П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/2720/23	

Перша інстанція: суддя Дубровна В.А.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар - Цибульська Ю.М.,
за участю: представника позивача – адвоката Опанасенка А.В.,
                  представника відповідача – Чабана О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року у справі № 420/2720/23 за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАНАТ 2021"  до  Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, –

                                   ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.
У лютому 2023 року ТОВ "ГРАНАТ 2021" звернулось до суду з адміністративним позовом , у якому , з урахуванням нової редакції позову від 22 лютого 2023  , просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 3586 від 14.09.2022, № 4168 від 20.10.2022, № 4530 від 11.11.2022, якими віднесено Товариство з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” (ідентифікаційний код 44547822) до ризикових платників податків;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” (ідентифікаційний код 44547822) з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 7440859/44547822 від 06.10.2022, № 7440860/44547822 від 06.10.2022, № 7440861/44547822 від 06.10.2022, № 7440862/44547822 від 06.10.2022, № 7440863/44547822 від 06.10.2022, №7440864/44547822 від 06.10.2022, № 7440865/44547822 від 06.10.2022, № 7440866/44547822 від 06.10.2022, № 7440867/44547822 від 06.10.2022, № 7440868/44547822 від 06.10.2022  , № 7440869/44547822 від 06.10.2022, № 7440870/44547822 від 06.10.2022  , № 7440871/44547822 від 06.10.2022  , № 7440872/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних №263 від 16.08.2022  , №264 від 16.08.2022  , №265 від 16.08.2022  , №266 16.08.2022 , №267 від 16.08.2022  , №283 від 18.08.2022 , №293 від 18.08.2022  , №309 від 19.08.2022, №310 19.08.2022, №311 від 19.08.2022,  №312 19.08.2022  , №313 від 19.08.2022  , №322 від 22.08.2022  , №323 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” (ідентифікаційний код 44547822) в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №263 від 16.08.2022  , №264 від 16.08.2022, №265 від 16.08.2022, №266 від 16.08.2022  , №267 від 16.08.2022  , №283 від 18.08.2022  , №293 від 18.08.2022, №309 від 19.08.2022  , №310 19.08.2022  , №311 від 19.08.2022, №312 19.08.2022, №313 від 19.08.2022  , №322 від 22.08.2022, №323 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” (ідентифікаційний код 44547822) в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію; 
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області №7440891/44547822 від 06.10.2022, № 7440892/44547822 від 06.10.2022  , №7440893/44547822 від 06.10.2022, № 7440894/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 271 від 17.08.2022  , №398 від 30.08.2022, №399 від 30.08.2022  , №400 від 30.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №271 від 17.08.2022  , №398 від 30.08.2022  , №399 від 30.08.2022  , №400 від 30.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області №7440880/44547822 від 06.10.2022  , № 7440881/44547822 від 06.10.2022  , № 7440882/44547822 від 06.10.2022, № 7440883/44547822 від 06.10.2022, № 7440884/44547822 від 06.10.2022, № 7440885/44547822 від 06.10.2022  , № 7440886/44547822 від 06.10.2022  , № 7440887/44547822 від 06.10.2022  , № 7440888/44547822 від 06.10.2022  , № 7440889/44547822 від 06.10.2022 р, № 7440890/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 272 від 17.08.2022, № 273 від 17.08.2022  , № 274 від 17.08.2022  , № 275 від 17-08.2022, № 299 від 18.08.2022  , № 300 18.08.2022  , № 301 від 18.08.2022  , № 302 від 18.08.2022 р, № 303 від 18.08.2022  , № 304 від 18.08.2022  , № 371 від 26.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №272 від 17.08.2022, №273 від 17.08.2022  ; №274 від 17.08.2022, №275 від 17.08.2022, №299 від 18.08.2022, №300 від 18.08.2022  , № 301 від 18.08.2022, № 302 від 18.08.2022, №303 від 18.08.2022, №304 від 18.08.2022  , №371 від 26.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області №7440873/44547822 від 06.10.2022  , №7440874/44547822 від 06.10.2022  , №7440875/44547822 від 06.10.2022, № 7440876/44547822 від 06.10.2022, №7440877/44547822 від 06.10.2022, № 7440878/44547822 від 06.10.2022, №7440879/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних №294 від 18.08.2022  , №295 від 18.08.2022  , № 296 від 18.08.2022, №307 від 19.08.2022  , №308 від 19.08.2022  , №343 від 23.08.2022  , №344 23.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №294 від 18.08.2022, № 295 від 18.08.2022  , № 296 від 18.08.2022  , № 307 від 19.08.2022 р„ № 308 від 19.08.2022  , № 343 від 23.08.2022  , № 344 23.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області №7440848/44547822 від 06.10.2022  , №7 440849/44547822 від 06.10.2022 р„ № 7440850/44547822 від 06.10.2022, №7440851/44547822 від 06.10.2022  , № 7440852/44547822 від 06.10.2022, №7440853/44547822 від 06.10.2022 р, № 7440854/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних №276 від 18.08.2022  , №277 від 18.08.2022, №305 від 18.08.2022  , №306 від 19.08.2022  , №321 від 19.08.2022, №345 від 23.08.2022, №351 від 23.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №276 від 18.08.2022, №277 від 18.08.2022, №305 від 18.08.2022, №306 від 19.08.2022, №321 від 19.08.2022, №345 від 23.08.2022, №351 від 23.08.2022 Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області №7440855/44547822 від 06.10.2022  , №7440856/44547822 від 06.10.2022  , №7440857/44547822 від 06.10.2022, №7440858/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних №318 від 19.08.2022  , №320 від 19.08.2022, №319 від 19.08.2022  , №337 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №318 від 19.08.2022, №320 від 19.08.2022, №319 від 19.08.2022  , №337 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 7440905/44547822 від 06,10.2022 р, №7440906/44547822 від 06.10.2022  , № 7440907/44547822 від 06.10.2022, № 7440908/44547822 від 06.10.2022  , № 7440909/44547822 від 06.10.2022  , №7440910/44547822 від 06.10.2022 , № 7440911/44547822 від 06.10.2022  , № 7440912/44547822 від 06.10.2022  , № 7440913/44547822 від 06.10.2022  , № 7440914/44547822 від 06.10.2022, № 7440915/44547822 від 06.10.2022  , №7440916/44547822 від 06.10.2022 р, №7440917/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних №324 від 22.08.2022, №325 від 22.08.2022  , №326 від 22.08.2022, № 327 від 22.08.2022, №328 від 22.08.2022, №329 від 22.08.2022  , №330 від 22.08.2022, № 331 від 22.08.2022, №332 від 22.08.2022  , №333 від 22.08.2022  , №334 від 22.08.2022, № 335 від 22.08.2022, №336 від 22.08.2022 Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №324 від 22.08.2022  , № 325 від 22.08.2022  , №326 від 22.08.2022  , №327 від 22.08.2022  , №328 від 22.08.2022,  № 329 від 22.08.2022  , №330 від 22.08.2022  , №331 від 22.08.2022  , №332 від 22.08.2022  , №333 від 22.08.2022  , №334 від 22.08.2022  , №335 від 22.08.2022  , №336 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області №7440901/44547822 від 06.10.2022 р,, №7440902/44547822 від 06.10.2022 р, №7440903/44547822 від 06.10.2022  , №7440904/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних №359 від 25.08.2022, №360 від 25.08.2022, №361 від 25.08.2022  , №362 від 25.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №359 від 25.08.2022, № 360 від 25.08.2022, №361 від 25.08.2022, №362 від 25.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області №7440895/44547822 від 06.10.2022, №7440896/44547822 від 06.10.2022  , №7440897/44547822 від 06.10.2022, №7440898/44547822 від 06.10.2022, №7440899/44547822 від 06.10.2022, №7440900/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних №392 від 30.08.2022  , № 393 від 30.08.2022  , №394 від 30.08.2022  , №395 від 30.08.2022  , № 396 від 30.08.2022, № 397 від 30.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 392 від 30.08.2022  , № 393 від 30.08.2022  , № 394 від 30.08.2022  , № 395 від 30.08.2022  , № 396 від 30.08.2022  , № 397 від 30.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що основа діяльності ТОВ “Гранат 2021” полягає у придбанні продукції всесвітньовідомого бренду “КОКА-КОЛА” безпосередньо від її виробника - Іноземного підприємства “Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед”. Згідно договору поставки № 2210255931 від 09.12.2021, укладеного між ІП “Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед”, як постачальником, та ТОВ “Гранат 2021”, як покупцем, останній у 2022 році придбав продукцію бренду “КОКА-КОЛА” (безалкогольні напої) та шляхом пошуку покупців на внутрішньому ринку України перепродавав його отримуючи маржинальний прибуток. У 2022 році основними покупцями продукції бренду “КОКА-КОЛА” (безалкогольні напої) були ПП "Доу-Консалт", ТОВ "Екотрейд Центр", ТОВ "Маджестік-Груп", ТОВ "Макінтош Юг”, ТОВ "Орсайдс", ТОВ "Роял Старт ЛТД", ТОВ "Супрім Трейдінг", ТОВ "Треніта Трейдінг", ТОВ “Віола Трейдинг Груп”, з якими ТОВ “Гранат 2021” були укладені договори поставки на умовах 100 % передоплати з подальшою доставкою товару власними силами та за власний рахунок ІП “Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед” до складу покупців. На виконання вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України ТОВ “Гранат 2021” за правилами “першої події”, тобто отримання від вказаних покупців передплати за товар згідно виставлених рахунків, у серпні 2022 року були складені та направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, 70 податкових  накладних, які були прийняті відповідачем-2, проте реєстрація яких була зупинена з однаковою підставою платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, чіткого переліку документів, необхідних надати, контролюючим органом не вказано. За результатами подання ТОВ “Гранат 2021” повідомлень про подання пояснень, письмових пояснень та копій первинних документів щодо податкових накладних, реєстрація яких була зупинена, 06.10.2022   комісією  ГУ ДПС у Львівській області прийнято 70 ( сімдесят) оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних з однаковим обґрунтуванням нібито ненадання платником податків документів, без конкретизації яких саме документів не було надано. В обґрунтування протиправності вказаних рішень комісії ГУ ДПС у Львівській області позивач вказує, що ним були виконано приписи п. 187.1 ст. 187 та п. 201.7 ст. 201 ПК України шляхом подання для реєстрації в ЄРПН 70 ( сімдесят) податкових накладних, складених за правилами “першої події” отримання авансу від покупців та в подальшому після їх зупинення надано до контролюючого органу письмові пояснення та первинні документи, які підтверджують та розкривають суть 9 господарських операцій, на виконання яких складено податкові накладні. Проте, у всіх оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації 70 податкових накладних податковий орган не зазначив, яким саме критеріям оцінки ступеня ризиків відповідають останні, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, що свідчить про  невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Щодо протиправності рішень про віднесення ТОВ “Гранат 2021” до ризикових платників податків, то позивач вказує, що рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 3586 від 14.09.2022, № 4168 від 20.10.2022, № 4530 від 11.11.2022, були прийняті за однаковими підставами на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, у порушення вимог Порядку зупинення № 1165 в оскаржуваному рішенні № 3586 не розкрито - яка саме податкова інформація, визначає ризиковість здійснення господарської операції. Крім цього,  контролюючий орган прийняв оскаржуване Рішення № 3586 не за наслідками зупинення реєстрації конкретної податкової накладної ТОВ “Гранат 2021”, а за наслідками “проведеного моніторингу та аналізу інформаційних баз даних”, що суперечить вказаному Порядку зупинення № 1165. Щодо протиправності наступних рішень комісії ГУ ДПС у Львівській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, прийнятих 20.10.2022   за  № 4168 та 11.11.2022   за № 4530, то врахувавши ніби отримані від ТОВ “Гранат 2021” інформацію та копії документів від 13.10.2022   № 1310/22 та від 03.11.2022   № 0311/22 позивач знову протиправно віднесено до ризикових платників податків. Так, в якості підстави для прийняття рішення № 4168 від 20.10.2022   відповідачем-1 вказано на наявність у податкового органу інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, “залишивши” пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, не обґрунтувавши у чому було недостатньо первинних документів для прийняття рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості. Щодо обґрунтованості підстав прийняття оскаржуваного рішення 4530 від 11.11.2022  , то позивач вказує, що висновок контролюючого органу про ненадання платником первинних документів знову не містить конкретного зазначення документів, які йому необхідні надати. Щодо посилання контролюючого органу в оскаржуваному рішенні № 4530 від 11.11.2022   на встановлення реалізації товарів протягом 2021 - 2022 років платникам податків з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ “БЕВЕРІДЖИЗ ДИСТРИБЬЮШИ ГРУП” (43885836), ТОВ “СУПРІМ ТРЕЙДІНГ” (42518040), ТОВ “РОЯМ СТАРТЛТД” (42850488)”, то позивач стверджує про реальність господарських операцій з цими контрагентами, у ТОВ “Гранат 2021” була відсутня документально підтверджена інформація про прийняття відносно його контрагентів рішень про ризиковість, навіть якщо такі рішення приймались, ТОВ “Гранат 2021” не може нести відповідальність за порушення, які могли допустити його контрагенти. Протилежне суперечитиме принципу індивідуальної відповідальності платника податків.
ГУ ДПС у Львівській області  проти задоволення позову заперечувало, надало до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначило, що позивач не долучив документів та пояснень, які б спростовували наявну у контролюючого органу податкову інформацію в базах ДПС, що стала підставою включення ТОВ “Гранат 2021” до переліку ризикових, тому оскаржувані рішення № 3586 від 14.09.2022, № 4168 від 20.10.2022, № 4530 від 11.11.2022, від 17.09.2022 щодо відповідності ТОВ “Гранат 2021” критеріям ризиковості платника податку на додану вартість є законними та обґрунтованими. Щодо оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації в ЄРПН 70 податкових накладних, то відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація спірних податкових накладних зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Оскільки на момент винесення оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, а перелік документів, наданий на розгляд комісії регіонального рівня не відповідав переліку документів, визначеному Постановою № 1165, контролюючий орган правомірно відмовив в реєстрації податкових накладних. При цьому, повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу, а відтак зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначених податкових накладних є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації вищезазначених податкових накладних.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 13 липня 2023 року позов задовольнив.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку № 3586 від 14.09.2022, № 4168 від 20.10.2022, № 4530 від 11.11.2022, якими віднесено Товариство з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” до ризикових платників податків.
Зобов`язав Комісію Головного управління ДПС у Львівській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 7440859/44547822 від 06.10.2022, № 7440860/44547822 від 06.10.2022  , № 7440861/44547822 від 06.10.2022, № 7440862/44547822 від 06.10.2022, № 7440863/44547822 від 06.10.2022  , №7440864/44547822 від 06.10.2022  , № 7440865/44547822 від 06.10.2022, № 7440866/44547822 від 06.10.2022, № 7440867/44547822 від 06.10.2022, № 7440868/44547822 від 06.10.2022, № 7440869/44547822 від 06.10.2022, № 7440870/44547822 від 06.10.2022, № 7440871/44547822 від 06.10.2022, № 7440872/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 263 від 16.08.2022  , № 264 від 16.08.2022, № 265 від 16.08.2022, № 266 від 16.08.2022, № 267 від 16.08.2022  , № 283 від 18.08.2022  , № 293 від 18.08.2022  , № 309 від 19.08.2022, № 310 19.08.2022  , № 311 від 19.08.2022  № 312 від 19.08.2022, № 313 від 19.08.2022, № 322 від 22.08.2022, № 323 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 263 від 16.08.2022, № 264 від 16.08.2022, № 265 від 16.08.2022, № 266 від 16.08.2022  , № 267 від 16.08.2022, № 283 від 18.08.2022  , № 293 від 18.08.2022, № 309 від 19.08.2022, № 310 від 19.08.2022, № 311 від 19.08.2022, № 312 від 19.08.2022, № 313 від 19.08.2022, № 322 від 22.08.2022, № 323 від 22.08.2022  Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7440891/44547822 від 06.10.2022  , № 7440892/44547822 від 06.10.2022, №7440893/44547822 від 06.10.2022, № 7440894/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 271 від 17.08.2022, № 398 від 30.08.2022, № 399 від 30.08.2022  , № 400 від 30.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 271 від 17.08.2022, № 398 від 30.08.2022, № 399 від 30.08.2022, № 400 від 30.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7440880/44547822 від 06.10.2022  , № 7440881/44547822 від 06.10.2022  , № 7440882/44547822 від 06.10.2022  , № 7440883/44547822 від 06.10.2022  , № 7440884/44547822 від 06.10.2022, № 7440885/44547822 від 06.10.2022, № 7440886/44547822 від 06.10.2022, № 7440887/44547822 від 06.10.2022, № 7440888/44547822 від 06.10.2022, № 7440889/44547822 від 06.10.2022, № 7440890/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 272 від 17.08.2022  , № 273 від 17.08.2022  , № 274 від 17.08.2022  , № 275 від 17.08.2022  , № 299 від 18.08.2022  , № 300 від 18.08.2022  , № 301 від 18.08.2022  , № 302 від 18.08.2022 р, № 303 від 18.08.2022  , № 304 від 18.08.2022  , № 371 від 26.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021”в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 272 від 17.08.2022  , № 273 від 17.08.2022  ; № 274 від 17.08.2022  , № 275 від 17.08.2022  , № 299 від 18.08.2022  , № 300 від 18.08.2022  , № 301 від 18.08.2022  , № 302 від 18.08.2022  , № 303 від 18.08.2022, № 304 від 18.08.2022  , № 371 від 26.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7440873/44547822 від 06.10.2022  , №7440874/44547822 від 06.10.2022  , №7440875/44547822 від 06.10.2022, №7440876/44547822 від 06.10.2022, №7440877/44547822 від 06.10.2022, №7440878/44547822 від 06.10.2022, №7440879/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 294 від 18.08.2022  , № 295 від 18.08.2022  , № 296 від 18.08.2022  , № 307 від 19.08.2022  , № 308 від 19.08.2022  , № 343 від 23.08.2022  , № 344 23.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 294 від 18.08.2022  , № 295 від 18.08.2022  , № 296 від 18.08.2022  , № 307 від 19.08.2022 р„ № 308 від 19.08.2022, № 343 від 23.08.2022  , № 344 23.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 7440848/44547822 від 06.10.2022  , № 7440849/44547822 від 06.10.2022 р, № 7440850/44547822 від 06.10.2022, № 7440851/44547822 від 06.10.2022, № 7440852/44547822 від 06.10.2022, № 7440853/44547822 від 06.10.2022 р, №7440854/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 276 від 18.08.2022  , № 277 від 18.08.2022, № 305 від 18.08.2022  , № 306 від 19.08.2022  , № 321 від 19.08.2022  , № 345 від 23.08.2022, № 351 від 23.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 276 від 18.08.2022  , № 277 від 18.08.2022  , № 305 від 18.08.2022  , № 306 від 19.08.2022  , № 321 від 19.08.2022  , № 345 від 23.08.2022  , № 351 від 23.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7440855/44547822 від 06.10.2022, №7440856/44547822 від 06.10.2022  , №7440857/44547822 від 06.10.2022, №7440858/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 318 від 19.08.2022  , № 320 від 19.08.2022  , № 319 від 19.08.2022  , № 337 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 318 від 19.08.2022  , № 320 від 19.08.2022  , № 319 від 19.08.2022  , № 337 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області № 7440905/44547822 від 06,10.2022 р, №7440906/44547822 від 06.10.2022, № 7440907/44547822 від 06.10.2022, № 7440908/44547822 від 06.10.2022, № 7440909/44547822 від 06.10.2022, №7440910/44547822 від 06.10.2022, № 7440911/44547822 від 06.10.2022, № 7440912/44547822 від 06.10.2022, № 7440913/44547822 від 06.10.2022, № 7440914/44547822 від 06.10.2022, № 7440915/44547822 від 06.10.2022, №7440916/44547822 від 06.10.2022, №7440917/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 324 від 22.08.2022  , № 325 від 22.08.2022  , № 326 від 22.08.2022  , № 327 від 22.08.2022, № 328 від 22.08.2022, № 329 від 22.08.2022, № 330 від 22.08.2022  , № 331 від 22.08.2022  , № 332 від 22.08.2022  ,№ 333 від 22.08.2022, № 334 від 22.08.2022, № 335 від 22.08.2022, № 336 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 324 від 22.08.2022  , № 325 від 22.08.2022  , № 326 від 22.08.2022  , № 327 від 22.08.2022  , № 328 від 22.08.2022 р„ № 329 від 22.08.2022  , № 330 від 22.08.2022  , № 331 від 22.08.2022, № 332 від 22.08.2022, № 333 від 22.08.2022  , № 334 від 22.08.2022  , № 335 від 22.08.2022, № 336 від 22.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7440901/44547822 від 06.10.2022 р,, №7440902/44547822 від 06.10.2022 р, №7440903/44547822 від 06.10.2022  , №7440904/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних № 359 від 25.08.2022  , № 360 від 25.08.2022  , № 361 від 25.08.2022, № 362 від 25.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 359 від 25.08.2022  , № 360 від 25.08.2022  , № 361 від 25.08.2022  , № 362 від 25.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Визнав протиправними та скасував рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7440895/44547822 від 06.10.2022, №7440896/44547822 від 06.10.2022, №7440897/44547822 від 06.10.2022, №7440898/44547822 від 06.10.2022, №7440899/44547822 від 06.10.2022  , №7440900/44547822 від 06.10.2022   про відмову в реєстрації податкових накладних №392 від 30.08.2022, №393 від 30.08.2022  , №394 від 30.08.2022, №395 від 30.08.2022, № 396 від 30.08.2022, №397 від 30.08.2022 Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 392 від 30.08.2022, № 393 від 30.08.2022  , № 394 від 30.08.2022  , № 395 від 30.08.2022 р № 396 від 30.08.2022  , № 397 від 30.08.2022   Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “Гранат 2021” судові витрати зі сплати судового збору в сумі 195 932,00 (сто дев`яносто п`ять тисяч дев`ятсот тридцять дві грн. 00 коп ) гривень.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
          - суд першої інстанції не врахував, що згідно поданих до контролюючого органу повідомлень (форма 20-ОПП) у платника відсутні складські приміщень для зберігання ТМЦ необхідних для здійснення своєї діяльність, а саме на момент прийняття оскаржуваних рішень ТзОВ «ГРАНАТ 2021» повідомлено податковий орган лише про наявність офісного приміщення (витяг з бази даних про об`єкти оподаткування позивача долучені до матеріалів справи);
          - судом першої інстанції не враховано, що позивач і до матеріалів справи не долучив документів та пояснень, які б спростовували інформацію, що стала підставою включення ТзОВ «ГРАНАТ 2021» до переліку ризикових. Позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи;
          - судом першої інстанції не враховано, що аргументи ГУ ДПС у Львівській області, які підтверджуються, тим фактом, що після зміни місця обліку, позивачем 05.12.2022 подавалося повідомлення та копії підтверджуючих документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку саме до ГУ ДПС у Одеській області, а не до ГУ ДПС у Львівській області, за наслідком чого ГУ ДПС у Одеській області прийнято рішення від 13.12.2022 № 69748 (копія рішення наявна в матеріалах справи);
          - суд першої інстанції не надав належної оцінки тому, що момент винесення оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, а перелік документів, наданий на розгляд комісії регіонального рівня не відповідав переліку документів, визначеному Постановою № 1165, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкових накладних;
          - зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначених податкових накладних є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації вищезазначених податкових накладних;
          - інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.

Обставини справи.
Суд першої інстанції встановив, що ТОВ “Гранат 2021” зареєстровано, як юридична особа 29.10.2021, основним видом діяльності за кодом КВЕД 46.34 є “ Оптова торгівля напоями ”. (а.с. 50, т.1).
З 27.10.2021   ТОВ “Гранат 2021” обліковувалось як платник податків за основним місцем обліку в Суворовській ДПІ ГУ ДПС в Одеській області. У 2022 року ТОВ “Гранат 2021” змінило податкову адресу на Трускавецьку ДПІ ( м. Трускавець) ГУ ДПС у Львівській області, з 03.12.2022 перебуває на податковому обліку в Суворовській ДПІ ГУ ДПС в Одеській області, що підтверджується листом ГУ ДПС в Одеській області від 29.03.2023   (а.с. 89,т.1).    
1) 10.05.2022 між ТОВ “Гранат 2021”, як постачальником, та ТОВ “Екотрейд Центр”, як покупцем, було укладено договір поставки № 2-1005/22, за умовами якого, в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, Покупець зобов`язується замовити Товар у Постачальника та оплатити його вартість, а Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати замовлений Товар Покупцеві після його повної оплати” ( пункт 1.1. цього договору). Поставка окремої партії Товару здійснюється виключно за умови оплати Покупцем вартості Замовлення ( пункт 2.3. цього договору) (а.с. 231-234,т.1).    
На виконання умов даного договору у період з 16.08.2022   по 22.08.2022 покупцем ТОВ “Екотрейд Центр” здійснено передоплату за безалкогольні напої “КОКА- КОЛА” згідно платіжної інструкції № 12 від 16.08.2022  на суму 1       249 344,00 грн. з ПДВ на підставі  виставлених ТОВ “Гранат 2021” рахунків-фактур від 16.08.2022   № СФ-0000338, № СФ-0000339, № СФ-0000340, № СФ- 0000341, № СФ-0000342, платіжної інструкції № 14 від 18.08.2022   на суму 4       318 764,48 грн. з ПДВ на підставі  виставлених ТОВ “Гранат 2021” рахунків-фактур від 16.08.2022   № СФ-0000343, № СФ-0000344, № СФ-0000345, № СФ-0000346, № СФ-0000347, № СФГ0000348, № СФ-0000349, № СФ-0000350, № СФ-0000351, № СФ-0000352, № СФ-0000354, платіжної інструкції № 15 від 19.08.2022   на суму 2       121 681,60 грн. з ПДВ на підставі виставлених ТОВ “Гранат 2021” рахунків-фактур № СФ-0000355, № СФ-0000356, № СФ-0000357, № СФ- 0000358, № СФ-0000359, платіжної інструкції № 16 від 22.08.2022   на суму 424 336,32 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунку-фактур № СФ-0000353, платіжної інструкції № 17 від 22.08.2022   на суму 281 588,74 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунку -фактуру № СФ-0000403. (а.с. 235-250, т.1 ; а.с. 1-7,т.2).    
2) 20.07.2022 між ТОВ “Гранат 2021”, як постачальником, та ТОВ “Роял старт ЛТД”, як покупцем, було укладено договір поставки № 2007/22, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати (поставити) Покупцеві товар (товари), а Покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму”. ( пункт 1.1. цього договору). “Найменування, ціна за одиницю товару та кількість товару, що входить у партію поставки, визначаються у накладних на Това  Дата, вказана у накладній про прийняття товару Покупцем, є датою поставки товару Постачальником та фактичним виконанням Замовлення”. ( пункт 3.3. цього договору). Оплата здійснюється у розмірі повної вартості партії товару, на підставі рахунку - фактури виписаного Постачальником відповідно до погодженого сторонами асортименту, кількості, та ціни товару ( пункт 6.2. цього договору) (а.с. 8-22,т.2).     
На виконання умов даного договору у період з 17.08.2022 по 30.08.2022 покупцем ТОВ “Роял старт ЛТД” здійснено передоплату за безалкогольні напої “КОКА- КОЛА” згідно платіжної інструкції № 2450 від 17.08.2022   на суму 249       868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактуру від 25.08.2022   № СФ-0000251, згідно платіжної інструкції № 2450 від 30.08.2022  на суму 249 868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунку-фактури від 25.08.2022   № СФ-0000437, згідно платіжної інструкції № 2451 від 30.08.2022   на суму 249       868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок- фактуру від 25.08.2022   № СФ-0000436, згідно платіжної інструкції № 2452 від 30.08.2022   на суму 249       868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок- фактуру від 25.08.2022   № СФ-0000435. (а.с. 26-27, т.2).    
3) 01.02.2022            між ТОВ “Гранат 2021”, як постачальником, та ТОВ “Маджестік-Груп”, як покупцем, було укладено договір поставки № 0102-22/2, за умовами якого Покупець зобов`язується замовити Товар у постачальника та оплатити його вартість, а Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати замовлений Товар Покупцеві після його повної оплати ( п.1.1. цього договору). (а.с. 198-201,т.2).    
На виконання умов даного договору покупцем ТОВ “Маджестік-Груп” здійснено передоплату за безалкогольні напої “КОКА- КОЛА” згідно платіжної інструкції № 539 від 17.08.2022 на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок -фактури від 10.08.2022   № СФ-0000319, платіжної інструкції №538 від 17.08.2022 на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок -фактури від 10.08.2022   № СФ-0000318, платіжної інструкції № 537 від 17.08.2022 на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок -фактури від 10.08.2022   № СФ-0000316, платіжної інструкції № 536 від 17.08.2022 на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок -фактури від 10.08.2022   № СФ-0000317, платіжної інструкції № 572 від 18.08.2022 на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури  від 10.08.2022   № СФ-0000310, платіжної інструкції №546 від 18.08.2022   на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 10.08.2022   № СФ-0000311, платіжної інструкції №545 від 18.08.2022 на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури  від 10.08.2022   № СФ-0000312, платіжної інструкції №544 від 18.08.2022   на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури  від 10.08.2022   № СФ-0000314, платіжної інструкції №543 від 18.08.2022   на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури  від 10.08.2022   № СФ-0000314, платіжної інструкції №542 від 18.08.2022   на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури  від 10.08.2022   № СФ-0000315, згідно платіжної інструкції №572 від 26.08.2022   на суму 424336,32 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок фактури від 04.08.2022   № 297. (а.с. 202-216, 221-226, 233,т.2).    
4) 04.01.2022            між ТОВ “Гранат 2021”, як постачальником, та ТОВ “Супрім Трейдінг”, як покупцем, було укладено договір поставки №04/01-22/2, а також додаткову угоду № 1 від 05.01.2022   до даного договору, за умовами яких Постачальник зобов`язується поставити покупцю, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар (товари) на умовах та в строки, передбачені цим Договором”. ( пункт 1.1. договору). Покупець здійснює постачальнику замовлення на поставку товару або за електронною формою по електронній пошті, або за телефонним замовленням. Після погодження замовлення постачальник оформлює рахунок-фактуру на оплату товару, після оплати якого, готує товар до відвантаження”. ( пункт 1.2. договору). Кількість товарів, що підлягають кожній поставці (асортимент, номенклатура) за сортами, видами, марками, типами, розмірами визначаються у видатковій накладній ( пункт 2.1. договору). Оплата буде проводитись Покупцем на підставі виставленого Постачальником рахунку на оплату на умовах 100% передоплати. ( пункт 2.3. договору). (а.с. 30-34,т.3).    
На виконання умов даного договору покупцем ТОВ “Супрім Трейдінг” здійснено передоплату за безалкогольні напої “КОКА- КОЛА” згідно платіжної інструкції № 64 від 18.08.2022   на суму 124 934,40 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 18.08.2022   № СФ-0000373, платіжної інструкції № 63       124 934.40 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 18.08.2022   № СФ-0000374, платіжної інструкції № 62 від 18.08.2022   на суму 124934.40 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 18.08.2022   № СФ-0000375, платіжної інструкції № 66 від 19.08.2022   на суму 124       934,40 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 18.08.2022   № СФ-0000377, платіжної інструкції №65 від 19.08.2022   на суму 124       934,40 грн. з ПДВ за товар згідно виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 18.08.2022   № СФ-0000376, платіжної інструкції №70 від 23.08.2022   на суму 124       934,40 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 23.08.2022   № СФ-0000416, платіжної інструкції № 69 від 23.08.2022   на суму 124       934,40 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 23.08.2022   № СФ-0000418. (а.с. 35-42,46-47,50-53,т.3).    
5) 04.01.2022            між ТОВ “Гранат 2021”, як постачальником, та ТОВ “Макінтош Юг”, як покупцем, було укладено договір поставки №04/01-22, а також додаткову угоду № 1 від 05.01.2022   до даного договору, за умовами яких Постачальник зобов`язується поставити покупцю, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар (товари) на умовах та в строки, передбачені цим Договором ( пункт 1.1. договору). Покупець здійснює постачальнику замовлення на поставку товару або за електронною формою по електронній пошті, або за телефонним замовленням. Після погодження замовлення постачальник оформлює рахунок-фактуру на оплату товару, після оплати якого, готує товар до відвантаження. ( пункт 1.2. договору). Кількість товарів, що підлягають кожній поставці (асортимент, номенклатура) за сортами, видами, марками, типами, розмірами визначаються у видатковій накладній. ( пункт 2.1. договору). Оплата буде проводитись покупцем на підставі виставленого постачальником рахунку на оплату на умовах 100% передоплати. ( пункт 2.3. договору) (а.с. 84-88, т.3).    
На виконання умов даного договору покупцем ТОВ “Макінтош Юг” здійснено передоплату за безалкогольні напої “КОКА- КОЛА” згідно платіжної інструкції № 466 від 18.08.2022 на суму 124 934.40 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 18.08.2022 №СФ-0000370, платіжної інструкції № 465 від 18.08.2022 на суму 124934.40 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 18.08.2022 p. №СФ-0000368, платіжної інструкції № 469 від 19.08.2022 на суму 124       934,40 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 18.08.2022 №СФ-0000372, платіжної інструкції №466 від 19.08.2022 на суму 124       934,40 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 18.08.2022 p. №СФ-0000370, платіжної інструкції №475 від 23.08.2022 на суму 34       934,40 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 23.08.2022   №СФ-0000417, платіжної інструкції № 473 від 23.08.2022 на суму 124       934,40 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 23.08.2022   №СФ-0000419 (а.с. 89-95,99-100,103-106,т.3).    
6) 15.08.2022            між ТОВ “Гранат 2021”, як постачальником, та ПП “Доу-Консалт”, як продавцем, було укладено договір поставки №1508/22, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати (поставити) Покупцеві товар (товари), а Покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму ( пункт 1.1. договору). Кількість товарів, що підлягають кожної поставці (асортимент, номенклатура) за сортами, видами, марками, типами, розмірами визначаються у видатковій накладній ( пункт 1.2. договору). Після погодження замовлення Постачальник оформлює рахунок-фактуру на оплату товару, після оплати якого, готує товарні документи для відвантаження товару Покупцю. ( пункт 3.1 договору). (а.с. 138-142, т.3).    
На виконання умов даного договору покупцем ПП “Доу-Консалт” здійснено передоплату за безалкогольні напої “КОКА- КОЛА” згідно платіжної інструкції №322 від 19.08.2022   на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 19.08.2022   №СФ-0000395, платіжної інструкції №323 від 19.08.2022   на суму 249868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 19.08.2022   №СФ-0000396, платіжної інструкції №324 від 19.08.2022   на суму 249 868.80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 19.08.2022   №СФ-0000394, платіжної інструкції №325 від 19.08.2022   на суму 249       868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 19.08.2022   №СФ-0000397. (а.с. 143-150, т.3).    
7) 01.08.2022            між ТОВ “Гранат 2021”, як постачальником, та ТОВ “Віола Трейдінг Груп”, як покупцем, було укладено договір поставки №0108/22, а також протокол розбіжностей від 01.08.2022   до даного договору, за умовами яких Постачальник зобов`язується передати (поставити) Покупцеві товар (товари), а Покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму ( пункт 1.1. договору). Кількість товарів, що підлягають кожної поставці (асортимент, номенклатура) за сортами, видами, марками, типами, розмірами визначаються у видаткових накладних, що після підписання сторонами мають юридичну силу специфікації в розумінні статті 266 Господарського кодексу України та є невід`ємними частинами цього Договору пункт 1.2. договору). Після погодження замовлення постачальник оформлює рахунок-фактуру на оплату товару, після оплати якого, готує товарні документи для відвантаження товару Покупцю ( пункт 3.1. договору. (а.с. 173-181, т.3).    
На виконання умов даного договору покупцем ТОВ “Віола Трейдінг Груп” здійснено передоплату за безалкогольні напої “КОКА- КОЛА” згідно платіжної інструкції №139 від 22.08.2022 на суму 249868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури № СФ-0000406 від 22.08.2022  , платіжної інструкції №138 від 22.08.2022 на суму 249868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури №СФ-0000405 від 22.08.2022  , платіжної інструкції №137 від 22.08.2022 на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури № СФ-0000404 від 22.08.2022  , платіжної інструкції №133 від 22.08.2022 на суму 249868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000393 від 22.08.2022, платіжної інструкції №132 від 22.08.2022 на суму 249868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000392 від 22.08.2022   платіжної інструкції №131 від 22.08.2022 на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000391 від 22.08.2022   платіжної інструкції №130 від 22.08.2022 на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000390 від 22.08.2022   платіжної інструкції №129 від 22.08.2022 на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000389 від 22.08.2022   платіжної інструкції №128 від 22.08.2022 на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000388 від 22.08.2022   платіжної інструкції №127 від 22.08.2022 на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000387 від 22.08.2022  , платіжної інструкції №126 від 22.08.2022 на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000386 від 22.08.2022   платіжної інструкції №125 від 22.08.2022 на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000385 від 22.08.2022   платіжної інструкції №124 від 22.08.2022 на суму 249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” ” рахунок-фактури №СФ-0000384 від 22.08.2022   (а.с. 182-207, т.3).    
8) 22.08.2022            між ТОВ “Гранат 2021”, як постачальником, та ТОВ “Орсайдс”, як покупцем, було укладено договір поставки №2208/22, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати (поставити) покупцеві товар (товариша покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму( пункт 1.1. договору). Кількість товарів, що підлягають кожної поставці (асортимент, номенклатура) за сортами, видами, марками, типами, розмірами визначаються у видатковій накладній ( пункт 1.2. договору). Після погодження замовлення Постачальник оформлює рахунок-фактуру на оплату товару, після оплати якого, готує товарні документи для відвантаження товару Покупцю (пункт 3.1. договору). (а.с. 25-29,т.4)  
На виконання умов даного договору покупцем ТОВ “Орсайдс” здійснено передоплату за безалкогольні напої “КОКА- КОЛА” згідно платіжної інструкції №1 від 25.08.2022 на суму  249 868,80 грн. з ПДВ на підставі виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 22.08.2022   №СФ-0000407, платіжної інструкції №2 від 25.08.2022 на суму 749606,40 грн. з ПДВ на підставі виставлених ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 22.08.2022   №СФ-0000410, №СФ- 0000409, №СФ-0000408. ( т. IV а.с. 30-35)  
9) 10.05.2022            між ТОВ “Гранат 2021”, як постачальником, та ТОВ “Треніта Трейдінг”, як покупцем, було укладено договір поставки №1005/22, за умовами якого Покупець зобов`язується замовити Товар у Постачальника та оплатити його вартість, а Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати замовлений Товар Покупцеві після його повної оплати ( пункт 1.1. договору). Поставка окремої партії Товару здійснюється виключно за умови отримання та підтвердження Постачальником Замовлення покупця та за умови оплати Покупцем вартості Замовлення. ( пункт 2.3.договору) (а.с. 57-60, т.4)  
На виконання умов даного договору покупцем ТОВ “Треніта Трейдінг” здійснено передоплату за безалкогольні напої “КОКА- КОЛА” згідно платіжної інструкції №76 від 30.08.2022 на суму 246913.92 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 29.08.2022 №СФ-0000463, платіжної інструкції №75 від 30.08.2022 на суму 246913.92 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 29.08.2022 №СФ-0000462, платіжної інструкції №74 від 30.08.2022 на суму 246913.92 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 29.08.2022 №СФ-0000461,платіжної інструкції № 73 від 30.08.2022 на суму 246 913.92 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 29.08.2022 №СФ-0000460, платіжної інструкції №72 від 30.08.2022 на суму 246913.92 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 29.08.2022 №СФ-0000459, платіжної інструкції №71 від 30.08.2022 на суму 246 913.92 грн. з ПДВ на підставі  виставленого ТОВ “Гранат 2021” рахунок-фактури від 29.08.2022 №СФ-0000458. (а.с. 61-72, т.4)  
За вищезазначеними договорами відповідно до вимог п. 201.1 ст. 201 ПК України за правилами “першої події” зарахування коштів від покупців ТОВ “Екотрейд Центр”, ТОВ “Роял старт ЛТД”, ТОВ “Маджестік-Груп”, ТОВ “Супрім Трейдінг” ”, ТОВ “Макінтош Юг”, ПП “Доу-Консалт”, ТОВ “Віола Трейдінг Груп”, ТОВ “Орсайдс”, ТОВ “Треніта Трейдінг”, як оплата товарів, що підлягають постачанню ТОВ “Гранат 2021” у період з 16.08.2022 по 30.08.2022 склав та надіслав для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 70 ( сімдесят) податкових накладних №263 від 16.08.2022  , №264 від 16.08.2022  , №265 від 16.08.2022  , №266 від 16.08.2022  , № 267 від 16.08.2022  , № 283 від 18.08.2022  , № 293 від 18.08.2022  , № 309 від 19.08.2022  , № 310 19.08.2022  , № 311 від 19.08.2022 р № 312 від 19.08.2022  , № 313 від 19.08.2022  , № 322 від 22.08.2022  , № 323 від 22.08.2022 р, № 271 від 17.08.2022  , №398 від 30.08.2022  , №399 від 30.08.2022  , №400 від 30.08.2022 р, № 272 від 17.08.2022  , № 273 від 17.08.2022  , № 274 від 17.08.2022  , № 275 від 17.08.2022  , № 299 від 18.08.2022  , № 300 18.08.2022  , № 301 від 18.08.2022  , № 302 від 18.08.2022 р, № 303 від 18.08.2022  , № 304 від 18.08.2022  , № 371 від 26.08.2022 р, №294 від 18.08.2022  , №295 від 18.08.2022  , № 296 від 18.08.2022  , №307 від 19.08.2022  , №308 від 19.08.2022  , №343 від 23.08.2022  , №344 23.08.2022  , №276 від 18.08.2022  , № 277 від 18.08.2022  , №305 від 18.08.2022  , №306 від 19.08.2022  , №321 від 19.08.2022  , №345 від 23.08.2022  , №351 від 23.08.2022  , №318 від 19.08.2022  , №320 від 19.08.2022  , №319 від 19.08.2022, №337 від  22.08.2022   , №324 від 22.08.2022  , №325 від 22.08.2022  , №326 від 22.08.2022  , №327 від 22.08.2022  , №328 від 22.08.2022  , №329 від 22.08.2022  , №330 від 22.08.2022  , №331 від 22.08.2022  , №332 від 22.08.2022  , №333 від 22.08.2022  , №334 від 22.08.2022  , №335 від 22.08.2022  , №336 від 22.08.2022  , №359 від 25.08.2022  , №360 від 25.08.2022  , №361 від 25.08.2022  , №362 від 25.08.2022  , №392 від 30.08.2022  , №393 від 30.08.2022, №394 від 30.08.2022  , №395 від 30.08.2022, №396 від 30.08.2022, №397 від 30.08.2022   (а.с. 8-22,26-27, 172,179-181, 217-220, 228-232,234, т.2, ; а.с. 43-45,48-49,54-55,96-98, 101-102, 107-108, 151-155, 208-220,т.3; а.с. 36-39, 73-78, т.4)  .
15.09.2022   за результатами обробки вказаних податкових накладних ТОВ “Гранат 2021” отримав від ДПС України 70 ( сімдесят) квитанцій, згідно яких відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. (а.с. 122-136, 187-189, 247-250, т.2; а.с. 1-7, 63-69, 117-123, 161-164, 235-247,  т.3; а.с. 45-48,86-91, т.4)  .
18.09.2022 ТОВ “Гранат 2021” були подані до ГУ ДПС у Львівській області в електронній формі повідомлення про подання пояснень, письмові пояснення та копії первинних документів до вищезазначених податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, зокрема
- повідомлення № 1 про надання пояснень щодо обґрунтування факту реального здійснення господарської операції по контрагенту ТОВ “Віола Трейдінг Груп”, зазначених у 13 податкових накладних та 45 додатків. 
- повідомлення № 2 про надання пояснень щодо обґрунтування факту реального здійснення господарської операції по контрагенту ТОВ “Треніта Трейдінг”, зазначених у 6 податкових накладних та 23 додатків.
- повідомлення № 3 про надання пояснень щодо обґрунтування факту реального здійснення господарської операції по контрагенту ТОВ “Екотрейд Центр”, зазначених у 6 податкових накладних та 23 додатків.
- повідомлення № 4 про надання пояснень щодо обґрунтування факту реального здійснення господарської операції по контрагенту ПП “Доу-Консалт”, зазначених у 4 податкових накладних та 18 додатків.
- повідомлення № 5 про надання пояснень щодо обґрунтування факту реального здійснення господарської операції по контрагенту ТОВ “Орсайдс”, зазначених у 4 податкових накладних та 18 додатків.
- повідомлення № 6 про надання пояснень щодо обґрунтування факту реального здійснення господарської операції по контрагенту ТОВ “Роял старт ЛТД”, зазначених у 4 податкових накладних та 19 додатків.
- повідомлення № 7 про надання пояснень щодо обґрунтування факту реального здійснення господарської операції по контрагенту ТОВ “Макінтош Юг”, зазначених у 7 податкових накладних та 28 додатків.
- повідомлення № 8 про надання пояснень щодо обґрунтування факту реального здійснення господарської операції по контрагенту ТОВ “Супрім Трейдінг”, зазначених у 7 податкових накладних та 28 додатків.
- повідомлення № 9 про надання пояснень щодо обґрунтування факту реального здійснення господарської операції по контрагенту ТОВ “Маджестік-Груп”, зазначених у 11 податкових накладних та 40 додатків. (а.с. 104-118, т.4) .
06.10.2022 за результатами розгляду зазначених документів, Комісією ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято 70 (сімдесят) рішень №7440859/44547822, №7440860/44547822, №7440861/44547822, №7440862/44547822, №7440863/44547822, №7440864/44547822, №7440865/44547822, №7440866/44547822, №7440867/44547822, №7440868/44547822, №7440869/44547822, №7440870/44547822, №7440871/44547822, №7440872/44547822, №7440891/44547822, №7440892/44547822, №7440893/44547822, №7440894/44547822, №7440880/44547822, №7440881/44547822, №7440882/44547822, №7440883/44547822, №7440884/44547822, №7440885/44547822, №7440886/44547822, №7440887/44547822, №7440888/44547822, №7440889/44547822, №7440890/44547822, №7440873/44547822, №7440874/44547822, №7440875/44547822, №7440876/44547822, №7440877/44547822, №7440878/44547822, №7440879/44547822, №7440848/44547822, №7440849/44547822, №7440850/44547822, №7440851/44547822, №7440852/44547822, №7440853/44547822, №7440854/44547822, №7440855/44547822, №7440856/44547822, №7440857/44547822, №7440858/44547822, №7440905/44547822, №7440906/44547822, №7440907/44547822, №7440908/44547822, №7440909/44547822, №7440910/44547822, №7440911/44547822, №7440912/44547822, №7440913/44547822, №7440914/44547822, №7440915/44547822, №7440916/44547822, №7440917/44547822, №7440901/44547822, №7440902/44547822, №7440903/44547822, №7440904/44547822, №7440895/44547822, №7440896/44547822, №7440897/44547822, №7440898/44547822, №7440899/44547822, №7440900/44547822 про відмову в реєстрації вище перелічених 70 ( сімдесяти)  податкових накладних. (а.с. 137-164, 190-198, т.2; а.с. 1-7, 70-83, 124-137, 165-172, 248-249, т.3; а.с. 1-24,т.4).
Підставою прийняття Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування в ЄРПН вищевказаних рішень є ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. 
Крім того, 14.09.2022 Комісією ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ( далі Комісія) відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019   № 1165, прийнято рішення № 3586 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким платника податку ТОВ “Гранат 2021”, визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку. Підстава -  “ пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку”. Податкова інформація: “ У контролюючого органу наявна інформація, яка стала відома у процесі  провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючи органи завдань і функцій. (а.с. 136,т.4)
13.10.2022 ТОВ “Гранат 2021” подало до ГУ ДПС у Львівській області повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку на рішення Комісії № 3586 від 14.09.2022, яким просить  розглянути питання щодо виключення Товариства з числа “ризикових” підприємств, оскільки Товариство таким не являється та здійснює свою діяльність прозоро, відкрито, без застосування схем ухилення від оподаткування, з повним та достовірним відображенням здійснених господарських операцій в реєстрах бухгалтерського обліку та в податковій звітності, сплатою всіх належних податкових та неподаткових платежів до бюджету. Підприємство здійснює свою фінансово-господарську діяльність з січня 2022 року на підставі затвердженого статуту. З метою реалізації статутних завдань, підприємство володіє необхідними матеріальними, трудовими та майновими ресурсами для здійснення реальних операцій та підтвердження статусу “підприємства реального сектора економіки”, як добросовісного, реально діючого суб`єкта господарювання, а також кількість документів, що додаються до повідомлення на 100 додатків. (а.с. 162-212, т.4) 
20.10.2022 за результатами розгляду таких пояснень та документів позивача, Комісією ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення № 4168 про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ “Гранат 2021” на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку ”, в якості податкової інформації вказано “ Залишити по пункту 8 у контролюючого органу наявна інформація, яка стала відома у процесі  провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючи органи завдань і функцій. ( а.с. 143, т.4)”. 
03.11.2022 ТОВ “Гранат 2021” подало до ГУ ДПС у Львівській області повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку на рішення Комісії № 4168 від 20.10.2022, а також кількість документів, що додаються до повідомлення на 100 додатків. (а.с. 155, т.5). 
11.11.2022 за результатами розгляду таких пояснень та документів позивача, Комісією ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення № 4530 про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ “Гранат 2021” на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку ”, в якості податкової інформації вказано “ Платником не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Також встановлено операції з реалізації товарів/послуг протягом 2021 - 2022 років платникам податків з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ “БЕВЕРІДЖИЗ ДИСТРИБЬЮШН ГРУП” (43885836), ТОВ “СУПРІМ ТРЕЙДІНГ” (42518040), ТОВ “РОЯЛ СТАРТ ЛТД” (а.с. 144, т.4)”.
Не погодившись з вказаними рішеннями комісії регіонального рівня, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС у Львівській області не доведено підстав для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку з відповідними наслідками у вигляді внесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання, що є підставою для визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДПС у Львівській області № 3586 від 17.09.2022, № 4168 від 20.10.2022, № 4530 від 11.11.2022 про відповідність ТОВ “Гранат 2021” критеріям ризиковості платника.
Отже, скасування у судовому порядку рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості є безумовною підставою для виключення комісією регіонального рівня платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
З огляду на викладене, суд першої інстанції вважав, що належним і повним способом захисту порушених прав позивача є зобов`язання відповідача-1 виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Щодо доводів ГУ ДПС у Львівській області про те, що виключення позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється тим контролюючим органом, в якому він перебуває на обліку як платник податків за основним місцем обліку, у даному випадку ГУ ДПС в Одеській області, то суд першої інстанції зауважив, що вказана позиціям ГУ ДПС у Львівській області недоведена належними доказами, оскільки в ході розгляду справи на вимогу суду представником ГУ ДПС у Львівській області не було надано на її підтвердження жодного нормативно-правового обґрунтування та доказів, які б свідчили про об`єктивні причини неможливості виконання судового рішення в частині виключення позивача з переліку підприємств, які відповідають критеріям ризиковості платника податків, ГУ ДПС у Львівській області.
Щодо правомірності 70 ( сімдесяти) рішень, прийнятих регіональною комісією ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації 70 ( сімдесяти) податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, то суд  першої інстанції наголосив , що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
Тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що вимоги позивача про визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Зважаючи на те, що судом було встановлено протиправність рішень ГУ ДПС у Львівській області щодо відмови реєстрації спірних податкових накладних, то, відповідно, суд першої інстанції дійшов висновку, що вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання до ДПС України, є також обґрунтованою.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються        Податковим кодексом України.
Відповідно до вимог пп.20.1.45 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Пунктом 61.1 ст.61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль -система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з вимогами підпунктів 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом, серед іншого, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до вимог пункту 71.1 статті 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За приписами пунктів 74.1, 74.3 статті 74 Податкового кодексу України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Пунктом 6 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, №1165» від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок №1165) передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У додатку 1 до Порядку № 1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема пункт 8: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Додатком № 4 до Порядку №1165 затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)».
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Абзацом 2 пункту 25 Порядку № 1165 визначено, що Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку наведені у Додатку 1 до Порядку № 1165, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:
« 8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
З аналізу даних норм слідує, що законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності платника податків Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, що Комісією ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку прийняті рішення № 3586 від 17.09.2022, № 4168 від 20.10.2022, № 4530 від 11.11.2022 про відповідність ТОВ “Гранат 2021” критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника .
При цьому, віднесення до пункту 8 Критеріїв здійснюється у разі наявної у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.
Відповідно до змісту рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області від 14.09.2022 за № 3586 у якості податкової інформації вказано, що у контролюючого органу наявна інформація, яка стала відома у процесі  провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючи органи завдань і функцій. (а.с. 136, т.4)
Водночас, дане рішення не містить жодної конкретизації суті та характеру наявної податкової інформації отриманої у процесі поточної діяльності контролюючого органу, що стала підставою для прийняття такого рішення, відсутня ідентифікація конкретних ризикових операції та/або податкових накладних платника, в яких були зафіксовані такі операції.
При цьому, витяг з Протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Львівській області від 14.09.2022 за № 200, яким розглянуто питання щодо відповідності ТОВ “Гранат 2021” критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, містить посилання на проведений моніторинг даних ЄРПН та аналіз інформаційних баз даних щодо здійснення фінансово-господарських операцій по ТОВ “Гранат 2021”, за результатами якого встановлено проведення фінансово-господарських операцій з ризиковим СГ при відсутності трудових ресурсів (а.с.141-172,т.4).
На підтвердження ризиковості контрагентів ТОВ “Гранат 2021” відповідачем-1 надано до суду першої інстанції рішення від 31.10.2022 № 149092 про відповідність ТОВ “Супрім Трейдінг”  критеріям ризиковості, рішення від 20.09.2022 № 260967 про відповідність ТОВ “Роял Старт ЛТД” критеріям ризиковості, які прийняті після оскаржуваного рішення № 3586 від 14.09.2022. 
З урахуванням наведеної вище інформації суд першої інстанції ґрунтовно зазначив, що підставою для віднесення платника податку до категорії ризикових пункт 8 Критеріїв ризиковості не визначає придбання суб`єктом товару у підприємств, які здійснюють ризикову діяльність. Окрім того, будь-яких доказів чи пояснень того, у чому полягає ризиковість вказаних підприємств та яким чином їх діяльність впливає на правовий статус позивача, оскаржувані рішення не містять.
Також, матеріалами справи підтверджено, що після прийняття вказаного рішення № 3586 від 17.09.2022 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, останнім 13.10.2022 було подано до ГУ ДПС у Львівській області повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку на рішення Комісії № 3586 від 14.09.2022 були надані до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів, що не заперечується апелянтом (а.с. 119-135, т.4). 
Проте, за результатами їх розгляду Комісією ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення від 20.10.2022 № 4168, яким ТОВ “Гранат 2021” залишено по пункту 8 Критеріїв, в якості податкової інформації також зроблено посилання на інформацію, яка стала відома у процесі  провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючи органи завдань і функцій, яке також не містить жодної конкретизації суті та характеру наявної податкової інформації отриманої у процесі поточної діяльності контролюючого органу, що стала підставою для його прийняття. (а.с. 143, т.4). 
У рішенні Комісії ГУ ДПС у Львівській області від 11.11.2022 № 4530, прийнятого також за результатами повідомлення ТОВ “Гранат 2021” від 03.11.2022 про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку на рішення Комісії № 4168 від 20.10.2022, в якості податкової інформації вказано, що платником не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Також встановлено операції з реалізації товарів/послуг протягом 2021 - 2022 років платникам податків з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ “БЕВЕРІДЖИЗ ДИСТРИБЬЮШН ГРУП” (43885836), ТОВ “СУПРІМ ТРЕЙДІНГ” (42518040), ТОВ “РОЯЛ СТАРТ ЛТД” (а.с. 144, т.4).
Слід зазнасчити, що дідповідно до витягів з Протоколів  засідання Комісії ГУ ДПС у Львівській області від 20.10.2022 за № 246 та від 11.11.2022 за № 275, якими розглянуто питання щодо підтвердження відповідності ТОВ “Гранат 2021” критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, вбачається, що вказані висновки комісії ґрунтуються на результатах розгляду інформації від структурних підрозділів та наданих листів ТОВ “Гранат 2021” від 13.10.2022 та від 03.11.2022 щодо виключення підприємства з числа ризикових платників та копії підтверджуючих документів, які за позицією комісії не спростовують критерії ризиковості платника, у т.ч. здійснення операції з реалізації товарів/послуг протягом 2021 - 2022 років платникам податків з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ “БЕВЕРІДЖИЗ ДИСТРИБЬЮШН ГРУП” (43885836), ТОВ “СУПРІМ ТРЕЙДІНГ” (42518040), ТОВ “РОЯЛ СТАРТ ЛТД” (42850488), а також на ненаданні платником первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, акти приймання-передачі товарів; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (а.с.108-11, т.5).
Разом з тим, апеляційний суд зазначає, що апелянтом не надано ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанції результатів проведених перевірок поданих платником податку копій документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні, як докази додержання вимог п. 44, 46 Порядку № 1165, що свідчить про недоведеність відповідачем додержання процедури розгляду матеріалів, поданих позивачем щодо його невідповідності критеріям ризиковості платника податку на рішення Комісії № 3586 від 14.09.2022.
Крім того суд першої інстанції правильно зауважив, що рішення Комісії від 11.11.2022 № 4530 не містить жодної конкретизації щодо переліку первинних документів, які не були надані позивачем.
Відхиляючи посилання ГУ ДПС у Львівській області на те, що за результатами проведеного моніторингу даних ТОВ “Гранат 2021” в ЄРПН за період з січня 2022 року по листопад 2022 року, встановлено відсутність придбання товару, яке було реалізовано на контрагентів-покупців, суд першої інстанції ґрунтовно зазначив, що вказані обставини не були предметом розгляду Комісією та не відображені в оскаржуваних рішеннях.
Не наведено жодних важливих аргументів з цього приводу і в апеляційній скарзі.
Зважаючи на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ГУ ДПС у Львівській області не доведено підстав для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку з відповідними наслідками у вигляді внесення до переліку ризикових суб`єктів господарювання, що є підставою для визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДПС у Львівській області № 3586 від 17.09.2022, № 4168 від 20.10.2022, № 4530 від 11.11.2022 р. про відповідність ТОВ “Гранат 2021” критеріям ризиковості платника.
Принагідно слід зазначити, що сам факт проведення позивачем господарської операції із контрагентом, відносно якого існує рішення контролюючого органом про відповідність такого контрагента критеріям ризиковості, не є підставою для віднесення платника податку до ризикових в розумінні додатку №1 до Порядку №1165, і відповідно не є достатньою самостійною підставою для віднесення позивача до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Колегія суддів наголошує, що поширення на позивача критерію “ризиковість” через стосунки з іншими “ризиковими” платниками податків, суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.
Так, положеннями пункту 6 Порядку № 1165 закріплено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Отже, скасування у судовому порядку рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості є безумовною підставою для виключення комісією регіонального рівня платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
З огляду на викладене, апеляційний суд як і суд першої інстанції  вважає, що належним і повним способом захисту порушених прав позивача є зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Вирішуючи спірне питання щодо правомірності 70 ( сімдесяти) рішень, прийнятих регіональною комісією ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації 70 ( сімдесяти) податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає про таке.
Як зазначалось вище, за положеннями пунктів 7, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Крім того, за вищенаведеними приписами Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, При цьому, наведено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм Порядку № 520 у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. 
В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію ризиковості, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, які належить надати.
Так, відповідно до змісту квитанцій ДПС України від 15.09.2022 про зупинення реєстрації 70 (сімдесяти) податкових накладних, підставою для такого зупинення вказано пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, при цьому запропоновано позивачу " надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як зазначалось вище, відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Разом з тим, квитанції ДПС України про зупинення реєстрації податкових накладних не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчать про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.
Натомість, під час розгляду даної справи віднесення позивача до ризикових платників відповідно до пункту 8 Критеріїв судом визнано неправомірним. 
У постановах від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20, від 29 червня 2022 року у справі №380/5383/21, від 27 липня 2022 року у справі № 520/15348/2020, від 16 вересня 2022 року у справі №380/7736/21, від 25 листопада 2022 року №320/3484/21 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
У постанові від 16.02.2023 по справі № 380/7648/22 Верховний Суд вказав, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Крім того, відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. 
При цьому, затверджена вказаним Порядком № 520 форма вказаного рішення передбачає, що у разі ненадання платником податку копій документів, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, документи з відміткою “ які не надано слід підкреслити”.
Разом з тим,  у змісті оскаржуваних рішень регіональної комісії ГУ ДПС у Львівській області  про відмову в реєстрації спірних податкових накладних, відсутнє будь-яке підкреслення щодо документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
При цьому, саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Згідно з пунктами 44-46 Порядку №1165 Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
Так, позивачем разом з повідомленнями № 1-9 про надання пояснень щодо обґрунтування факту здійснення господарської операції по контрагентам-покупцям ПП "Доу-Консалт", ТОВ "Екотрейд Центр", ТОВ "Маджестік-Груп", ТОВ "Макінтош Юг”, ТОВ "Орсайдс", ТОВ "Роял Старт ЛТД", ТОВ "Супрім Трейдінг", ТОВ "Треніта Трейдінг", ТОВ “Віола Трейдинг Груп” були надані договори поставки, рахунки-фактури, платіжні інструкції, видаткові накладні, банківські виписки, договори оренди офісу, накладні на прихід товару), що не заперечується Головним управлінням ДПС у Львівській області. (а.с. 154-250, т.5; а.с. 1-181, т.6-8, 10).   
При цьому, наданий до суду першої інстанції у табличному варіанті витяг з Протоколу від 06.10.2022 за № 230 засідання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких були прийняті оскаржувані рішення, не містять підстав прийняття Комісією ГУ рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, у т.ч. щодо документів, які не були надані позивачем разом з повідомленнями за № 1-9 від 18.09.2022 (а.с. 112-119,т.5).
Разом з тим, у відзиві на позов представник ГУ ДПС у Львівській області вказував, що позивачем не надано частину документів, передбачених п. 5 Порядку №520 та не підтверджено первинними документами господарські операції щодо реалізації Товару ТзОВ “ГРАНАТ 2021” для ТзОВ “Екотрейд Центр”, ТзОВ “Роял старт ЛТД”, ТзОВ “Маджестік-Груп”, ТОВ “Супрім Трейдінг”, ТОВ “Макінтош Юг”, ПП “Доу- Консалт”, ТОВ “Віола Трейдінг”, ТОВ “Орсайдс”, ТОВ “Треніта Трейдінг” це свідчить про безпідставне формування податкового кредиту третім сторонам, оскільки з аналізу документів, які було долучені до повідомлення, платником не надано документів щодо транспортування Товару від ТзОВ “ГРАНАТ2021” до ТзОВ “Екотрейд Центр”, ТзОВ “Роял старт ЛТД”, ТзОВ “Маджестік-Груп”, ТОВ “Супрім Трейдінг”, ТОВ “Макінтош Юг”, ПП “Доу-Консалт”, ТОВ “Віола Трейдінг”, ТОВ “Орсайдс”, ТОВ “Треніта Трейдінг”, а також докази навантаження, транспортування та розвантаження Товару, акти приймання-передачі товару, що свідчить про відсутність доказів на підтвердження фактичного руху ТМЦ, не надано довіреності на посадову особу покупця на право отримання ТМЦ., не надано жодного документа, який би свідчив про зберігання товару на складі (документи форм М-1 “Журнал обліку вантажів, що надійшли”, М-4 “Прибутковий ордер”, М-21 “Інвентаризаційний опис тощо).
Суд першої інстанції вважав вказані доводи представника відповідача-1 необґрунтованими, оскільки про вказаний перелік документів позивачу стало відомо вже після того, як відповідач відмовив у реєстрації спірних податкових накладних, а не після зупинення їх реєстрації. 
Водночас, апеляційний суд звертає увагу на те, що в спірному рішенні не зазначені ті мотиви, на які посилається відповідач у своєму відзиві та апеляційній скарзі, а саме, що серед наданих первинних документів, які надані до повідомлення відсутні документи, передбачені п. 5 Порядку №520 та не підтверджено первинними документами господарські операції щодо реалізації Товару ТзОВ “ГРАНАТ 2021” для ТзОВ “Екотрейд Центр”, ТзОВ “Роял старт ЛТД”, ТзОВ “Маджестік-Груп”, ТОВ “Супрім Трейдінг”, ТОВ “Макінтош Юг”, ПП “Доу- Консалт”, ТОВ “Віола Трейдінг”, ТОВ “Орсайдс”, ТОВ “Треніта Трейдінг”.
Ці ж висновки стосуються і аргументів представника апелянта щодо не доведеності придбання та реалізації позивачем продукції різного літражу, які були повідомлені під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції.
Одночасно, в межах даної спірної ситуації апеляційний суд звертає особливу увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних .
Колегія суддів звертає увагу на те, що всі надані позивачем як суду, так і відповідачу 1 первинні документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення Головного управління ДПС у Львівській області про відмову у реєстрації податкових накладних  прийняті не у спосіб визначений законом, у зв`язку з чим є такими, що підлягають скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні датою їх подання на реєстрацію, суд зазначає про таке.
За змістом пункту 49.13 статті 49 ПК України, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
З урахуванням неправомірності відмови позивачу у реєстрації податкових накладних у ЄРПН, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про задоволення позову у вказаній частині вимог та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні у ЄРПН.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.
Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. В апеляційній скарзі апелянт, як на підставу для задоволення поданої скарги, посилається лише на висновки оскаржуваного рішення. Водночас, як вже зазначалось вище такі висновки спростовуються матеріалами справи та судом усім наведеним висновкам надано оцінку.
Щодо доводів апелянта про те, що виключення позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється тим контролюючим органом, в якому він перебуває на обліку як платник податків за основним місцем обліку, у даному випадку ГУ ДПС в Одеській області, то колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно зауважив, що в ході розгляду справи на вимогу суду представником ГУ ДПС у Львівській області не було надано на її підтвердження жодного нормативно-правового обґрунтування та доказів, які б свідчили про об`єктивні причини неможливості виконання судового рішення в частині виключення позивача з переліку підприємств, які відповідають критеріям ризиковості платника податків, ГУ ДПС у Львівській області.
Апеляційний суд не приймає до уваги посилання представника апелянта на відсутність у ТОВ “Гранат 2021” складських приміщень на момент здійснення господарської діяльності у серпні 2022 року та про наявність лише офісу, як доказ неможливості зберігання такої кількості товару, в якій відображено у податкових накладних, які подавались на реєстрацію в ЄРПН, з огляду на таке. 
Так, як зазначено у позовній заяві та вбачається із додатків до неї ТОВ “Гранат 2021” поставляв своїм покупцям товар засобами свого постачальника ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед», який безпосередньо зі всвого складу поставляв товар на склади, що були визначені покупцями ТОВ “Гранат 2021”. На підтвердження цього до суду першої інстанції надані первинні документи по взаємовідносинам позивача із ІП «Кока-Кола Беверіджиз Україна Лімітед» (договори, платіжні інструкції, видаткові накладні).
Проте, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Так, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
При цьому, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних інформації, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації таких спірних податкових накладних, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Отже, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних.
Ці ж правові висновки знайшли своє підтвердження у постанові Верховного Суду від 16 лютого 2023 року справа № 380/7648/22.
Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Отже, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАНАТ 2021"  є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області   залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 липня 2023 року у справі № 420/2720/23– залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 18 січня 2024 року.
Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	С.Д. Домусчі    Г.В. Семенюк