ПОСТАНОВА
Іменем України

11 січня 2024 року   
Київ
справа №420/18572/22
адміністративне провадження №К/990/31055/23
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Новак Л. А. (в режимі відеоконференції),
представник відповідача - Ясніцька Т. С., 
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 420/18572/22 за позовом Колективного підприємства «БУДОВА» до Державної податкової служби України про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року (головуючий суддя - Лебедєва Г. В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року (головуючий суддя - Скрипченко В. О., судді: Косцова І. П., Осіпов Ю. В.),
ВСТАНОВИВ:
20 грудня 2022 року Колективне підприємство «БУДОВА» (далі - позивач, КП «БУДОВА») звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС України), в якому просило: 
- визнати протиправною бездіяльність ДПС України, що полягає у незабезпеченні автоматичного відновлення/збільшення суми, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на суму 82447166,67 грн в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ);
- зобов`язати ДПС України відновити/збільшити в СЕА ПДВ суму, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, на 82447166,67 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що склав і зареєстрував в ЄРПН помилкові (передчасні) податкові накладні №43 і №44 від 01 лютого 2021 року на загальну суму податку на додану вартість (далі - ПДВ) 82447166,67 грн, що призвело до зменшення показника реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ. Виправити показники цих податкових накладних виявилося неможливим, оскільки подані у лютому 2022 року розрахунки коригування до них не були прийняті податковою. Усі вжиті заходи задля відновлення реєстраційного ліміту не призвели до позитивного результату, що стало підставою для звернення до суду з цим позовом. Позивач зазначає, що він у липні 2021 року склав і зареєстрував коректні податкові накладні на загальну суму ПДВ 82447166,67 грн і саме в цьому періоді задекларував і сплатив податкові зобов`язання. Тобто зазначена сума двічі зменшила реєстраційній ліміт в той час, як у лютому 2021 року операцій на таку суму не було, а податкові зобов`язання за помилково складеними і зареєстрованими податковими накладними не були відображені у складі податкових зобов`язань у декларації з ПДВ за лютий 2021 року. 
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 14 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року, позов задовольнив повністю. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що у межах спірних правовідносин, з огляду на встановлені обставини, має місце випадок, за якого безпосередньо відновити/збільшити суму, на яку КП «БУДОВА» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН, немає можливості. Сума 82447166,67 грн, яка внаслідок реєстрації податкових накладних зменшила реєстраційний ліміт позивача, не була відображена на рахунку в СЕА ПДВ контрагента, тобто не збільшила йому реєстраційний ліміт. Це унеможливило реєстрацію розрахунків коригування до таких податкових накладних контрагентом. Суди дійшли висновку, що саме дії відповідача, як контролюючого органу, призвели до ситуації, коли КП «БУДОВА», не вчинивши жодного порушення, змушено звернутись із даним позовом до суду для захисту своїх прав.
Внаслідок бездіяльності відповідача порушено право позивача у безперешкодному здійсненні господарської діяльності та адмініструванні ПДВ, а саме: позивач позбавлений можливості в подальшому зареєструвати своїм контрагентам податкові накладні в межах вказаної суми. Прогалина у нормативному механізмі відновлення/збільшення суми на рахунку СЕА ПДВ з урахуванням існуючої ситуації саме при захисті прав КП «БУДОВА» не може бути перешкодою у можливості реалізації особою права на відновлення показників на рахунку в СЕА ПДВ. Неузгодженість дій органів державної влади або невиконання державними органами та їх посадовими особами своїх безпосередніх обов`язків не повинно тягти за собою покладення на суб`єкта господарювання надмірних обов`язків або інших несприятливих наслідків. Позивач, з урахуванням принципу правової визначеності, має легітимні очікування на відновлення показників на власному рахунку в СЕА ПДВ за тих обставин, що мають місце у цій справі.
Під час розгляду справи перед судами поставало питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом.
09 лютого 2023 року ДПС України подало до суду першої інстанції заяву про залишення позову без розгляду. Посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 23 квітня 2021 року у справі №824/803/19-а, від 31 березня 2021 року у справі № 240/12017/19, від 25 лютого 2021 року у справі № 640/10758/19, відповідач зазначав, що позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом, а триваюча пасивна поведінка не свідчить про дотримання строку звернення до суду з урахуванням наявної у неї можливості знати про стан своїх прав, свобод та інтересів (т. 1 а. с. 194).
22 лютого 2023 року від позивача надійшли заперечення проти клопотання про залишення позову без розгляду. Позивач, посилаючись на наявність поважних причин пропуску строку, просив у задоволенні клопотання відповідача відмовити. Зазначав, що протягом 2021-2022 років постійно вживались конкретні заходи, в межах передбачених ПК України строків, задля відновлення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ, однак, через бездіяльність відповідача такі не призвели до позитивного результату. Також посилався на те, що процесуальний строк звернення до суду припадав на період воєнного стану, що також свідчить про наявність підстав для його поновлення.
Ухвалою від 01 березня 2023 року Одеський окружний адміністративний суд залишив позовну заяву без руху, надав позивачеві десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання заяви про поновлення строку звернення до суду з доказами поважності причин пропуску строку, з визначенням обставин, які були б об`єктивно непереборними та не залежали від його волевиявлення, були б пов`язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення у справі процесуальних дій (т. 1 а. с. 233). 
07 березня 2023 року КП «БУДОВА» подало до суду першої інстанції заяву про поновлення пропущеного строку. Вказувало, що відповідач тривалий час ігнорував дії позивача і його контрагента щодо виправлення помилки та не забезпечив можливість її виправлення у передбачений законом спосіб. Посилаючись на ті обставини, що викладені у запереченнях проти клопотання відповідача про залишення позову без розгляду, позивач просив визнати поважними причини пропуску строку і поновити його (т. 1 а. с. 239).
