ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
17 січня 2024 року           справа №360/6876/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєв Е.Г., суддів Гайдара А.В., Геращенка І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Луганській області  на рішення  Луганського окружного адміністративного суду від 10 січня 2023 р.  у справі  № 360/6876/21 (головуючий І інстанції І.О. Свергун) за позовом Державного підприємства «Кремінське лісомисливське господарство» до Головного управління ДПС у Луганській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                              ВСТАНОВИВ:

Державне підприємство «Кремінське лісомисливське господарство» (далі – позивач) звернулось до Луганського окружного адміністративного суду із позовом до Головне управління ДПС у Луганській області (далі – відповідач), в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області № 1790/12320712 від 27.08.2021, яким накладено штрафну санкцію у розмірі 142731,68 грн, з них: за податковим зобов`язанням - 0 грн, за штрафними санкціями - 139810,84 грн та сума пені - 2920,84 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області № 1791/12320712 від 27.08.2021, яким накладено штрафну санкцію у розмірі 39642,72 грн, з них: за податковим зобов`язанням - 23489,91 грн, за штрафними санкціями - 15863,32 грн та сума пені 289,49 грн.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 10 січня 2023 року задоволено позовні вимоги, а саме суд: 
Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 27.08.2021 № 179012320710 та від 27.08.2021 № 179112320710.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Луганській області на користь Державного підприємства “Кремінське лісомисливське господарство” судові витрати зі сплати судового збору в сумі 4540,00 грн (чотири тисячі п`ятсот сорок грн 00 коп.).
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити в задоволені позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що суд не надав жодної оцінки доказам у справі (ані у їх сукупності, ані кожному окремо), які свідчать на користь встановленого перевіркою податкового правопорушення. Також, не надано оцінки у взаємозв`язку чи вплинули допущені, на думку суду, порушення порядку призначення перевірки на правильність висновків за результатами такої перевірки.
Суд не врахував висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, а саме підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність.
Таким чином, суд першої інстанції, не з`ясувавши та не навівши у своєму рішенні, яким чином порушення, допущені під час призначення перевірки вплинули на правильність висновків контролюючого органу, виніс рішення всупереч висновкам Великої Палати Верховного Суду, дійшов передчасного та хибного висновку про те, що спірні податкові повідомлення - рішення підлягають скасуванню, чим порушив вимоги частин 3 та 4 ст. 90 КАС України щодо того, що суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів). 
Скаржник зазначає, що постанова Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 змінила підхід, сформований судовою практикою, та закріпила правила оцінки судами процедурних порушень під час проведення податкових перевірок, зокрема, якщо відбувся допуск до проведення перевірки, а наказ про проведення перевірки як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням. Згідно з сформованим Великою Палатою Верховного Суду висновком не заперечується, що платник має право посилатись на наявність процедурних порушень під час проведення перевірки, оскаржуючи прийняті за результати податкової перевірки податкові повідомлення - рішення у судовому порядку, але суд повинен фактично оцінити доводи платника податків на предмет того, чи вплинули або об`єктивно могли вплинути такі порушення процедури на правильність висновків податкового органу про наявність податкового правопорушення платника податків за результатами конкретної податкової перевірки.
Під час судового розгляду справи № 360/6876/21 суд виявив жодним чином не обґрунтований формалізм, який призвів до ухвалення рішення з порушенням частини другої та третьої ст. 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення та відповідно до яких, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, судом не досліджено та не надано належної оцінки таким обставинам та доказам.
Суд неправильно застосував п. 522 підрозділу 10 розділу XX ПК України до спірних правовідносин та надав неправильну оцінку правомірності спірного наказу, оскільки не врахував положення постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок»  та не надав належну оцінку положенням Постанови №89 у взаємозв`язку з нормативно-правовими актами, які встановлюють карантинні обмеження (постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211, від 09.12.2020 №1236, від 17.02.2021 №104).
Вимоги пункту 522 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких введений та продовжений у подальшому карантин.
На виконання приписів законодавства постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» скорочено строк дії обмежень, встановлених п. 522 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок платників податків, як зокрема, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Звертає увагу суду, що документальна перевірка є плановою. Однією з умов початку проведення документальних перевірок, встановлених постановою КМУ № 89, є дотримання вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України. Відповідачем дотримано вимоги пункту 77.4 статті 77 ПК України.
Отже, враховуючи норму п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік та мету, з якою призначено перевірку ДП «Кремінське ЛМГ», мораторій на проведення документальної планової невиїзної перевірки відповідача на період дії карантину не застосовується.
Судом першої інстанції не досліджено та не надано належної оцінки встановленим під час перевірки порушенням законодавства. 
Судом при винесенні рішення порушені норми процесуального права, що полягає в недотриманні обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення, чим порушено вимоги ст. 90 КАС України.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Державне підприємство “Кремінське лісомисливське господарство”, код ЄДРПОУ  00993604, зареєстровано як юридичну особу, види діяльності – 02.40 Надання допоміжних послуг у лісовому господарстві, 01.70 Мисливство, відловлювання тварин і надання пов`язаних із ними послуг, 16.10 Лісопильне і стругальне виробництво, 16.24 Виробництво дерев`яної тари, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, на час розгляду справи зареєстровано за адресою: 19502, Черкаська обл., Черкаський р-н, місто Городище, вул. Героїв Чорнобиля, будинок 115.
На час виникнення спірних правовідносин позивач був зареєстрований за адресою: 92902, Україна, Луганська область, м. Кремінна, вул. Хвойна, буд. 1, та перебував на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Луганській області.
Відповідно до плану-графіка на 2021 рік наказом ГУ ДПС у Луганській області від 19.05.2021 № 362-п “Про проведення документальної планової невиїзної перевірки” призначена перевірка ДП “Кремінське ЛМГ”, код ЄДРПОУ 00993604, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.04.2018 по 31.03.2021, а також по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, яка розпочалась 01.06.2021, тривалістю 20 робочих днів.
Термін проведення перевірки продовжувався з 01.07.2021 по 14.07.2021 на підставі наказу Головного управління ДПС у Луганській області від 17.06.2021 № 460-п.
За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 21.07.2021 № 1997/12-32-07-12/00993604 (далі – акт перевірки), відповідно до якого встановлено порушення ДП “Кремінське ЛМГ” вимог податкового законодавства, зокрема:
- п.п. 168.1.2 та 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.п. “а” п.171.2 ст.171, п.п. “а” п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та сповненнями) внаслідок чого несвоєчасно перераховано до бюджету суми самостійно і врахованого та утриманого податку на доходи фізичних осіб із сум заробітної плати та інших видів доходів, що нараховувались на користь фізичних осіб - платників податків у розмірі 3844323,06 грн., до або під час виплати доходу, в тому числі: за березень 2019 року - у розмірі 43061,35 грн.; за квітень 2019 року - у розмірі 98766,81 грн.; за травень 2019 року - у розмірі 95989,26 грн.; за червень 2019 року - у розмірі 130259,99 грн.; за липень 2019 року - у розмірі 105766,97 грн.; за грудень 2019 року - у розмірі 6573,48 грн.; за січень 2020 року - у розмірі 78825,48 грн.; за лютий 2020 року - у розмірі 198367,14 грн.; за березень 2020 року - у розмірі 213427,72 грн.; за квітень 2020 року - у розмірі 273939,43 грн.; за травень 2020 року - у розмірі 212381,83 грн.; за червень 2020 року - у розмірі 204379,50 грн.; за липень 2020 року - у розмірі 249471,63 грн.; за серпень 2020 року - у розмірі 194562,90 грн.; за вересень 2020 року - у розмірі 206907,11 грн.; за жовтень 2020 року - у розмірі 210502,24 грн.; за листопад 2020 року - у розмірі 281833,27 грн.; за грудень 2020 року - у розмірі 59505,73 грн.; за січень 2021 року - у розмірі 171135,77 грн.; за лютий 2021 року - у розмірі 243609,08 грн.; за  березень 2021 року - у розмірі 265056,37 грн.;
- п.п. 1.4 та 1.6 розділу XX Перехідних положень, п.п. 168.1.2 та 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, п.п. “а” п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого несвоєчасно перераховано до бюджету суми самостійно нарахованого та утриманого військового збору із сум заробітної плати та інших видів доходів, що нараховувалися на користь фізичних осіб - платників податків у розмірі 308516,24 грн. до або під час виплати доходу, в тому числі: за березень 2019 року - у розмірі 7357,41 грн.; за квітень 2019 року - у розмірі 5078,00 грн.; за травень 2019 року - у розмірі 6039,14 грн.; за червень 2019 року - у розмірі 17582,51 грн.; за липень 2019 року - у розмірі 9154,59 грн.; за січень 2020 року - у розмірі 8241,62 грн.; за лютий 2020 року - у розмірі 10668,94 грн.; за березень 2020 року - у розмірі 14964,97 грн.; за квітень 2020 року - у розмірі 19933,30 грн.; за травень 2020 року - у розмірі 17952,77 грн.; за червень 2020 року - у розмірі 16720,63 грн.; за липень 2020 року - у розмірі 20833,74 грн.; за серпень 2020 року - у розмірі 20944,40 грн.; за вересень 2020 року - у розмірі 17335,93 грн.; за жовтень 2020 року – у розмірі 17791,94 грн.; за листопад 2020 року - у розмірі 23722,63 грн.; за грудень 2020 року - у розмірі 30148,06 грн.; за січень 2021 року - у розмірі 14618,79 грн.; за лютий 2021 року - у розмірі 19426,87 грн.; не перераховано до бюджету, до або під час виплати оподатковуваного) доходу працівникам підприємства, самостійно нарахованого (утриманого) військового збору із сум заробітної плати та інших видів доходів за період з 01.04.2018 року по 31.03.2021 року у загальній сумі 23489,91 грн., в тому числі за відповідні періоди: за лютий 2021 року (залишок) - у розмірі 1146,37 грн.; за березень 2021 року - у розмірі 22343,54 грн.
На підставі акта перевірки від 21.07.2021 № 1997/12-32-07-12/00993604 Головним управлінням ДПС у Луганській області винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення:
- податкове повідомлення-рішення № 179012320710 від 27.08.2021, за фактом несвоєчасного перерахування до бюджету до або під час виплати оподаткованого доходу працівникам підприємства сум самостійно нарахованого та утриманого податку на доходи фізичних осіб із сум заробітної плати та інших видів доходів, що нараховувались на користь фізичних осіб платників податків у розмірі 3844323,06 грн за період березень 2019-липень 2019, грудень 2019-березень 2021, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 142731 грн 68 коп., з них: за податковим зобов`язанням - 0 грн, за штрафними санкціями - 139 810,84 грн та сума пені - 2920,84 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 179112320710 від 27.08.2021 за фактом несвоєчасного перерахування до бюджету сум самостійно нарахованого та утриманого військового збору із сум заробітної плати та інших видів доходів, у розмірі 308516,24 грн до або під час виплати оподаткованого доходу працівникам підприємства за період березень-липень 2019 року, січень 2020-лютий 2021 року та не перераховано до бюджету до або під час виплати оподатковуваного доходу працівникам підприємства самостійно нарахованого(утриманого) військового збору із сум заробітної плати та інших видів доходів у загальній сумі 23489,91 грн за період лютий 2021-березень 2021 р., яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 39642,72 грн, з них: за податковим зобов`язанням - 23489,91 грн, за штрафними санкціями - 15863,32 грн та сума пені 289,49 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з введеного в дію мораторію на проведення перевірок встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України,  проведення відповідачем перевірки обґрунтовано приписами, які суперечать нормам ПК України. Також, суд виходив з часткового не підтвердження висновків акут перевірки встановленим судом обставинам справи.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту  3.1 статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з  Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Пунктом  5.2 статті 5 ПК України  передбачено, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
В межах цієї справи проведено документальну планову невиїзну перевірку. 
Згідно із пунктом 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Відповідно до пункту 77.2 статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Пунктом 77.3 статті 77 ПК України передбачено, що забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом (пункт 77.4 статті 77 ПК України).
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
За правилами пункту 77.5 статті 77 ПК України у разі планування перевірок одного й того самого платника податків контролюючими органами та органами державного фінансового контролю у звітному періоді такі перевірки проводяться зазначеними органами одночасно. Порядок координації проведення таких перевірок та залучення до перевірок інших органів, передбачених законом, визначається Кабінетом Міністрів України.
Приписи ПК України установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Верховний Суд в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 зазначив, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 14 грудня 2023 року справа № 520/20064/21.
Надаючи оцінку доводам про безпідставність проведення документальної позапланової виїзної перевірки на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 03 листопада 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд зазначає наступне.
На час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача №261 від 09.08.2021 пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Так, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21,  Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Колегія суддів зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 14 грудня 2023 року справа № 520/20064/21, від 06 грудня 2023 року справа №480/6598/22, від 07 грудня 2023 року № 520/28419/21, від 09 листопада 2023 року справа №160/13134/22, від 31 жовтня 2023 року справа № 520/9288/21.
З урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, суд дійшов висновків, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Щодо підтвердження в межах розгляду спірних правовідносин здійснення позивачем його господарської діяльності, ведення ним бухгалтерського та податкового обліку тощо, колегія суддів зазначає, що такі висновки є передчасними з урахуванням викладених у цій постанові висновків Верховного Суду, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень, та яким судами першочергово надається відповідна оцінка, а встановлені порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати. Зазначене спростовує посилання скаржників в скарзі.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 14 грудня 2023 року справа № 520/20064/21.
Щодо посилання скаржника на правову позицію Верховного Суду, наведену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового регулювання, не спростовують по суті правильних висновків суду першої інстанції, оскільки у вищенаведеній постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 09 листопада 2023 року справа №160/13134/22,  №160/13134/22,  від 04 січня 2024 року справа № 420/16150/21,  № 440/7730/22.
Отже, враховуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.
Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області  на рішення  Луганського окружного адміністративного суду від 10 січня 2023 р.  у справі  № 360/6876/21 - залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 10 січня 2023 р.  у справі  № 360/6876/21 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та не підлягає касаційному оскарженню до Верховного Суду, крім випадків, встановлених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 17 січня 2024 року.

Суддя-доповідач                                                                      Е.Г. Казначеєв

Судді                                                                                         А.В. Гайдар

                                                                                                  І.В. Геращенко