ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/9990/23                                                  Головуючий у І інстанції - Скалозуб Ю.О.
                                                                                                   Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  18 січня 2024 року                                                                                            м. Київ
          
        Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

                Головуючого-судді:                  Мельничука В.П.        
                                       суддів:                  Костюк Л.О., Оксененка О.М.,

              при секретарі:                  Чорної К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду, згідно з ст. 229 КАС України, апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року № 6309/Ж10/25-01-07-00.
В обґрунтування позовних вимог Позивач посилався на те, що податкове повідомлення-рішення є необґрунтованим та протиправним, оскільки ґрунтуються на неправомірних висновках податкового органу щодо порушень суб`єктом господарської діяльності податкового законодавства.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року у задоволенні адміністративного позову  відмовлено повністю. 
Не погоджуючись з таким судовим рішенням Товариство з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
В апеляційній скарзі Товариство з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс» посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.
Доводи апеляційної скарги аналогічні, заявленим у позовній заяві, та містять посилання на неповне з`ясування обставин справи судом першої інстанції та невідповідність його висновків таким обставинам.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс», в якому він просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.
Позивачем подано відповідь на відзив, в якому він просить долучити відповідь на відзив до матеріалів справи № 620/9990/23, задовольнити апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс», скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є обґрунтованою та підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 18.05.2023                             № 5188/Ж5/25-01-07-01-01, в якому вказано про наступні порушення вимог податкового законодавства з боку ТОВ «Щорсагроімпульс» п. 198.5 ст. 198, п.п. 200.1, 200.4, 200.7                ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено значення р.21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» за лютий 2023 року на суму 1 521 623,00 грн.
На підставі викладеного, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року № 6309/Ж10/25-01-07-00, яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість у розмірі 1 521 623,00 грн.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Дослідивши надані Позивачем документи на придбання ним товару у ПСП «Сновський», суд першої інстанції зауважив, що Позивачем надано виключно документи, які фіксують факт укладання правочинів (договори) та їх результати.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що на підтвердження виконання господарських договорів Позивачем не надано документи, які б підтверджували фактичний рух його активів та реальні зміни в майновому стані. На підтвердження реальності господарських відносин Позивач надав документи, які підтверджують факт укладення договорів, складення видаткових/податкових накладних, проте надані документи не є тими документами, що підтверджують фактичні зміни майнового стану платника.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі по тексту - Податковий кодекс).
Як визначено пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до вимог пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із ст. 134 ПК України з урахуванням положень цього Кодексу.
У відповідності до вимог п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до вимог п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з вимогами п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що його дія поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм власності.
Виходячи з вимог п. 2 ст. 3 Закону № 996-ХІV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.
Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документи; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У відповідності до ст. 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Наведені вище норми вказують на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Аналіз вказаних положень свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, між Позивачем (Продавець) та компанією AGROPROSPERIS TRADING 2 LIMITED (Покупець) укладено контракт від 18 лютого 2022 року № CO-AP-02710-C7R9 (т. 2, а.с. 154-159), за умовами якого Продавець зобов`язується поставити Покупцеві сільськогосподарську продукцію українського походження (Товар), а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити вартість на умовах та в строки, визначені цим Контрактом.
В межах виконання вищенаведеного контракту від 18.02.2022 № CO-AP-02710-C7R9 між Приватним сільськогосподарським підприємством «Сновський» (Продавець) та Позивачем (Покупець) укладено договір продажу від 28 листопада 2022 року № 28/11                    (т. 2, а.с. 160) за умовами якого Продавець передає кукурудзу 3-го класу (далі - Товар) у власність Покупцеві, а Покупець приймає товар і оплачує його Продавцеві, на умовах даного Договору.
За умовами п. 2 Договору кількість Товару визначено сторонами 1500 тон +/- 10%, ціна товару 8 200,00 грн за тону в тому числі ПДВ 1007,02 грн, орієнтовна вартість Товару за Договором складає 12 300 000,00 грн.
Згідно з п. 3.1 Договору передача Товару проводиться шляхом переоформлення Товару на зерновому складі (елеватор ПВКП «Імпульс») за адресою: вул. 30 років Перемоги, 37А/1, м. Сновськ, Чернігівська область. Даний товар знаходиться на відповідальному зберіганні згідно договору складського зберігання на картці ПСП «Сновський».
ПСП «Сновський» надано Позивачу рахунок на оплату кукурудзи 3-го класу № 41 від 30.11.2022, згідно із яким ціна товару без ПДВ визначена 7192,98 грн, кількість 1511,02 тон, сума без ПДВ 10 868 736,64 грн, сума ПДВ 1 521 623,13 грн, всього із ПДВ 12 390 359,77 грн (т. 2, а.с. 163).
Факт передачі товару підтверджується видатковою накладною № 54 від 30.11.2022           (т. 2, а.с. 161) та актом від 30.11.2022 (т. 2, а.с. 162).
Так, між Приватним сільськогосподарським підприємством «Сновський» (Продавець), Позивачем (Покупець) та Приватним виробничо-комерційним підприємством «Імпульс» (Підприємство), відповідно до Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04 липня 2002 року № 37-ІV, Закону України «Про сертифіковані товарні склади та прості і подвійні складські свідоцтва» від 23 грудня 2004 року та Наказу Міністерства аграрної політики від 27 червня 2003 року № 198, укладено акт від 30.11.2022 про те, що Сторони провели приймання-передачу зерна сільськогосподарської культури, а саме: 
- продавець переоформляє, а Покупець приймає на зберігання Кукурудзу 3 класу, українського походження, врожаю 2022 року в кількості 1511,020 тонн, яке знаходиться на зберіганні на Підприємстві;
- даним актом Сторони підтверджують факт передачі права власності на вище вказану продукцію від Приватного сільськогосподарського підприємства «Сновський» у власність Позивача, з показниками якості, вказаними в аналізній картонці від 30.11.2022;
- Підприємство гарантує відповідність якісних показників, вказаних в аналізній картонці від 30.11.2022 при відвантаженні;
- продукція знаходиться на зберіганні на елеваторі та буде відвантажена з елеватору.
Оплата Позивачем товару згідно із рахунком № 41 від 30.11.2022 підтверджується платіжними інструкціями від 12.12.2022 № 8023, від 14.12.2022 № 1669, № 1670, № 8035, від 16.12.2022 № 8038, № 8039, № 8040, від 22.12.2022 № 1683, № 1684, № 1685, від 20.01.2023 № 8127 (т. 4, а.с. 6-14).
Придбана у ПСП «Сновський» кукурудза 3-го класу, що зберігалася на елеваторі ПВКП «Імпульс» реалізована Позивачем в межах виконання контракту № CO-AP-02710-C7R9, укладеного 18.02.2022 з компанією AGROPROSPERIS TRADING 2 LIMITED.
Так, реалізація кукурудзи відбувалась із елеватора ПВКП «Імпульс» зі ст. Сновськ на ст. Чорноморськ, що підтверджується наданими Позивачем документами, а саме: актами виконаних робіт ПВКП «Імпульс» (елеватор) (т. 4, а.с. 61-65), реєстрами на відвантажене зерно з Елеватора, реєстрами на відвантажене зерно (т. 4, а.с. 52-60); посвідченнями на відправлені залізничні вагони (т. 4, а.с. 79-99); залізнодорожні накладні, вантажно-митні декларації, аркуш коригування до митної декларації (т. 4, а.с. 65-73, 75-78).
09.01.2023 компанією AGROPROSPERIS TRADING 2 LIMITED оплачено товар, придбаний у Позивача відповідно до контракту від 18.02.2022 № CO-AP-02710-C7R9, що підтверджується наданою Позивачем карткою рахунку 362 та випискою за банківським рахунком за 09.01.2023 (т. 2, а.с. 185, т. 4, а.с. 217, 218).
Суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні адміністративного позову виходив з того, що на підтвердження виконання господарських договорів Позивачем не надано документи, які б підтверджували фактичний рух його активів та реальні зміни в майновому стані. На підтвердження реальності господарських відносин Позивач надав документи, які підтверджують факт укладення договорів, складення видаткових/податкових накладних, проте надані документи не є тими документами, що підтверджують фактичні зміни майнового стану платника.
Колегія суддів звертає увагу, що ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року, зокрема витребувано у Позивача банківські виписки (суцільним методом) за період з 01.11.2022 по 28.02.2023 щодо оплати кукурудзи, придбаної у ПСП «Сновський», а також щодо отриманих коштів при виконанні експортного контракту від 18.02.2022 в частині поставки спірного товару.
Позивачем до суду першої інстанції було подано клопотання, до якого на виконання вимог ухвали Чернігівського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2023 року у справі № 620/9990/23 та з метою повного встановлення обставин справи додано: картку рахунку 631 за листопад 2022 - лютий 2023, картку рахунку 362 за 01.12.2022 - 20.09.2023, виписку за банківським рахунком з 09.01.2023 по 09.01.2023, яка сформована з використання системи дистанційного обслуговування та підтверджує зарахування коштів по експортному контракту, копію квитанції переказу SWIFT по експортному контракту, копію платіжної інструкції від 12.12.2022 № 8023 на суму 490 000,00 грн по сплаті за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський», копію платіжної інструкції в національній валюті від 14.12.2022 № 1669 на суму 1 811 000,00 грн по сплаті за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський», копію платіжної інструкції в національній валюті від 14.12.2022 № 1670 на суму 1 678 000,00 грн по сплаті за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський», копію платіжної інструкції від 14.12.2022 № 8035 на суму 34 600,00 грн по сплаті за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський», копію платіжної інструкції від 16.12.2022 № 8040 на суму 2 000 000,00 грн по сплаті за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський», копію платіжної інструкції від 16.12.2022 № 8038 на суму 1 489 000,00 грн по сплаті за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський», копію платіжної інструкції від 16.12.2022 № 8039 на суму 511 000,00 грн по сплаті за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський», копію платіжної інструкції в національній валюті від 22.12.2022 № 1685 на суму 1 344 000,00 грн по сплаті за кукурудзу  3-го класу на ПСП «Сновський», копію платіжної інструкції в національній валюті від 22.12.2022 № 1684 на суму 1 344 200,00 грн по сплаті за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський», копію платіжної інструкції в національній валюті від 22.12.2022 № 1683 на суму 1 381 800,00 грн по сплаті за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський» та копію платіжної інструкції від 20.01.2023 № 8125, яка сформована з використання системи дистанційного обслуговування та підтверджує сплату за кукурудзу 3-го класу на ПСП «Сновський» у розмірі 306 759,77 грн.
Так, платіжні інструкції, які були надані Позивачем до суду першої інстанції містять печатку банку, підписи надавача платіжних послуг та дати виконання платіжних інструкцій.
Таким чином, з урахуванням положень Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 29.07.2022 № 163, здійснення надавачем платіжних послуг виконання платіжних інструкцій свідчить про наявність згоди платника на таке виконання та здійснення переказу коштів з рахунку, оскільки такі платіжні інструкції є виконаними.
Крім того, відповідно до пункту 63 постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку, бухгалтерського контролю під час здійснення операційної діяльності в банках України» від 04 липня 2018 року № 75 виписка з клієнтського рахунку може слугувати первинним документом, що підтверджує факт списання/зарахування коштів з/на цього/цей рахунку/рахунок клієнта, якщо вона містить такі реквізити:
1) назву документа (форми);
2) дату складання;
3) найменування клієнга/банку, прізвище, власне ім`я та по батькові (за наявності) фізичної особи;
4) зміст та обсяг операції (підстави для її здійснення) та одиницю її виміру за кожною операцією, відображеній у виписці з рахунку клієнта;
5) особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у складанні виписки з рахунку клієнта/печатку банку.
Надана Позивачем до суду першої інстанції виписка за банківським рахунком                    НОМЕР_1 з 09.01.2023 по 09.01.2023, яка сформована з використання системи дистанційного обслуговування, містить підпис уповноваженого представника банку, печатку.
Судом першої інстанції не було взято до уваги вищезазначену виписку, оскільки вона була надана окремо, а не суцільними методом, проте колегія суддів звертає увагу, що вказана виписка містить відповідні реквізити, визначені п. 63 постанови Правління Національного банку України № 75, зокрема зміст та обсяг операцій (підстави для їх здійснення) та одиницю їх виміру за відповідною операцією, тобто підтверджує зарахування коштів по експортному контракту № СО-АР-02710-C7R9 від 18.02.2022, що не спростовано судом першої інстанції.
Крім того, Позивачем до суду апеляційної інстанції додатково було надано копії виписок: з банківського рахунку НОМЕР_2 за період з 01.11.2022 до 28.02.2023; з банківського рахунку НОМЕР_3 за період з 01.11.2022 до 28.02.2023; з банківського рахунку НОМЕР_1 за період з 01.11.2022 до 28.02.2023, які також спростовують висновки суду першої інстанції, що Позивачем на підтвердження виконання господарських договорів не надано документів, які б підтверджували фактичний рух його активів та реальні зміни в майновому стані.
Щодо інших підстав правомірності/протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 21.06.2023 № 6309/Ж10/25-01-07-00, колегією суддів встановлено наступне.
Так, Відповідачем, як в Акті перевірки, так і у відзиві на позовну заяву, та у відзиві на апеляційну скаргу, зазначено, що існує розбіжність між обліковою ціною кукурудзи 3-го класу, придбаної 30.11.2022 у ПСП «Сновський», обліковою ціною кукурудзи, списаною 27.12.2022, та обліковою ціною кукурудзи, залишок якої відображено Позивачем на рахунку 281 «Товари на складі» станом на 28.02.2022.
Позивачем під час проведення перевірки отримано лист ГУ ДПС у Чернігівській області від 10.05.2023 про надання письмових пояснень та їх документального підтвердження щодо причини виникнення зазначених розбіжностей.
Листом від 04.05.2023 № 53 Позивачем повідомлено Відповідача, що кукурудза 3-го класу, придбана у ПСП «Сновський» в кількості 710,268 тон була використана для виконання експортного контракту № СО-АР-02710-C7R9 від 18 лютого 2022 року, укладеного з компанією AGROPROSPERIS TRADING 2 LIMITED.
Також листом від 10.05.2023 № 54 Позивачем повідомлено Відповідача, що при реалізації кукурудзи програмою помилково пораховано ціну реалізації 6 350,76 грн/т замість ціни 7 192,98 грн/т.
Крім того, листом від 10.05.2023 № 59 Позивачем повідомлено Відповідача, що при складані Фінансової звітності за 2022 рік, було допущено помилку, а саме:
1) в рядку 1100 Фінансової звітності малого підприємництва зазначена сума на кінець періоду - 48682,6 тис.грн, а має бути відповідно до бухгалтерських документів                    54665,2 тис.грн, а саме:
- Рах 20-3627,4 тис.грн.
- Рах 22-63,1 тис.грн.
- Рах 23-6137,9 тис.грн.
- Рах 27-38324,4 тис.грн.
- Рах 28-6905,5 тис.грн.
2) в рядку 1420 Фінансової звітності малого підприємництва зазначена сума на кінець періоду - 49004,9 тис.грн, а має бути відповідно до бухгалтерських документів                    53389,3 тис.грн.
3) в рядку 1690 Фінансової звітності малого підприємництва зазначена сума на кінець періоду - 47930,5 тис.грн, а має бути відповідно до бухгалтерських документів, -                 49921.3 тис.грн.
Також, зазначено що дані помилки не вплинули на фінансовий результат для оподаткування та не призвели до завищення або заниження податків у бюджет. Помилка буде виправлена в найкоротші терміни шляхом подання уточнюючої Фінансової звітності малого підприємництва.
Верховним Судом у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 820/1124/17 зазначено, що деякі помилки в документах чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо із інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).
Також, Верховний Суд у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 820/1124/17 дійшов висновку, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Таким чином, Позивачем під час проведення перевірки надано контролюючому органу пояснення та всі первинні документи по господарських операціях, які контролюючим органом не були враховані під час проведення перевірки всупереч вимогам ПК України.
Щодо посилання Відповідача на відсутність ветеринарного свідоцтва колегія суддів зазначає, що при перевезенні тварин і птиці, а також продуктів тваринного походження, перевізники, вантажовідправники та вантажоодержувачі мають дотримуватися діючих ветеринарно-санітарних норм.
Так, згідно зі статтею 1 Закону України «Про ветеринарну медицину» від 25 червня 1992 року № 2498-ХІІ ветеринарне свідоцтво - разовий виданий в установленому порядку документ суворої звітності, виданий лікарем державної установи ветеринарної медицини (державним інспектором ветеринарної медицини), що підтверджує стан здоров`я тварин і факт проведення вакцинації та діагностичних досліджень, якість та безпеку продукції тваринного походження, інших об`єктів державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду і місцевості їх походження, ветеринарно-санітарний стан партії тварин, партії продуктів лову та харчової продукції з них вимогам ветеринарно-санітарної безпеки, продуктів тваринного походження, репродуктивного матеріалу, біологічних продуктів, кормів тваринного та рослинного походження, включаючи обов`язкове зазначення результатів лабораторних досліджень та ветеринарно-санітарного статусу території (потужності) походження, а для тварин -засвідчення проведення вакцинації та діагностичних досліджень.
Затверджений зразок ветеринарного свідоцтва форми № 1 застосовується при імпорті живих тварин, а затверджений зразок ветеринарного свідоцтва форми № 2 застосовується при імпорті продукції та сировини тваринного походження.
Таким чином, ветеринарне свідоцтво встановленої форми є обов`язковим у разі перевезення/продажу тварин і птиці, продукції та сировини тваринного походження, тому відсутність такого свідоцтва при продажі кукурудзи не може бути врахована як підстава для формування висновків контролюючим органом під час проведення перевірки.
Крім того, відповідна інформація мітиться в якісних Посвідченнях, які було надано Відповідачу під час перевірки, а саме, з листом № 53 від 04.05.2023 року на підтвердження якості кукурудзи 3-го класу врожаю 2022 року були надані наступні документи: посвідчення якості № 199 від 05.12.2022 року, № 192 від 05.12.2022, № 193 від 05.12.2022, № 194 від 05.12.2022, № 195 від 05.12.2022, № 196 від 05.12.2022, № 197 від 05.12.2022, № 198 від 05.12.2022, № 191 від 05.12.2022, № 190 від 05.12.2022, № 200 від 06.12.2022, № 210 від 06.12.2022, № 208 від 06.12.2022, № 207 від 06.12.2022, № 206 від 06.12.2022, № 205 від 06.12.2022, № 204 від 06.12.2022, № 203 від 06.12.2022, № 202 від 06.12.2022, № 201 від 06.12.2022, № 213 від 07.12.2022, протокол випробувань № 1312 ПР від 02.12.2022.
Колегія суддів також звертає увагу, що відповідно до правової позиції, викладеної Верховним Судом у постанові від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19 відсутність у платника податків сертифікатів якості товару, за наявності доказів фактичного отримання товару та його використання в господарській діяльності, не може позбавляти такого платника права на формування податкового кредиту за відповідними господарськими операціями, оскільки податкове законодавство не пов`язує таке право з наявністю у платника податку сертифікатів якості товару.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що Позивачем дотримано вимоги щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій первинними документами, у відповідності до вимог пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Первинні бухгалтерські та податкові документи, які складені з дотримання закону і не були визнані судами нікчемними, документально підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентом, що призвело до реальних змін майнового стану платника податків.
Приймаючи до уваги викладене у сукупності, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення від 21 червня 2023 року № 6309/Ж10/25-01-07-00.
Оцінюючи інші доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
При цьому, згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Положеннями ст. 242 КАС України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1    ст. 315 КАС України    за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до вимог ч. 4 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розглянувши доводи Товариства з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс», перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що судове рішення постановлено при неповному з`ясуванні обставин справи та з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню, з ухваленням нового судового рішення про задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 229, 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, - 

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс» задовольнити.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2023 року скасувати, прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Щорсагроімпульс» задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 21 червня 2023 року № 6309/Ж10/25-01-07-00.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя:                                                                     В.П. Мельничук

                     Судді:                                                                      Л.О. Костюк

                                                                                                      О.М. Оксененко

Повний текст складено 18.01.2024 року.