ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/12714/22
адміністративне провадження № К/990/44727/23 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.04.2023 (суддя - Єфанова О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.11.2023 (головуючий суддя  - Білак С.В. (доповідач), судді: Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі №160/12714/22.

встановив:
Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат») звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП) №41/32-00-07-01-26 від 18.02.2022, №52/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №51/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №50/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №49/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №48/32- 00-07-01-26 від 18.02.2022; №47/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №46/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №45/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №44/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №43/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №42/32-00-07-01-26; №40/32- 00-07-01-26 від 18.02.2022.

В обґрунтування позову ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» посилалось на відсутність підстав для проведення планової виїзної перевірки  з огляду на приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а прийняті податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій вважає необґрунтованими, протиправними, складеними з порушенням вимог діючого законодавства України та такими, що порушують права та законні інтереси товариства.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.04.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29.11.2023, адміністративний позов задоволено. 

Вирішуючи даний спір та приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, зокрема, виходив з того, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, не навів належних доказів на підтвердження обґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій. Також суд дійшов висновку, що усі податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акта перевірки, який в даній справі є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Суд апеляційної інстанції, з урахуванням правових висновків Верховного Суду, дійшов висновку, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП звернулося із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Відповідач не погоджується з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог з обставин призначення та проведення перевірки, оскільки вважає, що судові рішення в цій частині ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, підставою касаційного оскарження вказує пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП вважає, що до спірних правовідносин в частині обставин призначення та проведення перевірки має бути застосований правовий висновок, викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 по справі №816/228/17, відповідно до якого у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було спростовано обставини того, що Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» є обов`язковою для виконання, податковим органом було повною мірою дотримані умови по призначенню перевірки, передбачені статтею 77 Податкового кодексу України - зокрема, планова перевірка ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» була передбачена у Плані-графіку проведення планових документальних перевірок на 2021 рік. Також пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України передбачено умови, за дотримання яких здійснюються саме документальні планові перевірки, які було дотримано відповідачем, як наслідок, проведення планових документальних перевірок згідно Плану-графіку на 2021 рік після 09.02.2021 (дати набрання чинності Постанови Кабінету Міністрів 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок») повністю узгоджується з нормами чинного законодавства.

Також у касаційній скарзі відповідач наводить обґрунтування неправильного, на його думку, застосування норм матеріального права і не врахування висновків Верховного Суду у справах, пов`язаних із дослідженням реальності господарських операцій та інших порушень норм податкового законодавства, виявлених під час проведення перевірки.
У відзиві на касаційну скаргу ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими.

Зокрема, зазначає, що обставини стосовно відмінностей між об`єктами та предметами правового регулювання і умов застосування правових норм у даній справі та у справі №816/228/17 є безумовним підтвердженням неподібності правовідносин, що в свою чергу не дає адміністративному суду підстав для врахування у справі за позовом ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» правових висновків Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17.

Позивач вважає належним способом захисту своїх порушених прав саме оскарження дій контролюючого органу щодо призначення, поновлення, проведення перевірки та складання акту перевірки під час дії мораторію на проведення перевірок. 

Також зазначає, Верховний Суд у постановах від 26.09.2022 №1340/3590/18 та від 04.05.2022 у справі № 1.380.2019.002258, встановив, що встановлені судами обставини протиправності призначення та проведення перевірки, за наслідками якої і було прийнято податкове повідомлення- рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення.

Щодо касаційної скарги відповідача та висновків акта перевірки №876/32-00-07-01-02-27/00190905 від 17.12.2021, ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» не погоджується з доводами Східного МУ ДПС по роботі з ВПП, викладеними у касаційній скарзі та в акті перевірки, не визнає та відхиляє їх, оскільки останні суперечать нормам Податкового кодексу України, Конституції України та є безпідставними. У касаційній скарзі відповідач не спростував жодного з доводів судового рішення та позовної заяви та не надав суду доказів наявності порушень з боку ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат». 

Крім того, позивач у поданому відзиві на касаційну скаргу просить закрити касаційне провадження у справі №160/12714/22, у зв`язку з тим, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.

В разі не задоволення клопотання про закриття касаційного провадження - залишити касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.04.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.11.2023 - без змін.

Клопотання ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» задоволенню не підлягає, оскільки підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі є доводи Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП щодо неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, й наведення ним підстави касаційного оскарження, потребує ретельної перевірки, що не могло бути здійснено на стадії вирішення питання про відкриття касаційного провадження, а саме, застосування їх судами в оскаржуваних рішеннях у подібних правовідносинах. Натомість позивач у прохальній частині відзиву лише вказує на відмінність правовідносин без належного обґрунтування.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як встановлено судами, відповідно до Плану графіку на 2021 рік, на підставі направлень, виданих Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП та наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП №261 від 09.08.2021, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» з метою здійснення контролю з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства (з урахуванням статті 102 Податкового кодексу України) та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2016 по 30.06.2021, за результатами якої  складено акт №876/32-00-07-01-02-27/00190905 від 17.12.2021.

На підставі названого акту перевірки, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: №41/32-00-07-01-26 від 18.02.2022№52/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №51/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №50/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №49/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №48/32- 00-07-01-26 від 18.02.2022; №47/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №46/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №45/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №44/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №43/32-00-07-01-26 від 18.02.2022; №42/32-00-07-01-26; №40/32- 00-07-01-26 від 18.02.2022.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

В силу приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Пунктом 86.1 статті 86 Податкового кодексу України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

В обґрунтування мотивів для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач, зокрема, посилався на відсутність підстав для проведення планової виїзної перевірки ПрАТ «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» з огляду на приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Судами попередніх інстанцій встановлено (що не заперечувалось відповідачем), що при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Отже, насамперед для правильного вирішення справи необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29.05.2020 набрав чинності Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.

Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі                          № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі                № 160/20112/21.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною.
У справі, що розглядається платник у позовній заяві визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового  кодексу України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.
З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 всупереч мораторію на проведення перевірок є неправомірним.
Отже, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність та яким судами першочергово надається оцінка, а тому, в межах розгляду даної справи, відсутня необхідність перевірки судом порушення позивачем вимог податкового законодавства, як підстави для донарахування сум грошових зобов`язань.

Наведені обставини цілком обґрунтовано враховано судом апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції.

Верховний Суд вчергове наголошує, що оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Стосовно посилань контролюючого органу на те, що до спірних правовідносин в частині обставин призначення та проведення перевірки має бути застосований правовий висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 по справі №816/228/17, в якому, зокрема, викладена правова позиція, про те, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права слід зазначити, що предметом позову у справі №816/228/17 було визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 наголосила на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Отже, доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. 

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.04.2023 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29.11.2023 у справі №160/12714/22                       залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова