П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/24720/22 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Чернова Ганна Валеріївна  
Суддя-доповідач -  Капустинський М.М.   
25 січня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Капустинського М.М. 
суддів:  Ватаманюка Р.В.  Сапальової Т.В. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області у якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.06.2022 №0030250712 - про встановлення факту завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 479825 грн. - частково;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.06.2022 №0030260712 - про нарахування фінансових (штрафних) санкцій за ненадання платником податків контролюючим органом документів в розмірі 1020 ,00 грн. - в повному обсязі;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.06.2022 №0030280712 - про встановлення факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 98570 грн., та нарахування штрафної санкції в сумі 9857 грн., разом 108427 грн. - в повному обсязі.
В обґрунтування позовних вимог вказано, що контролюючим органом неправомірно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, так як посадовими особами контролюючого органу не було взято до уваги всі обставини перевірки.
Позивач зазначив, що не є обов`язковим нотаріальне посвідчення договору позички наземного самохідного транспортного засобу; на вимогу контролюючого органу, надані всі первинні документи що підтверджують використання добрив та засобів рослин в рамках своєї господарської діяльності; акт про надання не в повному обсязі документів був складений особами податкового органу з порушення вимог п.п. 85.4 та 85.6 ст.85 ПК України.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи, подав апеляційну скаргу.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що позивач не надав документи для проведення перевірки, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДПС у Житомирській області керуючись пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1, ст.78 ст.82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року 2755-VI (із змінами та доповненнями), на підставі наказу Головного управління ДПС у Житомирській області від 14.01.2022 №20-п, направлень від 07.02.2022 №372, від 07.02.2022 №371, посадовими особами контролюючого органу з 07.02.2022 по 11.02.2022 проведено документальну позапланова виїзна перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за результатами якої складено акт від 18.02.2022 №2589/06-30-07-12/ НОМЕР_1 .
Контролюючим органом за результатами документальної позапланової виїзною перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 встановлено наступні порушення:
- в порушення пп.16.1.2, пп.16.1.3, пп.16.1.5 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.3 п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 ПКУ ФОП ОСОБА_1 до проведення документальної позапланової виїзної перевірки не було надано у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом даної перевірки, а саме: щомісячні акти виконаних робіт, наданих послуг по оренді транспортних засобів, технічну документацію щодо орендованих транспортних засобів, інформація стосовно доставки зазначених машин (обладнання), підтверджуючі документи щодо виплати орендної плати фізичній особі, не надано до перевірки первинні документи стосовно відвантаження продукції (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні які б підтверджували факт відвантаження товару тощо), результатів проведення щорічної інвентаризації основних засобів, запасів та заборгованостей, стосовно внутрішньогосподарського руху запасів та їх господарського використання; відсутня інформація щодо зберігання паливо - мастильних матеріалів, ліцензій на зберігання ПММ та можливості їх заправки на транспортні засоби, лімітно - забірні картки на отримання матеріальних цінностей, первинні документи на право власності, договору купівлі-продажу, договору оренди, технологічні документи стосовно мобільної зерносушарки Pedrotti та інші первинні документи;
-п. 198.5 ст.198, п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, а саме не складання та не реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведених податкових накладних за товарами, які використовувалися в операціях, що не є господарською діяльністю даного платника податку, на загальну суму 580 647 грн., в тому числі за листопад 2021 року в сумі 580 647 грн.;
-п. 189.1 ст.189, пп. «г» п. 198.5 ст.198, п.200,1 ст.200, пп. «в» п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України 2755-VI від 02.12.2010 зі змінами та доповненнями, абз.1 пп.5 п.З, пп.1 П.5, абз.1 пп. 2 П.5, пп.5 п.5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 зі змінами та доповненнями, а саме заниження позитивного значення різниці і між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету, на загальну суму 98 570 грн., завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на загальну суму 482 077 грн. та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на загальну суму 482 077 грн.
Контролюючим органом перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та їх врахування при розрахунку показника рядка 19 податкових декларацій з податку на додану вартість за листопад 2021 року з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, (рядок 9 (колонка Б) Декларації) встановлено заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань на суму ПДВ 580 647 грн., в т.ч. за листопад 2021 року 580 647 грн.
За результатами позапланової виїзною перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 встановлено наступні порушення та прийнято податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення за № 0030250712 нарахування штрафної санкції по податку на додану вартість на підстав пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України від 02.12.2010 2755-VI зі змінами та доповненнями та відповідно до п. 123.1 ст.123 про встановлення факту завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 482 077,00 грн., в частині оскарження позивачем, а саме в сумі 479 825,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення за № 0030260712 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн., за ненадання для проведення документальної позапланової виїзної перевірки у повному обсязі всіх документів позивачем, що належать або пов`язані з предметом даної перевірки, а саме розшифровки від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в сумі 43 326,00 грн. задекларованого в рядках 16 та 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2021, сума штрафної санкції складає 1020,00 грн.,
- податкове повідомлення-рішення за № 0030280712 нарахування штрафної санкції по податку на додану вартість на підставі пп..54.3.2 п.54.3 ст.54 та відповідно до абз. 1 абз. 2 п.123.1 ст.123 ПКУ за період виникнення порушення листопад 2021 суму заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість 98 570,00 грн., штраф у розмірі 10% суми визначеного податкового зобов`язання згідно абз. 1 та абз.2 п. 123.1 ст. 123 ПКУ на суму 108 427,00, та штрафна санкція 9857, 00 грн., загальна сума податку на додану вартість та штрафних фінансових санкцій, яка підлягає сплаті до бюджету складає 108 427,00 грн.
Позивач, не погодившись з правомірністю прийняття контролюючим органом оскаржуваних рішень, звернувся з даним позовом до суду.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх задоволення.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до положень частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 ПК України).
Відповідно до положень підпункті 9.1.3 пункту 9.1 статті 9 ПК України, податок на додану вартість належить до загальнодержавних податків.
Податок на додану вартість непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V ПК України (підпункт 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Податкове зобов`язання сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (підпункт 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з розділом V ПК України.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України закріплено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Положеннями статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Приписи пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України визначають, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16 липня 1999 року №996-ХІV з наступними змінами та доповненнями у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту Закон України №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі ст. 9 Закону України №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю за впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Статтями 1 та 3 названого Закону передбачено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.
Тому, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку (ч.3 ст. 9 Закону України №996-ХІV).
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Згідно правової позиції, викладеної у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати, у тому числі податковий кредит, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 Кодексу адміністративного судочинства України.
Переглядаючи правомірність прийнятого судом першої інстанції рішення щодо частково не погодження позивача зі спірним рішенням №00030250712 від 28.06.2022 в частині зменшення від`ємного значення зобов`язання з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 479825 грн. та спірного рішення №0030280712 від 28.02.2022 в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 98570 грн. та нарахування штрафної санкції в сумі 9857 грн., разом 108427 грн., то колегія суддів виходить з наступного.
Як було встановлено в ході розгляду справи, між ОСОБА_2 та ОСОБА_1 укладено 16 квітня 2021 року новий договір позички транспортних засобів, відповідно до умов якого (Позичкодавець) передає Позивачу (Користувачу) в безоплатне користування наступні транспортні засоби:
- трактор колісний марки Беларус - 1025, 2008 року випуску;
- трактор колісний марки I-150 К , 1992 року випуску;
- трактор колісний марки Беларус-892, 2007 року випуску;
- трактор колісний марки Беларус-1025, 2007 року випуску;
- трактор колісний марки Беларус-1221,2, 2010 року випуску;
- комбайн зернозбиральний модель Е-524, 1990 року випуску.
Приймання-передача вищезазначеної техніки від Позичкодавця до Користувача відбулось 16 квітня 2021 року, про що свідчить акт приймання-передачі.
Відповідно до ч.4 ст.828 Цивільного кодексу України договір позички транспортного засобу (крім наземних самохідних транспортних засобів), в якому хоча б однією стороною є фізична особа, укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню.
Зі змісту вказаної норми слідує, що договір позички (безкоштовного користування) наземних самохідних транспортних засобів за участю фізичної особи не обов`язково посвідчувати нотаріально. При цьому, на даний час законодавством України чітко не визначено поняття «наземний самохідний транспортний засіб», а розшифровано лише термін «наземні транспортні засоби».
Згідно зі ст. 1 Закону України «Про обов`язкове страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів» від 01.07.2004 №1961-IV наземні транспортні засоби - це пристрої, призначені для перевезення людей та/ або вантажу, а також встановленого на ньому спеціального обладнання чи механізмів, які підлягають державній реєстрації та обліку у відповідни х підрозділах Міністерства внутрішніх справ України та/ або допущені до дорожнього руху, а також ввезені на митну територію України для тимчасового користування, зареєстровані в інших країнах.
Статтею 34 Закону про дорожній рух передбачено реєстрацію та облік тракторів, самохідних шасі, самохідних сільськогосподарських, дорожньо-будівельних ме поративних машин, сільськогосподарської техніки, інших механізмів. Таку реєстрацію та облік здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику сфері нагляду (контролю) в агропромисловому комплексі, - Мінагрополітики. Також сама назва ст. 34 Закону про дорожній рух «Реєстрація та облік транспортних засобів» отже вся техніка, перелічена в цій статті, вважається транспортними засобами.
Водії тракторів та комбайнів с учасниками дорожнього руху відповідно до ст. 14 Закону про дорожній рух, адже вони «використовують автомобільні дороги, вулиці, залізничні переїзди або інші місця, призначені для пересування людей та перевезення вантажів за допомогою транспортних засобів» - якщо вони це роблять за допомогою тракторів, комбайнів та іншої самохідної техніки.
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що трактори, комбайни та інша сільгосптехніка належать до наземних самохідних транспортних засобів, а відтак договір позички транспортних засобів, укладений з фізичною особою ОСОБА_2 не потребує обов`язкового нотаріального посвідчення.
Оскільки договір позички транспортних засобів є безоплатним, про що зазначено в договорі, Позивачем не складались щомісячні акти виконаних робіт, наданих послуг та не нараховувалась і не виплачувалась орендна плата Позикодавцю. Відповідно, не нараховувались ПДФО та військовий збір, оскільки відсутня база оподаткування такими податками.
Відповідно до п.86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, він має право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення. Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п.86.7 ст.86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Щодо техпаспортів на транспортні засоби, то в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вони не є первинними документами, оскільки не засвідчують господарські операції. Технічний паспорт не відноситься до первинних документів та не містить відомості про факт здійснення господарської операції, крім того вказаний документ не використовується у бухгалтерському та податковому обліках, отже його відсутність чи наявність не впливає на результати бухгалтерського та податкового обліку. Відповідно до п. 20.1.6 ст. 20 ПК України податкові органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. В акті перевірки відсутнє будь-яке посилання на норми ПК України чи іншого законодавчого акту, згідно яких Позивач повинен зберігати вказані документи та надавати їх до перевірки.
Позивачем було надано до заперечень копії техпаспортів на техніку, отриману у безоплатне користування згідно Договору позички транспортних засобів від 16 квітня 2021 року.
Також колегія суддів зазначає, документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у пп. 78.1.8 ст. 78 ПК України проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Отже, з`ясування питання щодо дотримання платником податків вимог чинного законодавства щодо подання звіту 20-ОП не може бути предметом документальної позапланової перевірки, яка проводиться з підстав, визначених у пп. 78.1.8 ст. 78 ПК України, адже повідомлення про об`єкти оподаткування (форма 20-ОПП) не стосується правомірності визначення бюджетного відшкодування чи від`ємного значення з податку на додану вартість тощо.
В той же час наказ Головного управління ДПС у Житомирській області від 14.01.2022 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» містить посилання на положення пп.20.1.4 ст.20, пп.75.1.2 ст.75, пп.78.1.8 ст.78, ст.82 ПК України. Проте, згадані вище положення ПК України не вказують на наявність у контролюючого органу повноважень на дослідження під час проведення перевірки питань дотримання платником податків вимог п.63.3 ст. 63 ПК України в частині подання до податкової інспекції за місцем обліку повідомлення про об`єкти оподаткування.
Також Позивач не є платником податків щодо позиченого майна, а відтак у нього не виникає обов`язку сплати податків. Саме тому ці об`єкти не є об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, відповідно до п.8.2 розділу VIII Наказу Міністерства фінансів України №1588 «Про затвердження Порядку обліку платників податків та зборів".
Надаючи оцінку доводам відповідача щодо відсутності облікового листа тракториста-машиніста (сільгоспоблік, форма 67) при виконанні робіт з обробітку землі власними силами, то суд зазначає таке.
Відповідно до положень п. 44.1 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначення об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документ регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, визначені абз. 1 цього пункту.
В статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року№996-XIV «Про бухгалтерський облік фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію. Згідно з Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерством фінансів України від 24.05.1995 №88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих
Форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, як повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.
Відповідно до зазначених Закону № 996 та Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/ або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь здійсненні господарської операції.
Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону №996 передбачено, її бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. господарювання. Отже, дія цього Закону та Положення не поширюються на таку категорію суб`єкт як фізичні особи підприємці.
Всі ці первинні документи надавались Відповідачу під час проведення перевірки.
Водночас, жодним нормативним актом чинного законодавства не передбачено обов`язку оформлення обліку роботи трактора чи комбайна документом типової чи спеціалізованої форми (в тому числі обліковим листом тракториста-машиніста, дорожніми листами тощо).
Таким чином, з огляду на вищезазначене слідує, що в первинних документах, складених позивачем, зазначено особу, від імені якої складено документ, назву документа, період його складання, розписано зміст здійснених господарських операцій, визначено кількість, одиницю виміру, зазначено норми витрат, є в наявності прізвище, ім`я, по батькові та підписи осіб, що приймали участь у здійсненні господарської операції. Тобто, при складанні первинних документів, Позивач дотримувався вимог Закону №996, і такі документи свідчать про фактичне виконання робіт з обробітку ґрунту та посівів.
Оскільки один із предметом оскарження у справі виступає податкове повідомлення рішення лише в частині, правові підстави для його скасування повністю з огляду на допущене відповідачем порушення порядку проведення перевірки, встановлене судом під час розгляду справи, з урахуванням положень Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні.
Переглядаючи праомірність прийнятого судом першої інстанції рішення щодо податкового повідомлення-рішення від 28.06.2022 №0030260712, колегія суддів зазначає наступне.
В запитах податковий орган про надання інформації та її документального підтвердження для проведення документальної позапланової перевірки відсутня вимога щодо надання для перевірки технічної документації по орендованим засобам.
Крім цього, технічна документація не є первинним документом в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не пов`язана з предметом перевірки.
Позивач надав до заперечень №7 від 08.06.2022 копії технічних паспортів сільгосптехніки, що передана в безоплатне користування згідно договору позички.
В запитах Відповідача про надання інформації та її документального підтвердження для проведення документальної позапланової перевірки відсутня вимога щодо надання інформації стосовно доставки орендованого транспорту та обладнання.
Як було вказано позивачем, доставка сільгосптехніки в безоплатне користування здійснювалась Позикодавцем власними силами та за його рахунок. Документи по орендній платі фізичній особі не складались, оскільки договір позички сільгосптехніки не передбачав нарахування та виплату орендної плати.
Як вже було зазначено, законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абз. 1-7 ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати суб`єкта господарювання, який приймав участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із частиною 2 статті 9 вказаного Закону встановлено, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена пунктом 1.2 глави 1 та п. 2.1 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704 (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин).
Згідно із п. 2.4 Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, первинні документи (на паперових і машин зчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити, як найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, для підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Верховним Судом у постанові від 22 жовтня 2020 року у справі №160/3055/19 висловлено правову позицію, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Також, Верховний Суд у вказаній постанові звертає увагу та враховує те, що відповідно до сталої судової практики (постанови Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі № 805/686/17-а, від 12 липня 2019 року у справі № 808/109/18, від 9 липня 2019 року у справі №810/1762/16 тощо) сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю
Згідно з пунктом 5 розділу ІІ цього Порядку встановлено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів. Описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається шляхом зазначення первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, наведення регістрів бухгалтерського обліку, кореспонденції рахунків операцій та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, та доказів, що підтверджують наявність факту порушення (пп. 2 п. 4 розділу ІІІ Порядку).
Таким чином, виявивши недоліки у документах, які складаються для відображення фактів використання придбаних товарів у господарській діяльності підприємства, обґрунтованим міг би бути визнаний висновок лише про невизнання таких сум як підстави для формування податкової вигоди у цій частині, а не суцільне виключення повної суми податку на додану вартість з ціни придбаного товару з податкового обліку.
Отже, зважаючи на те, що до акту документальної перевірки не додано аналітичних даних, сформованих за таким алгоритмом, визначення грошових зобов`язань за принципом виключення усієї суми податку на додану вартість з податкового кредиту є невиправданим та незаконним.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Зазначеним вимогам закону рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року відповідає.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного та приймаючи до уваги, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, та прийняв законне і обґрунтоване судове рішення, висновки суду відповідають обставинам справи, а тому підстав для його скасування не вбачається. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Капустинський М.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Ватаманюк Р.В.    Сапальова Т.В.