ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 лютого 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/15964/23	
                                                                                                             (суддя Верба І.О., м. Дніпро) 

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Шальєвої В.А., Іванова С.М.,     
за участю секретаря судового засідання Корсун Ю.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю «Укрсервісстрой» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року у справі №160/15964/23 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Укрсервісстрой» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
                                                                    ВСТАНОВИВ: 

Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрсервісстрой» 06 липня 2023 року звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, згідно з яким, просить визнати протиправними та скасувати винесене відповідачем податкове повідомлення-рішення форми «В» від 02.05.2023 № 0090970705.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказане податкове повідомлення-рішення повинно бути скасоване, оскільки висновки відповідача, щодо нереальності господарської операції позивача з його контрагентом, викладені у акті №1305/04-36-07-05/33248818 від 03.04.2023 року (далі - акт перевірки) на підставі якого було прийнято оскаржене рішення є безпідставними та необґрунтованими.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року  у задоволені адміністративного позову відмовлено повністю. 
Рішення суду мотивовано тим, що оскільки відповідно до спеціальних норм субпідрядником не здійснено реєстрацію податкових накладних, у тому числі до 15.07.2022, то відповідно до загальної норми, визначеної пунктом 198.6 статті 198 ПК України, тільки податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. З огляду на це суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу щодо неправомірності включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ по податковим накладним № 92 від 14.02.2022 та № 170 від 25.05.2022, які не є зареєстрованими в ЄРПН. 
Крім  того, суд врахував те, що позивачем не надано акт виконаних робіт (послуг) на підтвердження реальності операцій за податковою накладною № 92 від 14.02.2022. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач оскаржив його в апеляційному порядку з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
Зазначає, що описка в платіжних дорученнях не є підставою вважати таку інструкцію документом, який не може підтверджувати факт першої подій – здійснення оплати. 
Посилається на те, що позивач мав право на підставі податкових накладних отриманих з ЄРПН, нарахувати суми податку, що відносяться до податкового кредиту, а отже відсутність актів на виконання робіт не свідчить про зворотне. Крім того, в матеріалах справи наявні інші первинні документи, що підтверджують наявність обставин реальності спірних господарських операцій позивача. 
Звертає увагу на те, що хоча податкові накладні № 92 від 14.02.2022 та № 170 від 25.05.2022 р не зареєстровані в Єдиному реєстре податкових накладних, однак суми ПДВ, сплачені у складі вартості придбаних послуг були включені до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду на підставі п. 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, який передбачає право включати до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів.
Зазначає, що дії щодо нереєстрації ТОВ «ДНПФ Соло» вказаних податкових накладних, враховуючи принцип індивідуальності юридичної відповідальності, не повинні створювати для позивача негативних наслідків.  
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, який підтримав доводи апеляційної скарги, пояснення представника відповідача, який заперечував щодо її задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу від 14.03.2023 № 1223-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Укрсервісстрой» (код 33248818) при декларуванні за січень 2023 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 23892785 грн, з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 03.04.2023 № 1305/04-36-07-05/3248818 (далі – акт перевірки).
Згідно з висновком цього акта перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах встановлено порушення ТОВ Укрсервісстрой»: пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду всього на суму 2913596 грн, в тому числі за січень 2023 року 2913596 грн.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 02.05.2023 № 0090970705, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за податковою декларацією № 9029269382 зареєстрованої 20.02.2023 за звітний період січень 2023 року на суму 2913596 грн.
Правомірність та обґрунтованість вказаного рішення відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Вирішуючи спірні відносини між сторонами та відмовляючи у задоволені позову повністю, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що спірне рішення відповідачем прийнято на підставі та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового Кодексу України (далі – ПК). Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. 
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (далі - ПК).
Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень. 
Судом апеляційної інстанції з`ясовано, що між ТОВ «Укрсервісстрой» (замовник), ТОВ «Аста Буд Груп» (генеральний підрядник) та ТОВ «ДНПФ Соло» (субпідрядник) укладено договір від 30.07.2021 № 36, за умовами пункту 2.1 якого субпідрядник зобов`язався за завданням генерального підрядника виконати роботи та передати генеральному підряднику в установлений строк результати робіт. 
Згідно з пунктом 4.7 договору від 30.07.2021 № 36 оплата вартості робіт та матеріальних ресурсів здійснюється замовником на користь субпідрядника. 
Порядок приймання-передачі робіт визначено розділом 14 договору від 30.07.2021 № 36.
Згідно з актом перевірки на адресу ТОВ «ДНПФ Соло» здійснено оплату за будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації за договором від 30.07.2021 № 36 відповідно до банківської виписки у період з 01.08.2021 по 30.09.2021 згідно з платіжними дорученнями на суму 16133578,41 грн. 
ТОВ «ДНПФ СОЛО оформлено податкові накладні на поставку товарів (робіт) за номенклатурою послуг / робіт «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації»:№ 22 від 09.08.2021 на суму 4500000 грн, у тому числі ПДВ 750000 грн; № 42 від 17.08.2021 на суму 1000000 грн, у тому числі ПДВ 166666,67 грн; № 43 від 18.08.2021 на суму 1000000 грн, у тому числі ПДВ 166666,67 грн; № 45 від 19.08.2021 на суму 1000000 грн, у тому числі ПДВ 166666,67 грн; № 70 від 27.08.2021 на суму 1000000 грн, у тому числі ПДВ 166666,67 грн; № 71 від 28.08.2021 на суму 1000000 грн, у тому числі ПДВ 166666,67 грн; № 1 від 02.09.2021 на суму 573000 грн, у тому числі ПДВ 95500 грн; № 2 від 06.09.2021 на суму 1000000 грн, у тому числі ПДВ 166666,67 грн; № 3 від 07.09.2021 на суму 2000000 грн, у тому числі ПДВ 333333,33 грн; № 4 від 09.09.2021 на суму 2000000 грн, у тому числі ПДВ 333333,33 грн; № 6 від 23.09.2021 на суму 1000000 грн, у тому числі ПДВ 166666,67 грн, всього за період з 01.08.2021 по 30.09.2021 на загальну суму 16113578,41 грн, у тому числі ПДВ 2685596,42 грн.
ТОВ «Укрсервісстрой» суми ПДВ включено до складу податкового кредиту, податкові накладні зареєстровані в ЄРПН.
До перевірки надано акт (форма № КБ-2в) за червень 2022 року, згідно з яким встановлено: замовник ТОВ «Укрсервісстрой», генеральний підрядник ТОВ «Аста Буд Груп» субпідрядник ТОВ «ДНПФ Соло». Найменування будови та його адреса: ямковий ремонт асфальтобетонного покриття. Найменування об`єкта - нове будівництво багатофункціонального комплексу житлового і громадського призначення по вул. Шевченка в районі буд. № 43 м. Дніпро. Найменування робіт і витрат: нарізування швів у асфальтобетонному покритті, пошарове ущільнення ґрунту вібротрамбовками, улаштування покриття товщиною 4 см з гарячих асфальтобетонних сумішей дрібнозернистих та піщаних вручну з ущільненням ручними котками, на кожні 0,5 см зміни товщини шару додавати або виключати до норми 18-42-3 до 7 см, асфальтобетонний зріз з доставкою. Всього вартість робіт з урахуванням ПДВ 150000 грн. 
До перевірки надано акт здачі-прийняття виконаних робіт на нове будівництво багатофункціонального комплексу житлового і громадського призначення по вул. Шевченка в районі буд. № 43 м. Дніпро. Ремонт та відновлення асфальтобетонного покриття б/н та дати, згідно з яким замовник ТОВ «Укрсервісстрой», генеральний підрядник ТОВ «Аста Буд Груп», субпідрядник ТОВ «ДНПФ Соло». Всього вартість робіт з урахуванням ПДВ 605000 грн. 
Оплата робіт (послуг) здійснена позивачем на підставі виставлених рахунків ТОВ «ДНПФ Соло»:
- № 50 від 30.07.2021, договір: будівельного субпідряду № 36 від 30.07.2021, товари роботи (послуги) «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації», кількість: 1 послуга, на суму 16113578,41 грн, у тому числі ПДВ 2685596,40 грн;
- № 87 від 09.02.2022, договір: будівельного субпідряду № 36 від 30.07.2021, товари роботи (послуги) «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації», кількість: 1 послуга, на суму 900000 грн, у тому числі ПДВ 150000 грн;
- № 520 від 23.05.2022, договір: будівельного субпідряду № 36 від 30.07.2021, товари роботи (послуги) «Компенсація витрат з ямкового ремонту за адресою: м. Дніпро, вул. Шевченко, 43», кількість: 1 послуга, на суму 468000 грн, у тому числі ПДВ 78000 грн.
Оплата здійснена ТОВ «Укрсервісстрой» на користь ТОВ «ДНПФ Соло», що підтверджується платіжними інструкціями:
-від 09.08.2021 № 633, на суму 4500000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 750000 грн»;
-від 10.08.2021 № 636, на суму 2040578,41 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 340096,40 грн»;
-від 17.08.2021 № 651, на суму 1000000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 166666,67 грн»;
-від 17.08.2021 № 651, на суму 1000000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 166666,67 грн»;
-від 18.08.2021 № 651, на суму 1000000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 166666,67 грн»;
-від 17.08.2021 № 663, на суму 1000000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 1602263,07 грн»;
-від 27.08.2021 № 651, на суму 1000000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 166666,67 грн»;
-від 28.08.2021 № 677, на суму 1000000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 166666,67 грн»;
-від 02.09.2021 № 686, на суму 573000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 1006763,07 грн»;
-від 06.09.2021 № 693, на суму 1000000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 166666,67 грн»;
-від 07.09.2021 № 698, на суму 2000000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 333333,33 грн»;
-від 21.09.2021 № 736, на суму 1000000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації дог. № 36 від 30.07.2021. рах № 50 від 30.07.2021, в т.ч. ПДВ 20% 166666,67 грн»;
-від 14.02.2022 № 693, на суму 900000 грн, призначення платежу: «Будівництво мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації зг. рах № 87 від 09.02.2022 зг. дог. № 36 від 30.07.2021 в т.ч. ПДВ 20% 150000 грн»;
-від 25.05.2022 № 1131, на суму 468000 грн, призначення платежу: «Компенсація витрат з ямкового ремонту зг. рах. №520 від 23.05.2022 зг. дог. № 36 від 30.07.2021 в т.ч. ПДВ 78000» (т.1 а.с. 112 -115, т.2 а.с.180 – 190,192,194).
При цьому суд апеляційної інстанції погоджується з доводами позивача про те, що описка в платіжних дорученнях не є підставою вважати таку інструкцію документом, який не може підтверджувати факт першої подій – здійснення оплати. 
Для підтвердження операцій з будівництва мереж водопостачання, водовідведення та зливової каналізації позивачем надано: акт на закриття прихованих робіт № 01/06 від 05.09.2022; акт на закриття прихованих робіт № 02/06 від 05.09.2022; акт на закриття прихованих робіт № 14/6 від 05.09.2022; акт на закриття прихованих робіт № 15/6 від 05.09.2022; акт на закриття прихованих робіт № 16/6 від 07.09.2022; акт на закриття прихованих робіт № 17/6 від 05.09.2022; акт на закриття прихованих робіт № 18/6 від 31.08.2022; акт на закриття прихованих робіт № 20/6 від 07.09.2022; акт на закриття прихованих робіт № 21/6 від 31.08.2022; акт на закриття прихованих робіт № 25/6 від 08.09.2022; акт на закриття прихованих робіт № 27/6 від 07.09.2022 (т.1 а.с. 116 -125); виконавча документація (виконавчі креслення); таблиця колодязів господарчо-побутового водопроводу B1; таблиця колодязів господарчо-побутової каналізації К1; таблиця колодязів дощової каналізації К2; акт утилізації демонтованих матеріалів; фото-звіт «стан виконання робіт», видатковими накладними (т.1 а.с. 161-171,181, 182 – 197).
Крім того, враховуючи правову позицію Верховного Суду викладену у рішенні від 19 жовтня 2022 року у справі 160/8762/21 щодо долучення до матеріалів справи доказів, як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на підтвердження реальності зазначених операцій з будівництва суд апеляційної інстанції приймає в якості доказу акт виконаних робіт від 31.10.2023 р за жовтень 2023 року, які не було раніше надано позивачем за наявності об`єктивних обставин, що перешкоджали цьому (т.3 а.с.42-46). 
На підтвердження операцій з ямкового ремонту позивачем надано: акт здачі-приймання виконаних робіт на Нове будівництво багатофункціонального комплексу житлового i громадського призначення по вул. Шевченко, в районі буд. № 43 м. Дніпро Ремонт та відновлення асфальтобетонного покриття за вересень 2022 від 07.09.2022; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за червень 2022 від 30.06.2022 ; акт б/н за червень 2022 № 520 від 30.06.2022; підсумкова відомість ресурсів 23.05.22 Об`єкт: Відновлення асфальтобетонного покриття (витрати - по факту); Договірна ціна на Нове будівництво багатофункціонального комплексу житлового громадського призначення по вул. Шевченко, в районі буд. № 43 м. Дніпро ямковий ремонт асфальтобетонного покриття (т.1 а.с.126-133).
Враховуючи викладене, колегія суддів, дослідивши рух активів у процесі виконання спірних господарських операцій, зробила висновок про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «ДНПФ СОЛО» за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи свідчать про виконання робіт (послуг), оплату їх вартості, використання у власній господарській діяльності.
Отже висновки відповідача в акті перевірки відносно того, що господарськи операції між позивачем та ТОВ «ДНПФ СОЛО» не відбулись, дії позивача «є умисними, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мити, крім невиконання або неналежного виконання вимог, установлених Кодексом, зокрема в частині штучного збільшення своїх витрат, без наявних реальних підстав для цього» є такими, що не підтверджуються доказами.
Щодо доводів відповідача про відсутність у контрагента позивача працівників та засобів для здійснення господарської діяльності слід зазначити, що згідно з даними акта перевірки кількість працюючих осіб ТОВ «ДНПФ СОЛО» складає 7 осіб. 
При цьому відповідач не зазначає та не надає розрахунків які саме трудові та матеріальні ресурси є необхідними для виконання умов зазначеного господарського договору, чому умови зазначеного договору не можуть бути виконані наявними трудовими та матеріальними ресурсами субпідрядника  та докази в обґрунтування такої позиції. 
Крім того, таке твердження відповідача, не спростовує обставин виконання позивачу робіт (послуг), у разі можливої недостатності такої кількості осіб та матеріальних ресурсів, за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів).
Щодо доводів відповідача про те, що в ході проведення аналізу матеріалів податкової звітності, реєстраційних документів, звітів та інших документів встановлено, що ТОВ «Укрсервісстрой» до складу податкового кредиту травня 2022 року включено суму ПДВ 78000 грн (період складання травень 2022 року), червня 2022 року включено суму ПДВ 150000 грн (період складання лютий 2022 року), згідно з податковою декларацією з податку на додану вартість, відомостей про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, по вищевказаним актам виконаних робіт податкові накладні №92 від 14.02.2022 року та №170 від 25.05.2022 р не зареєстровані в ЄРПН. 
Суд апеляційної інстанції вважає необхідним зазначити наступне. 
Відповідно до пункту 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, Законом № 2120-IX від 15.03.2022 підрозділ 2 розділу ХХ ПК України було доповнено пунктом 32-2, відповідно до якого:
- тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
-протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте в акті перевірки відповідач послався лише на положення п.198.6 ст.198 ПК України, без урахування наведених положень законодавства, які встановлюють особливості правового регулювання цього питання на період воєнного стану, а також без врахування та надання оцінки наданим позивачем документам податкової звітності.
Враховуючи викладене колегія суддів вважає, що право платника податку - покупця товарів на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту за відсутності зареєстрованих в Реєстрі податкових накладних за відповідний період, чітко передбачено приписами п. 32-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а тому позивач мав право на формування податкового кредиту за спірний період за відсутності зареєстрованої податкової накладної.
Отже, хоча податкові накладні № 92 від 14.02.2022 та № 170 від 25.05.2022 р не зареєстровані в Єдиному реєстре податкових накладних, однак суми ПДВ, сплачені у складі вартості придбаних послуг правомірно було включено позивачем до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду на підставі п. 32-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, який передбачає право включати до податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів.
Дії щодо нереєстрації ТОВ «ДНПФ Соло» вказаних податкових накладних, враховуючи принцип індивідуальності юридичної відповідальності, не повинні створювати для позивача негативних наслідків.  
Взагалі в акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності ТОВ «ДНПФ СОЛО», який на думку податкового органу неналежним чином здійснює свою діяльність (неподав фінансову звітність за 2021 рік та 2022 рік, остання реєстрація ТОВ «ДНПФ Соло» податкових накладних здійснена за період грудень 2021 року), що є неприпустимим як за законодавством України так і за міжнародними нормами.
Зокрема, ст. 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.
Крім того в рішенні Європейського Суду від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України» та від 22.01.2009      «Булвес» АД проти Болгарії, яке згідно зі ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права, вказано на те, що коли Держави-члени Конвенції володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань… Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.   
Згідно з ч. 2 ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України   суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Отже, виходячи з наведеного, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Крім того, чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Між тим відповідач зазначеного обов`язку не виконав. 
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про протиправність та необхідність скасування прийнятого Головним управління ДПС у Дніпропетровській області податкового повідомлення-рішення форми «В» від 02.05.2023 № 0090970705. 
Частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань з відповідача підлягає стягненню на користь позивача – 67100 грн судового збору, сплаченого при поданні позову та апеляційної скарги, виходячи з розрахунку 26840 грн + 40260 грн = 67100 грн. 
Щодо вимог позивача в частині стягнення на його користь витрат на правничу допомогу у розмірі 304100 грн, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Частиною 3 статті 139 КАС України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно із статтею 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. 
До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, зокрема, на професійну правничу допомогу.
Як вбачається з детального опису робіт по справі № 160/15964/23 від 26.10.2023 р АО «ОПОАФ «ДИНАСТІЯ» надано правничу допомогу ТОВ «Укрсервісстрой» (т.2 а.с.243-245).
Як вбачається з детального опису робіт № 117 від 08.11.2023 р АО «ОПОАФ «ДИНАСТІЯ» надано правничу допомогу ТОВ «Укрсервісстрой» (т.3 а.с.128).
Згідно з платіжною інструкцією №1802 від 31.05.2023 р позивачем здійснено оплату послуг АО «ОПОАФ «ДИНАСТІЯ» в сумі 95125 грн. (т.2 а.с.241).
Згідно з платіжною інструкцією №1927 від 18.07.2023 р позивачем здійснено оплату послуг АО «ОПОАФ «ДИНАСТІЯ» в сумі 95125 грн. (т.2 а.с.242).
Згідно з платіжною інструкцією №2227 від 16.11.2023 р позивачем здійснено оплату послуг АО «ОПОАФ «ДИНАСТІЯ» в сумі 56925 грн. (т.3 а.с.128 об.ст.).
Згідно з платіжною інструкцією №2305 від 20.12.2023 р позивачем здійснено оплату послуг АО «ОПОАФ «ДИНАСТІЯ» в сумі 56925 грн. (т.3 а.с.129).
Всього позивачем здійснено оплату послуг АО «ОПОАФ «ДИНАСТІЯ» в сумі 304100 грн. 
Відповідно до частин 1-5 статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
В підтвердження здійсненної правової допомоги, необхідно долучати до матеріалів справи розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.
Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.
Аналогічний висновок висловив Верховний Суд в постанові від 01 жовтня 2018 року у справі №569/17904/17.
При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрат на підставі ст. 41 Конвенції. Зокрема, згідно з його практикою заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі “East/West Alliance Limited” проти України", заява №19336/04, п. 269).
Суд апеляційної інстанції зазначає, що предметом спору у цій справі є законність та обґрунтованість податкового повідомлення – рішення прийнятого за наслідками перевірки дотримання позивачем податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року, що ґрунтується на висновках відповідача про безтоварність спірних господарських операцій позивача. 
Отже, підстави позову та обставини справи цієї справи не є складними, оскільки відносно спірних відносин Верховним Судом сформовано сталу практику, як наслідок супроводження адвокатами цієї справи як в суді першої інстанції так і в суді апеляційної інстанції не потребує додаткових зусиль та знань, враховуючи загальнодоступність судової практики з розгляду аналогічних справ, а тому визначена адвокатським об`єднанням вартість надання юридичних послуг в судах першої та апеляційної інстанції у розмірі 304100 грн є значно завищеною.
Зважаючи на складність цієї справи, сформовано сталу практику Верховним Судом відносно спірних відносин та наданих адвокатським об`єднанням юридичних послуг позивачу, суд апеляційної інстанції вважає, що співмірною та розумною сумою за надання таких послуг, що підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача буде 300000 грн.
Також суд апеляційної інстанції приймає до уваги те, що відповідач у відзиві на позовну заяву та під час апеляційного розгляду справи заперечував проти задоволення вимог позивача щодо стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу у розмірі 304100 грн в тому числі із підстав її неспівмірності.  
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вимоги позивача щодо стягнення правової допомоги задовольнити частково, стягнувши з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача в рахунок відшкодування судових витрат понесених на професійну правничу допомогу у розмірі 30000 (тридцяти тисяч) гривень.
З огляду на викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку про ухвалення судом першої інстанції рішення про відмову у задоволені позову при неповному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови якою позов слід задовольнити повністю.
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 2 частини 1 статті 315, пунктами 2, 4 статті 317,  статтями 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Укрсервісстрой» – задовольнити. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року у справі №160/15964/23 – скасувати та прийняти нову постанову якою позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управління ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення форми «В» від 02.05.2023 № 0090970705.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Укрсервісстрой» в рахунок відшкодування витрат по сплаті судового збору – 67100 (шістдесят сім  тисяч сто) грн. 
Стягнути з Головним управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Укрсервісстрой» в рахунок відшкодування судових витрат понесених на професійну правничу допомогу у розмірі 30000 (тридцять тисяч) гривень.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 01 лютого 2024 року.
                    Повне судове рішення складено 05 лютого 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов