податків щодо визнання недійсними договорів, укладених із контрагентами за переліком, визнання недійсними (тощо) первинних документів, виписаних сторонами за такими договорами, з наведенням відповідних правових наслідків щодо такого визнання та впливу на об`єкти оподаткування; відомості щодо надання правової оцінки документів (у т.ч. накладних, податкових накладних, інш.), складених по вказаних СПД. Товариство на підставі укладених господарських договорів придбало у контрагентів-постачальників товари, роботи та послуги для забезпечення власних господарських потреб у процесі здійснення господарської діяльності.

Суди відзначили, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Верховний Суд не може не погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Доводи/мотиви відповідача про непідтвердження реальності здійснення господарських відносин ґрунтуються виключно на інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах податкового органу відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання.

Важливо зауважити, що відповідач не посилається на докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність позивача щодо протиправної поведінки його контрагентів.

Суд зауважує, що відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання товарно-матеріальних цінностей (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це (постанова Верховного Суду від 01.03.2023 у справі №120/1010/20-а).

Переконання контролюючого органу про те, що контрагенти позивача не мали достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарських операцій, не можуть слугувати беззаперечними доводами щодо фактичного нездійснення господарських операцій, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення контрольних заходів щодо постачальників позивача та дослідження первинних документів.

Верховний Суд у постанові від 17.02.2020 у справі №826/2926/14 зауважив, що контролюючий орган на виконання вимог статті 77 КАС України повинен довести та надати належні докази, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договору.

Переглядаючи судові рішення у порядку касаційного оскарження, суд касаційної інстанції з`ясував, що Акт перевірки містить інформацію про наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів, що у свою чергу не свідчить про встановлення судом фактів, які вказують про обізнаність платника податків щодо поведінки контрагента у ланцюгу постачання та злагодженість дій між ними. 

У свою чергу, податковий орган не надав інформацію про наявність вироків за кримінальним провадженням щодо контрагентів по ланцюгу постачання. Відтворення у тексті факту наявності кримінального провадження щодо контрагента не може бути покладена в основу висновків перевірки про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, та як наслідок, в основу - податкового-повідомлення рішення.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 06.03.2018 у справі N2а-9375/11/1370, від 13.03.2018 у справі N826/13582/13-а, від 27.03.2018 у справі N816/809/17, - факт відкриття кримінального провадження не є беззаперечним та достатнім фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених відповідним контрагентом.

Суд касаційної інстанції звертає увагу, що як зазначено Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

У цій справі суди встановили, що в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази які б підтвердили висновки податкового органу, які зазначені в акті перевірки. Податковим кодексом України та іншими нормативно-правовими актами не встановлено обов`язку для позивача здійснювати контроль за веденням господарської діяльності та зобов`язань сплати податку до бюджету контрагентом. 

Суд касаційної інстанції з урахуванням вказаного, вважає, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, як-от: судових рішень, вироків, не наведено доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).

Також, у справі, що розглядається податковим органом встановлено завищення інших операційних витрат внаслідок віднесення до складу витрат суми нарахованого податкового зобов`язання з ПДВ по отриманим авансовим платежам за укладеними господарськими договорами.

Судами попередніх інстанцій на підставі матеріалів справи з`ясовано, що що у 2012 році позивачем було укладено угоди на постачання феросплавної продукції та нафтопродуктів із підприємствами.

На виконання зазначених угод позивачем у 2012 році отримані авансові платежі у сумі 5' 303' 000' 000,00грн.

Сума ПДВ, отримана у складі передоплати за феросплави та нафтопродукти, в розмірі 883' 833' 333,33грн., була включена Товариством до складу податкових зобов`язань з ПДВ та відображена в бухгалтерському обліку (Дт6430 Кт6412).

Станом на 20.03.2017 між позивачем та покупцями, по яким в обліку Товариства рахується заборгованість підписано додаткові угоди до договорів поставки феросплавів та нафтопродуктів про розірвання договорів в частині поставки товару на умовах попередньої передоплати, а також про зобов`язання позивача повернути грошові кошти у строк до 31.12.2017.

20.03.2017 позивачем отримані від покупців повідомлення від 20.03.2017 про відступлення підприємству JERAMI HOLDINGS LTD (Кіпр) права вимоги грошових коштів, що виникли згідно із договорами на поставку феросплавів та нафтопродуктів на загальну суму 5' 303' 000' 000грн.

20.03.2017 АТ НЗФ отримано від підприємства JERAMI HOLDINGS LTD (Кіпр) повідомлення про відступлення юридичній особі BORZARINO ENTERPRISES LTD (Belize) права вимоги з ПАТ «Нікопольський завод феросплавів» грошових коштів, що виникло згідно із договором відступлення права вимоги від 20.03.2017.

Згідно повідомлення про відступлення права вимоги, новим кредитором, який володіє правом вимоги від позивача грошових коштів, що виникло згідно із договором відступлення права вимоги від 20.03.2017 №1-J-B на загальну суму 5' 303' 000' 000грн. (в тому числі ПДВ 883' 833' 333,33грн.) є компанія BORZARINO ENTERPRISES LTD (Belize).

Позивачем протягом 1-2 кварталів 2017 року віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, ПДВ у сумі 883' 833' 333,33грн., що був отриманий від покупців-резидентів у складі авансових платежів у 2012-2013 роках у сумі 5' 303' 000' 000грн. та включений до податкового зобов`язання.

Станом на 01.10.2022 в обліку позивача рахується заборгованість перед BORZARINO ENTERPRISES LTD (Belize) в сумі 5' 303' 000' 000грн.

Апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції, що позивачем були понесені витрати у розмірі 883' 833' 333,33грн на сплату ПДВ за господарськими операціями на постачання феросплавної продукції та нафтопродуктів, оскільки ним було задекларовано та погашено податкові зобов`язання перед бюджетом.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на вимоги Податкового кодексу України, які на думку відповідача, регулюють спірні правовідносини.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років)

Згідно з підпунктом 140.4.4 пункту 4 статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування платника (крім великих платників податків) минулих податкових (звітних) років.

Великі платники податків зменшують фінансовий результат до оподаткування на частину суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років до повного його погашення у такому порядку.

Великі платники податків мають право зменшувати фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду (прибуток, збиток або нульове значення) не більше ніж на 50 відсотків непогашеної суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашена позитивним значенням об`єкта оподаткування податкового (звітного) року, зменшує фінансовий результат до оподаткування (прибуток, збиток або нульове значення) майбутніх податкових (звітних) періодів у розмірі не більше 50 відсотків такої непогашеної суми до її повного погашення.

Якщо непогашена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років становить не більше 10 відсотків позитивного значення об`єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, обрахованого відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу без урахування непогашеного від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, така сума від`ємного значення зменшує фінансовий результат до оподаткування цього податкового (звітного) періоду в повному обсязі.

Положення цього підпункту застосовуються з урахуванням пунктів 3 та 4-2 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту погашеними вважаються суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, для яких одночасно виконуються дві такі умови:

а) ці суми були включені до розрахунку об`єкта оподаткування майбутніх податкових (звітних) періодів;

б) за рахунок цих сум було зменшено позитивне значення об`єкта оподаткування (прибуток) відповідних податкових (звітних) років, обраховане відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу без урахування непогашеного від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Посилаючись на згадані норми, у касаційній скарзі та під час судового розгляду відповідач не вказав обґрунтованих заперечень проти доводів позивача, що при отриманні передоплати, сума ПДВ була включена позивачем до складу податкових зобов`язань з ПДВ, нараховані податкові зобов`язання не можуть бути визнані активом відповідно до Концептуальної основи фінансової звітності, вони не можуть бути компенсовані і позивач не отримає економічну вигоду від їх надходжень, Товариство не може контролювати такий актив, понесені витрати на сплату податкових зобов`язань з податку на додану вартість не можуть бути повернуті позивачу відповідно до норм ПК України.

Мотивуючи оскаржувані рішення, суди врахували, що позивач складає фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, при визначенні складу витрат керується Концептуальною основою фінансової звітності, яка складена Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 01.09.2010 року (далі - Концептуальна основа).

За містом статті 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку суб`єкт господарювання складає свою фінансову звітність (крім інформації про рух грошових коштів) за принципом нарахування, та згідно статті 28 цього ж стандарту, якщо застосовується принцип нарахування в бухгалтерському обліку, суб`єкт господарювання визнає такі статті як активи, зобов`язання, власний капітал, дохід та витрати (елементи фінансової звітності) тоді, коли вони відповідають визначенням та критеріям визнання для цих елементів у Концептуальній основі.

Відповідно до пункту 4.25 Концептуальної основи витратами визнається зменшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів або у вигляді виникнення зобов`язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов`язаного з виплатами учасникам.

Як слідує, позивач за принципом "нарахування" та керуючись наведеними положеннями МСФО, відобразив у своєму бухгалтерському обліку витрати на суму 883' 833' 333,33грн у періоді, в якому у Товариства виникли зобов`язання з повернення заборгованості на користь компанії-нерезидента, оскільки вказана сума перестала відповідати визначенню поняття "актив" в бухгалтерському обліку Товариства.

Як унормовано пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Затим, при здійсненні операцій з уступки права вимоги не виникають обставини, перераховані у пункті 192.1 статті 192 ПК України. У правовідносинах, що розглядаються не встановлено підстав коригувати податкові зобов`язання з ПДВ, визначені на дату отримання попередньої (авансової) оплати, та позивачем не складено податкові накладні на нових кредиторів за вищезазначеними договорами, оскільки податкові накладні вже були складені на дату першої події операції (отримання авансу).

Разом з тим, судами враховано, що такі висновки щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з уступки права вимоги були висловлені Державною фіскальною службою України у індивідуальній податковій консультації від 11.12.2017 №2921/6/9999-50302-15/ІПК «Про оподаткування ПДВ» на запит позивача від 20.10.2017 «Про оподаткування ПДВ операцій з відступлення права вимоги», яка жодним чином не спростована відповідачем.

Доводи касаційної скарги не містять обґрунтованих заперечень проти висновків судів попередніх інстанцій, де суди погодились з позицією позивача, що сума ПДВ, яка обліковувалась в бухгалтерському обліку позивач по Дт балансового рахунку 6430, відповідно до Концептуальної основи перестала бути активом, від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід, відтак позивач правомірно включив суму ПДВ до складу витрат підприємства у періоді отримання від покупців (Первісних кредиторів) повідомлень про відступлення права вимоги грошових коштів підприємству JERAMI HOLDINGS LTD (Кіпр) та надалі BORZARINO ENTERPRISES LTD (Belize).

Крім того, у цій справі податковим органом нараховано платнику пеню на суму грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач не заперечував проти правомірності нарахування вказаних податкових зобов`язань, а саме: зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) у сумі 1925,59грн., військового збору у сумі 131,59грн. та штрафних санкцій, але вважає що нарахування пені на вказані суми податкових зобов`язань було проведено безпідставно та протиправно.

З матеріалів справи слідує, що податкові зобов`язання з ПДФО та військового збору у відповідних сумах були визначені відповідачем за наслідками перевірки, в зв`язку з чим були прийняті ППР № 360/32-00-07-01-01-32 та № 361/32-00-07-01-01-32 від 30.09.2021.

Зазначені ППР були отримані позивачем 08.10.2021, а сплата податкових зобов`язань, за вказаними ППР відбулась 13.10.2021, що підтверджується наданими позивачем платіжними дорученнями.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що сплата податкових зобов`язань з ПДФО та військового збору була проведена позивачем протягом 10 календарних днів з дня отримання відповідних ППР, тобто в межах строку встановленого пунктом 57.3 статті 57 ПК України.

Як на підставу для скасування оскаржуваних судових рішень відповідач посилається на неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 27.09.2022 у справі №380/7694/20. 

Верховний Суд указує, що в згадуваній справі задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що сплата позивачем грошових зобов`язань протягом десяти днів з дня отримання нового податкового повідомлення рішення, прийнятого після судового оскарження на зменшену суму грошового зобов`язання, звільняє платника податків від відповідальності у вигляді пені. Тому суди дійшли висновку про протиправність обліку відповідачем податкового боргу з пені та формування і направлення позивачеві податкової вимоги. Як наслідок, дії ГУ ДПС, вчинені відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України (зарахування поточних платежів в рахунок погашення податкового боргу з пені) також є протиправними, а відомості ІКП підлягають відповідному коригуванню.

Касаційна скарга у справі №380/7694/20 обґрунтована тим, що за змістом пункту 129.2 статті 129 ПК України у разі залишення без змін частини нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання у порядку судового оскарження пеня, нарахована за несплату такого, відображається в ІКП та підлягає сплаті за весь період оскарження. З цих підстав ГУ ДПС вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про те, що сплата позивачем сум, нарахованих відповідно до не скасованої частини податкового повідомлення-рішення, в межах десятиденного строку звільняє платника податків від сплати пені за весь період оскарження. На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій також неправильно застосували пункт 129.1 статті 129 ПК України. Вважає, що сплата позивачем грошового зобов`язання не звільняє від сплати пені.

За наслідками касаційного перегляду судових рішень у справі №380/7694/20, реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, судовою палатою сформульовано такий висновок. З урахуванням вимог пункту 129.2 статті 129 ПК України у разі залишення без змін частини нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку судового оскарження, пеня, нарахована за несплату такого, відображається в ІКП платника податку та підлягає сплаті за весь період заниження такого зобов`язання, в тому числі і за період адміністративного та/або судового оскарження.

Таким чином, доводи відповідача про неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного в аналогічних спорах, посилаючись на позицію Суду у справі №380/7694/20, є безпідставними, з огляду на відсутність у справі, що розглядається, питання щодо нарахування пені на основне зобов`язання, яке підлягало судовому оскарженню. 

Пункт 54.3 статті 54 ПК України визначає випадки, коли на контролюючий орган покладено обов`язок визначити суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.

Контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом (пункт 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України).

Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу. 

Отже, згідно з підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні контролюючим органом за результатами перевірки податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, у разі виявлення його заниження - на суму такого заниження, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Таким чином, за умови сплати податкового зобов`язання, визначеного у порядку пункту 57.3 статті 57 Податкового кодексу України, в межах встановленого строку сплати - протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, підстави для нарахування пені - відсутні.

Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених у цій справі обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій що контролюючий орган приймаючи рішення про нарахування пені, діяв не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

Ураховуючи викладене, Верховний Суд приходить до висновку, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи, підстав для скасування судових рішень в оскаржуваній частині з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається. 

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам суду у рамках цього касаційного провадження.

Як унормовано пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.06.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 у справі №160/27041/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду