ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 січня 2024 року	Львів	Справа № 500/2427/23 пров. № А/857/16125/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Коваля Р.Й., Ільчишин Н.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “ЮСП КРАФТ” на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року (ухвалене головуючим-суддею Мандзієм О.П. в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження у м. Тернополі) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ЮСП КРАФТ” до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення,

                                                      в с т а н о в и в :

У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю “ЮСП КРАФТ” (далі - ТзОВ “ЮСП КРАФТ”, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі - ППР) ГУ ДПС №00008260405 від 07.02.2023 в частині застосування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі - ПН/РК) до ПН у розмірі 503651,27 грн.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 14.08.2023 позовні вимоги були задоволені частково. Визнано протиправним та скасовано оспорюване ППР в частині застосування до Товариства штрафу у розмірі 11825,62 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ТзОВ “ЮСП КРАФТ” подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою задовольнити позовні вимоги Товариства у повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що п.521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України (далі - ПК України) містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування штрафних санкцій за порушення строку реєстрації ПН з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, а тому такі, починаючи з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються. Наведене свідчить про те, що неможливість застосування до платників податків, описаних у п.521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України штрафів у зв`язку з дією карантину тривала з 01.03.2020 по 27.05.2022, а з 27.05.2022, за умов, викладених у новій редакції п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платники податків або звільняються від застосування штрафів, або такі не застосовувалися за умови додержання вимог, вказаних у відповідному підпункті ПК України до 15.07.2022. Звертає увагу на те, що вказане свідчить про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин. Більше того, з червня 2022 року реєстрація ПН була відновлена, однак в значно обмеженому режимі, попри це для платників податків строки реєстрації ПН залишилися незмінними. 
Відповідач не скористався правом подачі відзиву на апеляційну скаргу у встановлений судом строк.
Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги ТзОВ задовольнити повністю, виходячи з наступного.
З матеріалів справи видно, що ГУ ДПС було проведено камеральну перевірку даних податкової звітності ТзОВ “ЮСП КРАФТ” з податку на додану вартість (далі - ПДВ) та даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) за період з 12.02.2020 по 20.12.2022, за результатами якої складено акт №111/19-00-04-05/38417400 від 06.01.2023.
Перевіркою встановлено, що Товариством порушено вимоги п.201.10 ст.201, п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, а саме : порушено граничні терміни реєстрації ПН/РК в ЄРПН №60 від 12.05.2020, яка зареєстрована 23.04.2020, кількість днів затримки – 54, №96 від 20.05.2022, зареєстрована 25.07.2022, кількість днів затримки – 11, №70 від 16.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №63 від 31.03.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №57 від 12.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №11 від 04.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №159 від 31.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №123 від 24.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №88 від 19.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №40 від 10.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №148 від 27.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №152 від 27.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки – 20, №29 від 24.03.2022, зареєстрована 11.08.2022, кількість днів затримки – 28, №9 від 17.03.2022, зареєстрована 11.08.2022, кількість днів затримки – 28, №11 від 18.03.2022, зареєстрована 11.08.2022, кількість днів затримки – 28, №125 від 02.08.2022, зареєстрована 01.09.2022, кількість днів затримки – 1, №126 від 04.08.2022, зареєстрована 01.09.2022, кількість днів затримки – 1, №127 від 05.08.2022, зареєстрована 01.09.2022, кількість днів затримки – 1, №128 від 02.08.2022, зареєстрована 01.09.2022, кількість днів затримки – 1, №69 від 14.10.2022, зареєстрований 04.11.2022, кількість днів затримки – 4, №164 від 14.10.2022, зареєстрована 04.11.2022, кількість днів затримки – 4, №163 від 14.10.2022, зареєстрована 04.11.2022, кількість днів затримки – 4, №48 від 14.10.2022, зареєстрований 03.11.2022, кількість днів затримки – 3, №170 від 14.10.2022, зареєстрована 16.11.2022, кількість днів затримки – 16, №88 від 14.10.2022, зареєстрований 16.11.2022, кількість днів затримки – 16, №232 від 30.11.2022, зареєстрована 20.12.2022, кількість днів затримки – 5.
Не погоджуючись із результатами вказаної перевірки, Товариство подало 23.01.2023 заперечення на акт камеральної перевірки №111/19-00-04-05/38417400 від 06.01.2023 та 31.01.2023 додаткові пояснення до таких.
На підставі встановлених порушень, ГУ ДПС 07.02.2023 сформувало оспорюване ППР, яким застосувало до Товариства штрафні санкції у розмірі 503651,27 грн, яке було оскаржене в позасудовому (адміністративному) порядку.
За результатами розгляду скарги, рішенням ДПС №9645/6/99-00-06-03-01-06 від 19.04.2023 оспорюване ППР було залишене без змін, а скаргу Товариства без задоволення.
Вважаючи оспорюване ППР протиправними, ТзОВ “ЮСП КРАФТ” звернулося до адміністративного суду з вимогою про його скасування.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем дійсно допущено порушення податкового законодавства, втім штрафні санкції у розмірі 11825,62 грн за несвоєчасну реєстрацію ПН №60 від 12.05.2020 в ЄРПН, зареєстрованої 23.04.2020, не можуть бути застосовані до ТзОВ “ЮСП КРАФТ” в силу положень п.521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, оскільки штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються. Натомість реєстрація у період з 25.07.2022 по 20.12.2022 решти ПН, була здійснена у період з 25.07.2022 по 20.12.2022, тобто у період дії Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” №2260-ІХ від 12.05.2022 (далі - Закон №2260) (набрав чинності 27.05.2022), яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації ПН, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом №2260) за умови реєстрації такими платниками ПН/РК (за період з 24.02.2022 по 27.05.2022) в ЄРПН до 15.07.2022. Таким чином, суд дійшов висновку про порушення Товариством термінів реєстрації спірних ПН в ЄРПН, а відтак, починаючи з 27.05.2022, підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень п.1201.1 ст.1201 ПК України.
Проте, колегія суддів вважає, що до таких висновків суд першої інстанції прийшов з неправильним застосуванням норм матеріального права, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України передбачено, що з 01.02.2015 реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Абзацом першим пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно п.1201.1 ст.1201 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій : які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст. 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/ розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних - днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Законом України “Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” №533-IX від 17.03.2020 (далі - Закон №533) були внесені зміни у ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення” доповнено п.521 такого змісту “за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за :
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Цей Закон набрав чинності 18.03.2020.
У подальшому Законом України “Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)” №591-IX від 13.05.2020 (далі - Закон №591), який набрав чинності 29.05.2020, були внесені зміни в п.521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, а саме : слова та цифри “по 31 травня 2020 року” замінити цифрами та словами “по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)”.
Колегія суддів наголошує, що на час реєстрації ПН, формування оспорюваного ППР, а також на час розгляду справи, встановлений Кабінетом Міністрів України на всій території України карантин  з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), триває.
Так, постановою Кабінету Міністрів України №1423 від 23.12.2022 були внесені зміни до п.1 постанови Кабінету Міністрів України №1236 від 09.12.2020 “Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2”, якими продовжено строк дії карантину до 30.04.2023. Постановою №383 від 25.04.2023 Кабінет Міністрів України через COVID-19 продовжив режим надзвичайної ситуації в єдиній державній системі цивільного захисту, а також карантин на всій території України до 30.06.2023.
У подальшому п.521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України підлягав постійних змін та на час виникнення спірних правовідносин і до теперішнього часу має наступний зміст : “За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються”.
Тобто, визначені п.521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України обмеження штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, штрафні санкції не застосовуються.
Разом з цим, Законом №2260 були внесені зміни до п.п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, за змістом якого тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 “Про введення воєнного стану в Україні”, затвердженого Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” №2102-IX від 24.02.2022, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно абз.17 п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України (в редакції, чинній на момент формування оспорюваного ППР), у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
У той же час, відповідно до абз.1, 3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Таким чином, норми п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України суперечать чинним нормам п.521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, тобто згідно положення п.п.69.1, у податкового органу є право застосовувати санкції за порушення податкового законодавства у вказаний період, незважаючи на визначені чинним п.521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України обмеження штрафних санкцій за порушення податкового законодавства у той же період, що є недопустимим.
Тобто, до 27.05.2022 застосовувався мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, передбачений пунктом 521 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України. Фактично після 27.05.2022, відсутній механізм, який визначає строки реєстрації ПН, які не були своєчасно зареєстровані до початку воєнного стану у зв`язку з мораторієм встановленим Законом №533.
За такого правового регулювання, Товариство опинилося в ситуації правової невизначеності, коли неоднозначно трактуються його права та обов`язки, як платника податків.
Колегія суддів вважає за необхідне вказати, що надаючи перевагу застосування пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України над п.521 цього підрозділу та розділу ПК України, суд першої інстанції залишив поза увагою ту обставину, що згідно п.56.21 ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Отже, законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків несвоєчасної реєстрації ПН, передбачених ст.1201 ПК України, лише за наявності його вини.
Колегія суддів наголошує, що незважаючи на умови дії карантинних обмежень та введення воєнного стану Товариство виконало обов`язок щодо здійснення реєстрації вищевказаних ПН.
Таким чином, в межах спірних правовідносин неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно несвоєчасної реєстрації Товариством вищевказаних ПН відбулася не з його вини, при цьому, ним вживалися відповідні заходи щодо вчасної їх реєстрації, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності.
Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій оспорюваним ППР.
Колегія суддів також враховує принципи податкового законодавства, зокрема, принцип презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України).
Колегія суддів зазначає, що юридична конструкція норми п.56.21 ст. 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Більше того, приведеною вище нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом.
При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 10.02.2021 по справі №380/671/20.
Колегія суддів вважає, що застосування до позивача за таких обставин штрафних санкцій, є порушенням принципу стабільності, передбаченого п.п.4.1.9 п.4.1 ст. 4 ПК України, який слугує реалізації правової визначеності. 
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини”, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) як джерела права.
Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. У рішенні ЄСПЛ у справі “Федоренко проти України” від 30.06.2006 зазначено, що відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не лише майна, а й “виправданих очікувань” від ефективного використання права власності.
З огляду на встановлені обставини справи та їх нормативне регулювання в сукупності, колегія суддів дійшла до висновку, що застосування штрафних санкцій за несвоєчасність реєстрації ПН в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, який, в умовах діючого на території України воєнного стану є недопустимим.
Вищевказані обставини були залишені поза увагою судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі “Проніна проти України” (рішення від 18.07.2006). 
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі “Серявін та інші проти України” ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі “Суомінен проти Фінляндії” (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі “Гірвісаарі проти Фінляндії” (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Згідно п.4 ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги є суттєвими та складають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, у зв`язку з чим оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.

Керуючись ст.ст.12, 308, 311, 315, 317, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,

                                               п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “ЮСП КРАФТ” задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року по справі №500/2427/23 в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю “ЮСП КРАФТ” до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДПС у Тернопільській області №00008260405 від 07.02.2023 в частині застосування штрафу у розмірі 491825 (чотириста дев`яносто одна тисяча вісімсот двадцять п`ять) гривень 65 копійок.
У решті рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року по справі №500/2427/23 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	Р. Й. Коваль 	
 	 	Н. В. Ільчишин