Ухвалою від 13 березня 2023 року Одеський окружний адміністративний суд заяву позивача про поновлення строку звернення до суду задовольнив, визнавши поважними причини пропуску строку. У задоволенні клопотання відповідача про залишення позову без розгляду відмовив. Суд зокрема зазначив, що тривалий час існувала судова практика про те, що строк звернення до суду з такими позовами становить 1095 днів, а зміна підходів відбулася лише 27 січня 2022 року з ухваленням постанови Верховного Суду у справі №160/11673/20. Звернув суд першої інстанції увагу і на те, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було зупинено перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. Отже, на переконання суду першої інстанції, на час виникнення спірних правовідносин було зупинено перебіг строків, а для забезпечення рівності і справедливості слід поширити положення щодо зупинення перебігу строків щодо оскарження рішень контролюючих органів і на дані правовідносини. Водночас суд зазначив і про те, що висловлені позивачем причини пропуску строку є поважними і є обґрунтованою підставою для його поновлення (т. 2 а. с. 1). 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції і постановою суду апеляційної інстанції, ДПС України подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27 квітня 2018 року у справі №820/4064/17, від 07 серпня 2019 року у справі №815/1504/17, у питанні наявності суб`єктивної сторони (вини) в діях відповідача. ДПС України наполягає, що ситуація, яка є предметом розгляду у цій справі, спричинена діями саме позивача і порушень його прав ДПС України не допускало;
2) суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 23 квітня 2021 року у справі № 824/803/19-а, від 12 липня 2022 року у справі № 420/5508/20, у питанні дотримання позивачем строків на звернення до суду за захистом порушеного права. ДПС України наполягає, що позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом, встановлений частиною другою статті 122 КАС України, адже обставини, про які каже позивач, відбулися ще у лютому 2021 року, а позов подано у грудні 2022 року. На переконання ДПС України, будь-яких поважних причин пропуску строку позивач не навів, а тому позов слід було залишити без розгляду;
3) суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 23 серпня 2023 року у справі № 160/24858/21, у питанні офіційного з`ясування обставин справи. ДПС України вважає, що суд апеляційної інстанцій залишив поза увагою і не надав правової оцінки усім доводам апеляційної скарги;
4) суди попередніх інстанцій неправильно застосували статтю 200-1 ПК України у правовідносинах зі збільшення показника податку в СЕА ПДВ у разі наявності зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН. Скаржник зазначає, що ДПС України у спірних правовідносинах виступає лише адміністратором СЕА ПДВ, тоді як власником електронного рахунку є платник податку, який власне контролює рух показника податку в СЕА ПДВ. У зв`язку з цим, обраний позивачем спосіб захисту порушеного права, не відповідає змісту самого порушення, оскільки спірність правовідносин зумовлені саме діями позивача та його контрагента при виконанні господарської операції, тоді як законодавчо встановлений алгоритм роботи СЕА ПДВ позбавляє ДПС повноважень у коригуванні чи зміні будь-яких показників у СЕА ПДВ, які відображені на підставі поданих та зареєстрованих документів платників податків. ДПС України зазначає, що висновок Верховного Суду з питання правильного застосування цієї норми у подібних правовідносинах відсутній;
5) суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права, які є підставою для скасування судових рішень відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). На переконання ДПС України, суди не дослідили зібрані у справі докази на предмет їх відповідності обставинам справи - вільного розпорядження відповідачем показником податку в СЕА ПДВ, належності порушеного права в аспекті неоспорених прав третьою особою. ДПС України зазначає, що право на реєстраційний ліміт в СЕА ПДВ у сумі 82,4 млн грн за зареєстрованими у лютому 2021 році податковими накладними лежить у площині відносин саме Договору про спільну діяльність та не зачіпає інтереси на їх відновлення саме позивачем в контексті вчинених ним дій з реєстрації податкових накладних. За позицією скаржника, стан електронного рахунку Договору про спільну діяльність в СЕА ПДВ, яким не поповнився показник на суму 82,4 млн грн за зареєстрованими 15 лютого 2021 року податковими накладними КП «БУДОВА», цілком влаштовував даний Договір з огляду на відсутність належних та допустимих доказів вжиття ним по теперішній час заходів з відновлення порушеного його права. У зв`язку з цим, задоволення позову КП «БУДОВА» в аспекті неоспорених прав третіх осіб (Договору про спільну діяльність) в контексті вимог статті 5 КАС України є безпідставним.
Верховний Суд ухвалою від 21 вересня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки зазначених доводів ДПС України.
12 жовтня 2023 року від КП «БУДОВА» надійшов відзив на касаційну скаргу. Позивач вважає безпідставними доводи і вимоги касаційної скарги, а тому просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін.
У судовому засіданні представник ДПС України Ясніцька Т. С. підтримала вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Наполягала на тому, що поведінку позивача і його контрагента не можна вважати достатньо активною у контексті намагання вирішити проблему, яку вони вважали значною для них. Також зазначала, що наявність зареєстрованих податкових накладних в ЄРПН, які позивач вважає помилковими, унеможливлює здійснення в автоматичному порядку збільшення реєстраційного ліміту на суму ПДВ, зазначених у таких податкових накладних. Водночас підтвердила, що єдиним можливим позасудовим способом вирішення ситуації, яка склалася в цій справі, була реєстрація розрахунків коригування до таких податкових накладних, яка здійснюється в порядку, встановленому пунктом 192.1 статті 192 ПК України - контрагентом. Така процедура хоча і використовувалася позивачем з його контрагентом, однак, була неможливою через відсутність реєстраційного ліміту на рахунку СЕА ПДВ Договору про спільну діяльність, оскільки під час реєстрації помилкових податкових накладних відповідна сума не відобразилася на рахунку в СЕА ПДВ контрагента, реєстрація платником ПДВ якого була в той момент анульована. Наполягала, що якби позивач і його контрагент дійсно були зацікавлені у реєстрації розрахунків коригування, то останній мав можливість власними коштами поповнити рахунок в СЕА ПДВ. Підтвердила представник і те, що станом на цей день вирішення проблеми в позасудовому порядку є неможливим за будь-яких обставин, оскільки діяльність контрагента фактично припинена.
Представник позивача Новак Л. А. проти вимог касаційної скарги заперечувала з підстав, викладених у відзиві на неї. Наполягала, що як позивач, так і його контрагент вживали всі передбачені законом способи вирішення проблеми, однак, саме бездіяльність ДПС України не призвела до позитивного результату. Зазначала, що за обставин, які склалися у цій справі, відновлення порушених прав позивача може бути здійснене виключно в судовому порядку, що і було зроблено судами попередніх інстанцій. Представник позивача також заперечувала проти доводів відповідача про наявність підстав для залишення позову без розгляду, оскільки протягом усього часу здійснювалися дії задля відновлення своїх прав в позасудовому порядку. На останнє ж звернення до ДПС України після відмови у реєстрації розрахунків коригування 02 лютого 2022 року в порядку статті 192 ПК України, що подане у лютому 2022 року, відповідь останньої по суті питання хоча і була датована листопадом 2022 року, однак, отримана вже після звернення до суду з цим позовом. Вважає такі обставини обґрунтованою підставою для поновлення строку звернення до суду за захистом своїх прав.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у захисті порушеного, як на думку позивача, його права на відновлення на рахунках в СЕА ПДВ показника суми реєстраційного ліміту, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригувань в ЄРПН (?Накл), який був зменшений на суми ПДВ, вказані у складених і зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних №43 і №44 від 01 лютого 2021 року, які, як зазначає позивач, були помилковими.
Між сторонами не існує спору, що після реєстрації цих податкових накладних позивач не відображав суми ПДВ, вказані в цих податкових накладних, у складі податкових зобов`язань цього звітного періоду, а так само про те, що станом на час звернення до суду розрахунки коригувань до податкових накладних №43 і №44 від 01 лютого 2021 року не зареєстровані, а суми ПДВ, зазначені у цих податкових накладних, не були відображені на рахунку в СЕА ПДВ контрагента позивача.
Водночас позивач доводить, що усі вжиті ним і його контрагентом (СТ «БУДОВА-ОМЕГА» як уповноваженої особи за Договором про спільну діяльність №1/Т-135 від 09 листопада 2016 року) заходи, направлені на коригування сум ПДВ в цих податкових накладних, не призвели до позитивного результату і це пов`язано, на переконання позивача, саме з діями контролюючих органів, зокрема: незаконне анулювання реєстрації контрагента як платника ПДВ; не відновлення після скасування рішення про анулювання реєстрації як платника ПДВ суми реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ на рахунках контрагента, зокрема в частині суми за зареєстрованими податковими накладними №43 і №44; неприйняття до реєстрації розрахунків коригувань до цих податкових накладних, які подавалися як позивачем 05 і 15 березня 2021 року, так і контрагентом 02 лютого 2022 року в порядку, встановленому пунктом 192.1 статті 192 ПК України. Позивач звертає увагу, що неодноразово він і його контрагент зверталися до контролюючого органу, в тому числі і на Урядову гарячу лінію, задля вирішення виниклої ситуації, але конкретної відповіді про шляхи вирішення проблеми не отримали.
За позицією відповідача, СЕА ПДВ працює в автоматичному режимі і не передбачає можливості самостійного коригування ДПС України будь-яких показників у СЕА ПДВ, які відображені на підставі поданих і зареєстрованих документів платника податків. Задля уникнення непорозумінь щодо показників в СЕА ПДВ саме платники податків повинні чітко дотримуватися вимог чинного законодавства і не допускати реєстрації «помилкових» накладних, які ЄРПН не відрізняє від «не помилкових». На теперішній час СЕА ПДВ відображає дійсний стан показників реєстраційного ліміту позивача, які отримані в тому числі внаслідок реєстрації податкових накладних №43 і №44 від 01 лютого 2021 року, розрахунки коригувань до яких не зареєстровані. Вважає, що безпосередньо ДПС України не порушувало прав позивача, а спірність правовідносин зумовлені саме діями позивача та його контрагента. Звертає також увагу на тому, що під час реєстрації податкових накладних №43 і №44 від 01 лютого 2021 року, що відбулося 15 лютого 2021 року, реєстрацію Договору про спільну діяльність як платника ПДВ вже було анульовано, а тому суми ПДВ за цими податковими накладними не були відображені в СЕА ПДВ на рахунку Договору про спільну діяльність. Звертав відповідач увагу й на обов`язкову застосовність у спірних правовідносинах пункту 192.1 статті 192 ПК України, якою встановлено обов`язок з реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, якими зменшуються показники останніх, саме отримувачем, тобто СТ «БУДОВА-ОМЕГА».
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди задовольнили позовні вимоги, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи (за черговістю їх вирішення) є: 1) чи пропустив позивач строк звернення до суду з цим позовом та чи наявні підстави для його поновлення; 2) чи допустила ДПС України протиправну бездіяльність щодо не відновлення показників реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ на суму ПДВ, вказану у податкових накладних № 43 і № 44 від 01 лютого 2021 року; 3) чи підлягає відновленню з боку ДПС України реєстраційний ліміт шляхом збільшення відповідних показників в СЕА ПДВ у випадку помилкової реєстрації податкових накладних, відсутності реєстрації розрахунків коригування до них і дійсної неможливості у встановлений законом спосіб їх реєстрації.
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Залишаючи позовну заяву без руху, суд першої інстанції, посилаючись на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 23 квітня 2021 року у справі № 824/803/19-а, виходив з того, що позивач пропустив строк звернення до суду, встановлений частиною другою статті 122 КАС України. У подальшому в ухвалі від 13 березня 2023 року суд зазначив, що тривалий час існувала судова практика, згідно з якою строк звернення до суду становив 1095 днів, але 27 січня 2022 року з прийняттям Верховним Судом постанови у справі №160/11673/20 відбулася зміна сталої практики у бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду у податкових правовідносинах, що може розглядатися як поважна причина пропуску строку. Також суд зазначив, що перебіг строку давності, визначеного податковим і іншим законодавством, на час виникнення спірних правовідносин був зупинений на підставі пункту 52-2, підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а також пункту 102.9 статті 102 ПК України. 
Такі висновки суду першої інстанції, викладені в ухвалі від 13 березня 2023 року, колегія суддів вважає помилковими, адже предметом спору є не податкове повідомлення-рішення, яким позивачеві збільшені грошові зобов`язання (у питанні темпоральних меж строку звернення до суду у яких відбувалась зміна судової практики), а дії (бездіяльність) ДПС України щодо відновлення (збільшення) показників реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ. Одеський окружний адміністративний суд в ухвалі від 13 березня 2023 року не послався на жодну постанову Верховного Суду з питання тривалості строку звернення до суду у подібних правовідносинах, яка б свідчила про те, що у судовій практиці був підхід про поширення на спірні правовідносини строку давності, встановленого статтею 102 ПК України, терміном у 1095 днів. На переконання колегії суддів у питанні строку звернення до суду з цим позовом помилковим є і застосування судом першої інстанції пункту 52-2, підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а також пункту 102.9 статті 102 ПК України. 
Разом з тим, поновлюючи позивачу строк звернення до суду, суд першої інстанції також врахував викладені в заяві позивача доводи щодо вжиття заходів для поновлення своїх прав та закріплення в пункті 192.1 статті 192 ПК України права платника податків подати розрахунок коригування для виправлення помилки, яким позивач скористався в лютому 2022 року. Проте через бездіяльність відповідача розрахунки коригування зареєстровані не були. 
Слід зазначити, що під час залишення позовної заяви без руху суд обґрунтовано врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 23 квітня 2021 року у справі № 824/803/19-а, за змістом якого ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності контролюючого органу щодо несвоєчасного збільшення суми електронного рахунку податку на додану вартість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
Отже, під час вирішення першого ключового питання у цій справі варто виходити з того, що строк звернення до суду у спірних правовідносинах визначається частиною другою статті 122 КАС України і становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Водночас встановлений у частині другій статті 122 КАС України строк звернення до суду не є преклюзивним, адже за змістом частини першої статті 121 КАС України може бути поновлений судом за заявою учасника справи, якщо будуть визнані причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення. 
У питанні наявності підстав для поновлення строку звернення до суду з позовом, усталеним є підхід Верховного Суду про те, що поважність причин пропуску є оціночним поняттям та за відсутності визначеного законом переліку причин, які можуть бути визнані поважними для захисту порушеного права, відноситься до компетенції суду, який безпосередньо розглядає спір, вирішується судом у кожному конкретному випадку з урахуванням фактичних обставин кожної справи.
Тобто, оцінюючи поважність підстав несвоєчасного звернення до суду, слід виходити з того, що причина пропуску строку є поважною, якщо вона відповідає одночасно усім таким умовам: 1) це обставина (або кілька обставин), яка безпосередньо унеможливлює або ускладнює можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом або судом строк; 2) це обставина, яка виникла об`єктивно, незалежно від волі особи, яка пропустила строк; 3) ця причина виникла протягом строку, який пропущено; 4) ця обставина підтверджується належними і допустимими засобами доказування.
Усталеною також є і практика Верховного Суду, що в межах кожної конкретної справи під час вирішення питання про поновлення строку суд надає оцінку обставинам, які слугували перешкодою для своєчасного звернення до суду у взаємозв`язку із: тривалістю строку, який пропущено; поведінкою сторони протягом цього строку; діями, які він вчиняв, і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду та оцінювати їх в сукупності.
З цих же мотивів виходив і суд першої інстанції згідно з ухвалою суду від 13 березня 2023 року. Суд, оцінивши наведені позивачем обставини, визнав поважними причини пропуску строку звернення до суду з цим позовом, у зв`язку з чим такий поновив. 
Колегія суддів не має обґрунтованих підстав сумніватися у правильності такого висновку, виходячи з сукупності встановлених обставин.
Так, за змістом встановлених судами попередніх інстанцій у цій справі обставин, реєстрація податкових накладних від 01 лютого 2021 року, спору щодо помилковості яких між сторонами не існує, відбулася 15 лютого 2021 року. Реєстрація податкових накладних вплинула на обчислення показника ?Накл на рахунку в СЕА ПДВ позивача, зменшивши його. Така реєстрація податкових накладних за загальним правилом повинна була вплинути на цей же показник на рахунку СЕА ПДВ контрагента позивача (покупця [отримувача] - Договір про спільну діяльність, уповноважена особа СТ «БУДОВА-ОМЕГА»), збільшивши його. Однак, оскільки 09 лютого 2021 року ГУ ДПС в Одеській області своїм рішенням №128/15-32-18-03-19 анулювало реєстрацію Договору про спільну діяльність як платника ПДВ, рахунок СЕА ПДВ контрагента позивача був закритий, відповідно, суми ПДВ за зареєстрованими податковими накладними на такому рахунку не відобразились. Вже 16 лютого 2021 року позивач склав розрахунки коригувань до помилкових податкових накладних у спосіб, запропонований ДПС України - як на неплатника ПДВ (містили ІПН отримувача 100000000000), і направив їх на реєстрацію 05 і 15 березня 2021 року. Такі розрахунки коригування не були зареєстровані через відсутність зареєстрованих податкових накладних, складених на неплатника ПДВ. 
У березні 2021 року СТ «БУДОВА-ОМЕГА» як уповноважена особа за Договором про спільну діяльність №1/Т-135 від 09 листопада 2016 року подала скаргу на прийняте ГУ ДПС в Одеській області рішення про анулювання реєстрації платником ПДВ до ДПС України. Таку скаргу ДПС України задовольнила і своїм рішенням від 16 травня 2021 року №11504/7/99-00-18-03-01-07 скасувала рішення ГУ ДПС і зазначила, що контролюючий орган має внести до Реєстру запис про реєстрацію Договору про спільну діяльність від 09 листопада 2016 року №1/Т-135 - уповноважена особа СТ «БУДОВА-ОМЕГА» 40542380 (код ЄДРПОУ 100005677) платником ПДВ з урахуванням вимог абзацу шостого пункту 5.10 розділу V Положення №130.
Також, за змістом встановлених у цій справі обставин, які не заперечуються сторонами, після відновлення реєстрації контрагента позивача платником ПДВ і відновлення його рахунку в СЕА ПДВ, показник ?Накл не був збільшений на суми ПДВ, вказані у складених і зареєстрованих помилкових податкових накладених.
10 червня 2021 року СТ «БУДОВА-ОМЕГА» як уповноважена особа за Договором про спільну діяльність №1/Т-135 від 09 листопада 2016 року звернулося до ДПС України із проханням відновити суму податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН відповідно до зареєстрованих у лютому 2021 року податкових накладних №43 і №44.
15 липня 2021 року ДПС України надала відповідь про неможливість вчинення таких дій, оскільки на момент анулювання реєстрації платником ПДВ цих сум на рахунку в СЕА ПДВ Договору про спільну діяльність не було.
У подальшому, на неодноразові звернення СТ «БУДОВА-ОМЕГА» як уповноваженої особи за Договором про спільну діяльність №1/Т-135 від 09 листопада 2016 року на гарячу лінію ДПС України, остання надала відповідь від 03 серпня 2021 року про те, що СЕА ПДВ працює в автоматичному режимі, а тому відновлення суми реєстраційного ліміту в частині зареєстрованих податкових накладних на загальну суму ПДВ 82447166,67 грн здійснити на сьогодні не є можливим. 
06 серпня 2021 року СТ «БУДОВА-ОМЕГА» як уповноважена особа за Договором про спільну діяльність №1/Т-135 від 09 листопада 2016 року знову звернулося до ДПС України із проханням відновити втрачений ліміт.
Зазначене звернення ДПС України 27 серпня 2021 року перенаправила до ГУ ДПС в Одеській області для надання відповіді, про що повідомила також заявника.
ГУ ДПС в Одеській області 28 серпня 2021 року надало відповідь про те, що СТ «БУДОВА-ОМЕГА» у липні 2021 року внесено до переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до пункту 8 Критеріїв, але у разі надання відповідних пояснень і копій документів таке рішення може бути переглянуто. Також ГУ ДПС у цій відповіді повідомило формулу, з якої обчислюється показник ?Накл в СЕА ПДВ, із розшифруванням значення її складових.
У вересні 2021 року ГУ ДПС в Одеській області провело позапланову виїзну перевірку КП «БУДОВА», під час якої КП «БУДОВА» надало пояснення, що причиною розбіжності між податковими зобов`язаннями, вказаними в податковій декларації за лютий 2021 року, і даними ЄРПН за цей період стало те, що податкові накладні від 01 лютого 2021 року були складені помилково, а тому суми ПДВ за ними не були відображені в податковій звітності. Господарська операція відбулася у липні 2021 року, що підтверджується первинними документами, і на підставі якої були складені і зареєстровані в ЄРПН «нові» (правильні) податкові накладні від 01 липня 2021 року. У складеному за наслідками цієї перевірки акті відсутні висновки про наявність з боку платника податків порушень норм податкового законодавства в цій частині.
У січні 2022 року КП «БУДОВА» звернулося до свого контрагента з листом, в якому повідомило, що склало розрахунки коригування до помилкових податкових накладних від 01 лютого 2021 року, які потребували підтвердження і реєстрації контрагентом. Однак, станом на час звернення, ліміт суми ПДВ не відновлений. КП «БУДОВА» просило повідомити, які дії було вжито задля вирішення питання про відновлення ліміту ПДВ.
У лютому 2022 року СТ «БУДОВА-ОМЕГА» як уповноважена особа за Договором про спільну діяльність №1/Т-135 від 09 листопада 2016 року повідомило позивача про вжиті заходи і відсутність іншої можливості підтвердити розрахунок коригування через відсутність технічної можливості у ДПС України відновити реєстраційний ліміт. Також рекомендувало звернутися до ДПС України, до повноважень якої входить розгляд і вирішення цього питання.
02 лютого 2022 року СТ «БУДОВА-ОМЕГА» як уповноважена особа за Договором про спільну діяльність №1/Т-135 від 09 листопада 2016 року направило на реєстрацію розрахунки коригування №1 і №5 від 01 лютого 2021 року до помилкових податкових накладних №43 і №44, однак, які не були зареєстровані в ЄРПН через відсутність необхідної суми реєстраційного ліміту на рахунку в СЕА ПДВ.
18 лютого 2022 року КП «БУДОВА» звернулося до ДПС України і ГУ ДПС в Одеській області з проханням збільшити реєстраційний ліміт на його рахунку в СЕА ПДВ на 82447166,67 грн. У своєму зверненні заявник виклав перебіг усіх обставин, які мали місце у ситуації, пов`язаній із реєстрацією помилкових податкових накладних №43 і №44, та про відмову у реєстрації розрахунків коригування до них.
У відповідь на це звернення ГУ ДПС в Одеській області 29 вересня 2022 року повідомило, що внесення змін до СЕА ПДВ платника можливо виключно центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
У зв`язку із відсутністю відповіді від ДПС України КП «БУДОВА» 28 жовтня 2022 року повторно звернулася до неї з проханням збільшити суму реєстраційного ліміту на його рахунку в СЕА ПДВ на 82447166,67 грн.
Господарський суд Одеської області постановою від 06 липня 2022 року у справі № 916/615/22 Споживче товариство «БУДОВА-ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 40542380) визнав банкрутом. Ухвалою від 15 серпня 2022 року Господарський суд Одеської області затвердив ліквідаційний баланс Споживчого товариства «БУДОВА-ОМЕГА» (код ЄДРПОУ 40542380) та припинив це товариство як юридичну особу. Запис про припинення СТ «БУДОВА-ОМЕГА» у зв`язку з визнанням її банкрутом внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
20 грудня 2022 року позивач звернувся до суду із цим позовом, зазначаючи, що відповідь від ДПС України так і не отримана. Під час розгляду справи суди встановили, що відповідь на звернення позивача від 28 жовтня 2022 року ДПС України надала 25 листопада 2022 року, а позивач її отримав 22 грудня 2022 року. ДПС України у своїй відповіді зазначила, що СЕА ПДВ розроблено та функціонує в автоматичному режимі і не допускає ручного втручання в її роботу. Чинним законодавством не передбачено скасування/виключення з ЄРПН зареєстрованих податкових накладних за зверненням такого платника податку. ДПС України звернула увагу на те, що саме дії платника стосовно безпідставного складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних без фактичного здійснення господарських операцій призвели до відповідного зменшення реєстраційної суми на суму ПДВ, зазначену у таких безпідставно складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних та розрахунках коригування до них. 
Сукупність наведених обставин не дає підстав вважати, що позивач і його контрагент допустили пасивну поведінку у питанні вирішення ситуації, яка склалася у цій справі. Посилання ДПС України на те, що позивач і його контрагент мали можливість у менші проміжки часу звертатися до контролюючих органів з відповідними зверненнями не заслуговують на увагу, адже безпосередньо сам відповідач підтверджує, що позасудове вирішення спору є неможливим, а ДПС України самостійно (без реєстрації розрахунків коригування та/або судового рішення) не може в ручному режимі втрутитися у показники СЕА ПДВ. 
Ключове значення для правильного вирішення питання обчислення строку для звернення до суду є вірне встановлення моменту початку його спливу. Як встановили суди, у цих правовідносинах передбаченим законом способом виправлення показників на рахунку позивача в СЕА ПДВ був той, що передбачений пунктом 192.1 статті 192 ПК України, а саме: реєстрація розрахунків коригування до помилкових податкових накладних. Позивач склав відповідні розрахунки коригування і через контрагента подав для реєстрації. 
Оскільки відповідач 02 лютого 2022 року відмовив у їх реєстрації, а інші попередньо вжиті позивачем та його контрагентом заходи також не призвели до відновлення прав позивача або створення умов для реєстрації згаданих розрахунків коригувань (як-от відновлення збільшеного реєстраційного ліміту для контрагента позивача за фактом реєстрації позивачем помилкових податкових накладних № 43 і № 44 від 01 лютого 2021 року), позивач дізнався про неможливість виправлення даних СЕА ПДВ в межах існуючого автоматичного алгоритму роботи цієї системи, у зв`язку із чим 18 лютого 2022 року подав відповідну мотивовану заяву до ДПС України про вжиття заходів задля захисту його інтересів.
Загальновідомою є і обставина введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, який триває й досі. Очевидно, що така обставина обґрунтовано врахована судом першої інстанції, оскільки об`єктивно вплинула не тільки на роботу державних органів, в тому числі ДПС України та її територіальних органів (зокрема, введення тимчасового простою в їх роботі), але і на суб`єктів господарювання, в тому числі позивача і його контрагента, у період щонайменше до травня 2022 року.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для поновлення позивачеві строку звернення до суду, оскільки причини його пропуску є поважними. Незважаючи на те, що суд першої інстанції у своїй ухвалі від 13 березня 2023 року виклав суперечливі мотиви, його висновок про наявність підстав для поновлення строку звернення до суду є обґрунтованим і зроблений з урахуванням вищевикладених обставин, а відповідно до частини другої статті 350 КАС України не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Згідно зі статтею 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1). Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
За змістом пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою:
?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ;
де, зокрема:
?НаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
?НаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що реєстрація податкових накладних впливає на визначення показника ?Накл в СЕА ПДВ як постачальника, так і отримувача. Суми ПДВ, вказані у зареєстрованих податкових накладних, зменшують цей показник у постачальника і, одночасно, збільшують цей показник у отримувача. Як правило складенню податкової накладної передує одна з подій: дата отримання попередньої оплати товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, - тобто наявність факту господарської операції, за наслідками якої у постачальника виникають податкові зобов`язання з ПДВ, а у отримувача - право на формування податкового кредиту на такі суми.
Також ПК України передбачає порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту після фактичного постачання товару.
Так, згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Іншого порядку коригування сум ПДВ, зазначених у зареєстрованих податкових накладних, податкове законодавство не містить. Це дає підстави для висновку, що у випадку помилкової реєстрації податкової накладної та необхідності «обнулення» її показників (зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг), обов`язок зі складення розрахунків коригування лежить на постачальникові, а обов`язок щодо реєстрації - на отримувачеві. Реєстрація розрахунків коригування, якими зменшуються суми ПДВ, зазначені у зареєстрованих податкових накладних, впливає на показник ?Накл в СЕА ПДВ на рахунках обох сторін, але в цьому разі саме у отримувача цей показник зменшується, а у постачальника - збільшується. Тобто, відновлюється дійсний стан показників рахунка в СЕА ПДВ відповідно до фактичних обставин. 
Про такий порядок виправлення ситуації, яка склалася у цій справі, зазначала і представник ДПС України у судовому засіданні, наполягаючи на тому, що іншого варіанта виправлення помилкових накладних не існує.
Як встановили суди, під час здійснення господарської діяльності між КП «БУДОВА», як Генпідрядником, із Замовником - Договір про спільну діяльність від 09 листопада 2016 року № 1/Т-135, уповноважена особа Споживче товариство «БУДОВА-ОМЕГА» (код 40542380, податковий номер 100005677) було укладено договір № Т-135 генерального підряду від 09 листопада 2016 року. Предметом укладеного Договору було будівництво об`єкту: «Група житлових будинків з паркінгом по вул. Толбухіна, 135 в м. Одеса, в житловому районі Дмитровка».
15 лютого 2021 року КП «БУДОВА» помилково (передчасно) зареєструвало податкові накладні № 43 від 01 лютого 2021 року на суму ПДВ 34627810,00 грн та № 44 від 01 лютого 2021 року на суму ПДВ 47819356,67 грн. Ці накладні було зареєстровано в ЄРПН та отримано покупцем - СТ «БУДОВА-ОМЕГА» як уповноваженою особою за Договором про спільну діяльність 09 листопада 2016 року №1/Т-135, що підтверджується інформаціями відповідних квитанцій від 16 лютого 2021 року до кожної накладної. 
Ці суми ПДВ позивач не відобразив у складі податкових зобов`язань з цього податку з огляду на помилковість реєстрації податкових накладних.
Отже, у спірних правовідносинах після реєстрації податкових накладних №43 і №44 від 01 лютого 2021 року, суми ПДВ, вказані у них (82447166,67 грн), на рахунках СЕА ПДВ мали вплинути на показник ?Накл таким чином: у КП «БУДОВА» - зменшити показник на 82447166,67 грн, а у контрагента - Договір про спільну діяльність - збільшити його на зазначену суму. Як встановили суди, і це не є спірним, реєстрація податкових накладних була помилковою (передчасною) - за відсутності господарської операції, а суми ПДВ не відображалися у податковій звітності за лютий 2021 року. Відповідно, реєстрація податкових накладних вплинула виключно на показники ?Накл на рахунках в СЕА ПДВ, а для їх відновлення контрагент позивача повинен був зареєструвати складені позивачем розрахунки коригування на загальну суму «-82447166,67 грн», що призвело б до зменшення такого показника у контрагента і збільшення (відновлення) у позивача.
Однак, у цій справі виникла ситуація, за якої у позивача після реєстрації податкових накладних №43 і №44 від 01 лютого 2021 року, що відбулося 15 лютого 2021 року, суми ПДВ, вказані у них (82447166,67 грн), зменшили показник ?Накл на рахунку в СЕА ПДВ на цю суму, але на рахунку контрагента в цій системі не відобразилися через анулювання реєстрації такого платником ПДВ, що відбулося 09 лютого 2021 року. Водночас рішення про анулювання платником ПДВ у подальшому визнано протиправним безпосередньо самою ДПС України. Після відновлення реєстрації контрагента платником ПДВ спірні суми не були відображені на рахунках в СЕА ПДВ Договору про спільну діяльність від 09 листопада 2016 року №1/Т-135 (уповноважена особа СТ «БУДОВА-ОМЕГА»), що ДПС України виправдовує відсутністю таких сум в СЕА ПДВ станом на 09 лютого 2021 року. Відсутність же кореспондуючого реєстраційного ліміту унеможливила у подальшому реєстрацію покупцем (отримувачем) розрахунків коригування, які склало КП «БУДОВА», в порядку, встановленому пунктом 192.1 статті 192 ПК України.
Посилання ДПС України на те, що контрагент позивача не був позбавлений можливості власними коштами поповнити рахунок СЕА ПДВ, тим самим збільшивши показник ?ПопРах, який, відповідно, збільшує показник ?Накл, колегія суддів вважає незмістовними, адже, по-перше, саме через протиправне анулювання реєстрації Договору про спільну діяльність платником ПДВ, суми ПДВ за зареєстрованими податковими накладними не відобразилась на його рахунку в СЕА ПДВ (показник ?НаклОтр), а по-друге, сума, на яку за позицією ДПС України, контрагент мав би поповнити свій рахунок складає щонайменше 82447166,67 грн, тобто очевидно є значною. ДПС України не зазначила конкретної норми права, яка б в такому випадку зобов`язувала контрагента позивача власними коштами вплинути на показник ?Накл задля вирішення ситуації, що спричинена протиправними діями ГУ ДПС в Одеській області.
Відповідно, відповідаючи на друге ключове питання у цій справі, колегія суддів вважає, що проявлений ДПС України підхід, за встановлених у цій справі обставин, свідчить про очевидне небажання відповідача відновити реєстраційний ліміт, списання якого відбулося хоча і за наявності правової підстави (факт реєстрації податкової накладної), але помилково. Відновлення ж реєстраційного ліміту в порядку, встановленому пунктом 192.1 статті 192 ПК України, є неможливим через відсутність кореспондуючого ліміту у контрагента позивача, що було спричинено протиправними діями ГУ ДПС в Одеській області, а на сьогодні й через припинення юридичної особи СТ «БУДОВА-ОМЕГА». Оскільки іншого порядку коригування показників рахунка позивача в СЕА ПДВ для відновлення дійсного стану та прав позивача, крім вчинення відповідних дій з боку відповідача, не існує, то за встановлених обставин бездіяльність ДПС України не можна вважати правомірною та такою, що відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, зокрема, таким критеріям як обґрунтованість, безсторонність, розсудливість, пропорційність.
Колегія суддів враховує підхід, викладений у постанові Верховного Суду від 23 серпня 2023 року у справі №620/6450/20, про те, що розрахунок показників здійснюється в автоматичному порядку за формулою, приведеною у пункті 200-1.3 статті 201-1 ПК України і пункті 9 Порядку №569. Однак, у такій справі Верховний Суд врахував, що позивач звертався до ДПС України із відповідним листом, до якого були надані пояснення щодо ситуації, яка виникла, а тому суд дійшов висновку, що ДПС України допустила протиправну бездіяльність і не виправила помилку, пов`язану із функціонуванням автоматизованої системи. Також у такій постанові Верховний Суд погодився з тим, що СЕА ПДВ не може розпізнавати, з якої саме причини реєструвалися розрахунки коригування до податкових накладних, як і не наділена технічною можливістю розпізнавати «помилкові» накладні. Однак, в межах такої справи суд врахував, що позивач повідомив відповідні причини адміністратору цієї системи - ДПС України, яка не забезпечила приведення у відповідність наявних в СЕА ПДВ показників.
Подібна ситуація має місце і в цій справі - позивач і його контрагент неодноразово повідомляли ДПС України про виниклу ситуацію щодо показників на рахунках в СЕА ПДВ, спричинену реєстрацією помилкових податкових накладних №43 і №44 від 01 лютого 2021 року, однак, ані її вирішення, ані пропозицій про шляхи (способи) її вирішення не отримали. 
Узагальнюючи вищевикладене в межах другого ключового питання у цій справі, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що встановлені у цій справі обставини дають підстави для висновку про допущення ДПС України, яка є адміністратором СЕА ПДВ, протиправної бездіяльності, що мала прояв у пасивній її поведінці як у питанні відображення суми реєстраційного ліміту на рахунку в СЕА ПДВ Договору про спільну діяльність, що дало б можливість зареєструвати подані ним 02 лютого 2022 року розрахунки коригування, так і КП «БУДОВА» після настання обставин неможливості використання порядку, встановленого пунктом 192.1 статті 192 ПК України. Саме такою бездіяльністю ДПС України спонукала позивача і контрагента вживати безліч активних дій задля захисту своїх прав, які фактично були порушені в тому числі контролюючими органами, що, однак, не призвели до позитивного результату і стали підставою для поставлення цього питання на розгляд перед судом. Виправдання бездіяльності ДПС України тим, що СЕА ПДВ працює виключно в автоматичному режимі і не допускає ручного втручання, не дає підстав вважати відсутньою бездіяльності як такої.
Вирішуючи третє ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
За усталеними висновками Верховного Суду, викладеними в тому числі у постанові від 07 серпня 2019 року у справі №815/1504/17, на яку посилається ДПС України у касаційній скарзі, зобов`язанню суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, як правило, має передувати встановлення судом порушення діями та/або бездіяльністю цього суб`єкта прав позивача й, відповідно, визнання їх протиправними, що також випливає й зі змісту приписів статті 162 КАС України.
За наслідками вирішення другого ключового питання у цій справі, колегія суддів погодилася з обґрунтованістю висновку судів попередніх інстанцій щодо наявності з боку ДПС України протиправної бездіяльності, що давало судам підстави для обрання кореспондуючого цьому висновку способу захисту прав платника податків. 
Колегія суддів враховує те, що під час судового засідання ДПС України неодноразово зазначала, що реєстраційний ліміт позивача на рахунках в СЕА ПДВ дійсно зменшився у зв`язку з реєстрацією податкових накладних №43 і №44, а виправлення ситуації, яка склалася у цій справі, неможлива в позасудовому порядку, оскільки безпосередньо закон не встановлює права самостійного ручного втручання в показники рахунків СЕА ПДВ. 
Однак, суди попередніх інстанцій цілком обґрунтовано зазначили, що прогалина у нормативному механізмі відновлення/збільшення суми на рахунку СЕА ПДВ не може бути перешкодою у можливості реалізації особою права на відновлення показників на власному рахунку в СЕА ПДВ за тих обставин, що мають місце у цій справі. 
Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів формулює такий висновок. На запроваджені податковим законодавством алгоритми роботи СЕА ПДВ і її показники за загальним правилом дійсно впливають дії, вчинені платниками податків. Під час реєстрації податкових накладних платники податків дійсно повинні діяти з належною обачністю і за можливості не допускати помилок. Водночас за своїм змістом податкове законодавство України визначає правомірну поведінку платника податків ПДВ і наслідки її порушення, однак, не може охоплювати усі можливі ситуації, які спричинені в тому числі технічними характеристиками і можливостями запровадженої Системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Допущення платником податків певної помилки, яка у підсумку не призвела безпосередньо до порушення ним своїх податкових обов`язків, але призвела до порушення його прав, які неможливо відновити у спосіб, встановлений податковим законодавством, не повинно створювати для такого платника податків безповоротних негативних (несприятливих) наслідків, спричинених такою помилкою. Тим більше, у випадку, коли неможливість використання встановленого ПК України способу виправлення допущеної помилки спричинена в тому числі діями контролюючого органу, які в подальшому визнано протиправними контролюючим органом вищого рівня або судом.
Таким чином, відповідаючи на третє ключове питання у цій справі, з огляду на сукупність встановлених фактичних обставин і висновки, висловлені щодо другого ключового питання у цій справі, колегія суддів вважає, що суди дійшли обґрунтованого висновку про те, що показник ?Накл на рахунку в СЕА ПДВ позивача підлягає відновленню на суму ПДВ, вказану у помилково зареєстрованих податкових накладних №43 і №44, - 82447166,67 грн. У зв`язку з цим наявні підстави для зобов`язання ДПС України відновити такий показник на рахунку в СЕА ПДВ позивача.
Підсумовуючи відповіді на ключові питання у цій справі у контексті доводів ДПС України, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, колегія суддів робить такі висновки.
За наслідками касаційного перегляду доводи скаржника, здійснені із посиланням на постанови Верховного Суду від 27 квітня 2018 року у справі №820/4064/17 і від 07 серпня 2019 року у справі №815/1504/17, не заслуговують на увагу, оскільки їх неможливо вважати такими, що викладені у подібних правовідносинах. Під час судового засідання представник ДПС України також звертала увагу, що випадок, який має місце у цій справі, є фактично виключним (нестандартним), що і спонукало його вирішення саме в судовому порядку. Наявності висновків Верховного Суду саме у подібних правовідносинах, які б характеризувалися сукупністю таких обставин як у цій справі, не виявлено, а тому не можна вважати, що висновки судів попередніх інстанцій суперечать тим висновкам, про які зазначає скаржник у касаційній скарзі.
У питанні строку звернення до суду з цим позовом колегія суддів вважає доречними посилання ДПС України на постанову Верховного Суду від 23 квітня 2021 року у справі №824/803/19-а, висновки якої також враховував суд першої інстанції. Однак, такі доводи, з урахуванням встановлених обставин, не дають підстав вважати аргументи скаржника щодо наявності підстав для залишення позову без розгляду обґрунтованими і переконливими. Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 12 липня 2022 року у справі №420/5508/20 є недоречними, оскільки у такій справі викладено висновок Верховного Суду щодо строку звернення до суду з позовом щодо скасування рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної. 
Викладені у касаційній скарзі доводи відповідача про порушення судами принципу офіційного з`ясування обставин справи і не дослідження зібраних у справі доказів не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду. ДПС України не зазначила, які саме обставини залишилися не встановленими у цій справі, а які докази на їх підтвердження не дослідженими. Натомість, саме в межах встановлених судами попередніх інстанцій обставин і зібраних ними доказів ДПС України викладало свої доводи про неправильне застосування судами норм матеріального права, які також не знайшли свого підтвердження. 
Також колегія суддів вважає, що під час вирішення подібних спорів суди мають надавати правову оцінку встановленим у відповідній справі обставинам у їх сукупності, а саме: причинам зменшення/збільшення відповідного показника на рахунку платника податків в СЕА ПДВ; відповідності даних ЄРПН і податкової звітності з цього податку за відповідний період; вжитим платниками податків заходам задля приведення цих показників у відповідність з дійсними обставинами; вжитим ДПС України, як адміністратором СЕА ПДВ, заходам задля вирішення відповідної ситуації тощо. Під час розгляду подібних спорів позиція ДПС України підлягає перевірці в контексті дотримання нею критеріїв, встановлених у частині другій статті 2 КАС України.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, касаційна скарга, в межах її доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, задоволенню не підлягає. Рішення суду першої інстанції і постанова апеляційного суду є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, в них повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними.
Колегія суддів враховує, що ухвалою від 21 вересня 2023 року Верховний Суд задовольнив клопотання ДПС України і зупинив виконання рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14.04.2023 та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2023 у справі №420/18572/22 до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.
Відповідно до частини третьої статті 375 КАС України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Враховуючи результат касаційного перегляду, виконання судових рішень підлягає поновленню.
Керуючись статтями 341, 344, 350, 355, 356, 359, 375 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року у справі № 420/18572/22 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.  
Повне судове рішення складено 16 січня 2024 року.
Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко