П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 березня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/27252/23	

                                                                                                                        Головуючий в І інстанції: Юхтенко Л.Р.
                                                                                   Дата та місце ухвалення рішення: 18.12.2023 р. м. Одеса

                   П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                               судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                    судді – Градовського Ю.М.
                                                                    судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року по справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Старосілля» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2023 року до суду надійшла позовна заява Приватного акціонерного товариства «Старосілля» до Головного управління ДПС в Одеській області, в якій позивач просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 23025/15-32-04-07-20/05414700 від 18.08.2023 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 18 вересня 2023 року № 23625/15-32-04-07-20/05414700.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права. 
Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що 01.09.2022 року ПрАТ «Старосілля» подані:
- уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за березень 2022 року № 9172176356, в якому в рядку 18 визначено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 9 – рядок 17) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету, - 1056329 грн.; 
- уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2022 року № 9172178110, в якому в рядку 18 визначено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 9 – рядок 17) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету, - 221195 грн.
Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено камеральну перевірку щодо порушення термінів сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість ПрАТ «Старосілля», за результатами якої складено акт від 18.08.2023 року                     № 22400/15-32-04-07-17/05414700.
В ході перевірки використано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за березень 2022 року (№ 9172176356) та уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2022 року (№ 9172178110), інформацію, яка зберігається в базах даних інформаційних, комунікаційних та інформаційно-комунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. 
Перевіркою встановлено, що позивачем порушено терміни сплати узгодженого грошового зобов`язання з ПДВ, визначених п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України, з урахуванням п.п. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: 
- по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ від 01.09.2022 року                 № 9172176356: термін сплати 01.09.2022 року, дата фактичної сплати 04.10.2022 року, сума 50000 грн., кількість днів прострочення 33;
- по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ від 01.09.2022 року                   № 9172176356: термін сплати 01.09.2022 року, дата фактичної сплати 07.10.2022 року, сума 50000 грн., кількість днів прострочення 36;
- по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ від 01.09.2022 року                № 9172176356: термін сплати 01.09.2022 року, дата фактичної сплати 20.10.2022 року, сума 926409,52 грн., кількість днів прострочення 49;
- по уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ від 01.09.2022 року                № 9172178110: термін сплати 01.09.2022 року, дата фактичної сплати 20.10.2022 року, сума 221195 грн., кількість днів прострочення 49.
Відповідно до висновку акту перевірки, в результаті проведення камеральної перевірки встановлено, що ПрАТ «Старосілля» порушено терміни сплати узгодженого грошового зобов`язання з ПДВ, визначених п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України, з урахуванням п.п. 69.2 п. 69 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: несвоєчасно сплачено узгоджені податкові зобов`язання з ПДВ по уточнюючим розрахункам податкових зобов`язань з ПДВ за березень 2022 року в сумі 1026409,52 грн. та за травень 2022 року в сумі 221195 грн. 
Відповідальність за порушення правил сплати грошового зобов`язання протягом граничних строків передбачена ст. 124 ПК України. 
В акті перевірки наведені наступні підстави, які доводять вчинення порушення платником податків умисно: 
- самостійно визначив та подав уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, в яких задекларував суми податкових зобов`язань з ПДВ, розрахунки складені і підписані відповідно до ст. 48 ПКУ, та подані у спосіб визначений діючим законодавством;
- у попередніх звітних періодах своєчасно та в повному обсязі сплачував задекларовані суми ПДВ;
- в Електронному кабінеті платника засобами податкового календаря контролюючий орган нагадує терміни декларування та сплати податків;
- платник обізнаний з вимогами ПКУ в частині своєчасності та повноти сплати ПДВ у визначені законодавством терміни.
На підставі акту перевірки від 18.08.2023 року № 22400/15-32-04-07-17/05414700, Головним управління ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення – рішення від 18.09.2023 року № 23625/15-32-04-07-20/05414700, яким до ПрАТ «Старосілля» відповідно до ст. 124 ПК України застосовано штрафні санкції в розмірі 311901,13 грн., що складає 25% від суми несвоєчасно сплачених грошових зобов`язань 1247604,52 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Колегія суддів враховує, що зміст позовної заяви свідчить, що ПрАТ «Старосілля» оскаржується ППР від 18.09.2023 року № 23625/15-32-04-07-20/05414700 про застосування штрафу на суму 311901,13 грн., однак, в позовній заяві позивачем наведено невірні номер та дата цього податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів вважає, що невірне зазначення номеру та дати ППР, з урахуванням змісту позовної заяви, є очевидною опискою, яка не перешкоджає розгляду справи по суті.
Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції, з яких виходив останній задовольняючи позов, з огляду на викладене. 
Згідно п.п. 200.1, 200.2 ст. 200, ст. 203 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі – ПК України) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
Відповідно до вимог п.п. 50.1, 50.2 ст. 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до статті 39 цього Кодексу або при визначенні бази оподаткування відповідно до підпункту 141.9-1.3 пункту 141.9-1 статті 141 цього Кодексу у разі здійснення контрольованих операцій, якщо їх умови не відповідають принципу «витягнутої руки» у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.
Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.
Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.
Це правило не поширюється на випадки, встановлені абзацом третім пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу.
Статтями 109, 112, 112-1 ПК України передбачено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень незалежно від наявності вини.
Особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Особа не може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом.
Особа не може бути притягнута двічі до відповідальності одного виду за вчинення одного і того самого податкового правопорушення.
Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.
Притягнення або звільнення особи від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення не звільняє її від виконання податкового обов`язку, а також іншого обов`язку, передбаченого цим Кодексом, порушення якого стало підставою для притягнення до відповідальності.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є:
- сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, небанківського надавача платіжних послуг, еквайра, емітента електронних грошей (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 125-1 цього Кодексу);
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв`язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв`язку, за умови виконання обов`язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету.
Ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичного розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства;
- самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу).
Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу відповідно до пункту 120.2 статті 120 цього Кодексу;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору);
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України;
- інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.
До обставин, що пом`якшують відповідальність особи за вчинення правопорушень, належать:
- вчинення діяння під впливом погрози, примусу або через матеріальну, службову чи іншу залежність;
- вчинення діяння при збігу тяжких особистих чи сімейних обставин;
- самостійне повідомлення платником податків про вчинене ним правопорушення (крім складів правопорушень, передбачених статтями 123 та 125-1 цього Кодексу).
Контролюючий орган може визнати обставинами, що пом`якшують відповідальність особи, також і інші обставини, не передбачені пунктом 112-1.1 цієї статті.
Згідно п.п. 124.1, 124.2 ст. 124 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Діяння, передбачені пунктами 124.1, 124.1-1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання.
Згідно обставин даної справи, 01.09.2022 року ПрАТ «Старосілля» подані:
- уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за березень 2022 року № 9172176356, в якому в рядку 18 визначено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 9 – рядок 17) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету, - 1056329 грн.; 
- уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2022 року № 9172178110, в якому в рядку 18 визначено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 9 – рядок 17) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету, - 221195 грн.
Враховуючи зміст наведених уточнюючих розрахунків вбачається, що позивачем самостійно виявлено факт заниження податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень 2022 року.
За таких обставин та з огляду на положення п. 50.2 ст. 50 ПК України, позивач мав подати уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок та сплатити суму недоплати.
Разом з цим, у даній справі встановлено, що позивачем 01.09.2022 року подані уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виявленням факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень 2022 року, проте, суму недоплати податкових зобов`язань з ПДВ 01.09.2022 року ним не сплачено.
Так, як встановлено відповідачем та не оспорюється позивачем, податкові зобов`язання з ПДВ по уточнюючим розрахункам від 01.09.2022 року за березень 2022 року в сумі 1026409,52 грн. та за травень 2022 року в сумі 221195 грн. ПрАТ «Старосілля» сплачені: 04.10.2022 року, сума 50000 грн., кількість днів прострочення 33; 07.10.2022 року, сума  50000 грн., кількість днів прострочення 36; 20.10.2022 року, сума 926409,52 грн., кількість днів прострочення 49; 20.10.2022 року, сума 221195 грн., кількість днів прострочення 49.
Обставини щодо недоплати податкових зобов`язань з ПДВ, які визначені позивачем в поданих ним 01.09.2022 року уточнюючих розрахунках у зв`язку з виявленням факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень 2022 року, - 01.09.2022 року, як того вимагають вимоги п. 50.2 ст. 50 ПК України, та фактичної сплати цих зобов`язань в сумі 1026409,52 грн. та в сумі 221195 грн. 04.10.2022 року, 07.10.2022 року, 20.10.2022 року визнаються позивачем.
Водночас, позивач вважає, що діяння ПрАТ «Старосілля» не можуть кваліфікуватись, як умисні дії, які визначають вину у вчиненні податкового правопорушення, а тому, підстави для застосування штрафних санкцій згідно п. 124.2 ст. 124 ПК України у відповідача були відсутні. 
Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Зокрема, у постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі № 520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі                        № 160/24147/21, від 23 січня 2024 року у справі № 160/17160/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 статті 124 ПК України.
Так, позиція Верховного Суду полягає в тому, що відповідальність, передбачена пунктом 124.1 статті 124 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Водночас, обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктами 124.2 і 124.3 статті 124 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Верховний Суд зазначив, що невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються, як умисні, оскільки, як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. 
У противагу цьому Верховний Суд вказав на те, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто, у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру.
Відтак, Верховний Суд дійшов висновку, що особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Верховний Суд також зазначив, що обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Застосовуючи наведені висновки Верховного Суду до обставин даної справи, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідачем не доведено наявності підстав для притягнення позивача до відповідальності згідно п. 124.2 ст. 124 ПК України, з огляду на викладене.
В акті перевірки наведені наступні підстави, які доводять вчинення порушення платником податків умисно: 
- самостійно визначив та подав уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, в яких задекларував суми податкових зобов`язань з ПДВ, розрахунки складені і підписані відповідно до ст. 48 ПКУ, та подані у спосіб визначений діючим законодавством;
- у попередніх звітних періодах своєчасно та в повному обсязі сплачував задекларовані суми ПДВ;
- в Електронному кабінеті платника засобами податкового календаря контролюючий орган нагадує терміни декларування та сплати податків;
- платник обізнаний з вимогами ПКУ в частині своєчасності та повноти сплати ПДВ у визначені законодавством терміни.
Проте, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що такі обставини не можуть свідчити про те, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України.
Колегія суддів зазначає, що під час проведення камеральної перевірки відповідачем не досліджені обставини, чи вжив позивач всі достатні, необхідні та залежні від нього заходи з метою дотримання правил та норм, визначених у положеннях чинного законодавства, чи діяв він добросовісно, затримуючи сплати узгоджених податкових зобов`язань (наявність/відсутність непереборних обставин щодо несвоєчасної сплати). 
Також, доказів, на підтвердження умисності несвоєчасної сплати позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість, відповідачем до суду не надано.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що доводи відповідача щодо наявності в діях позивача умислу ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені належними і допустимими доказами.
На підставі наведеного, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги та погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не доведено підстав для юридичної кваліфікації діяння позивача, як такого, за яке відповідальність передбачена пунктом 124.2 статті 124 ПК України.
Водночас, колегія суддів звертає увагу на те, що суд першої інстанції за встановлених у цій справі обставин необґрунтовано скасував податкове повідомлення-рішення в повному обсязі, не вирішивши питання щодо правомірності застосованого до позивача штрафу в частині правопорушення, яке не пов`язано із наявністю умислу.
Так, колегія суддів наголошує, що позивач не оспорює обставини щодо недоплати податкових зобов`язань з ПДВ, які визначені позивачем в поданих ним 01.09.2022 року уточнюючих розрахунках у зв`язку з виявленням факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень 2022 року, - 01.09.2022 року, як того вимагають вимоги п. 50.2             ст. 50 ПК України, та фактичної сплати цих зобов`язань в сумі 1026409,52 грн. та в сумі 221195 грн. 04.10.2022 року, 07.10.2022 року, 20.10.2022 року.
Затримка сплати узгоджених сум грошового зобов`язання складає 33, 36, 49 календарних днів. 
За умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, а тому, до нього мали бути застосовані штрафні санкції у сумі 124760,45 грн. за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (1247604,52 грн.).
Безпідставно наклавши штрафні санкції із застосуванням більшої ставки (25 відсотків), відповідач необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 187140,68 грн. (311901,13 грн. - 124760,45 грн.).
Колегія суддів вважає, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. 
За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків.
Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, від 16 листопада 2023 року у справі № 160/24147/21,            від 23 січня 2024 року у справі, висновки яких помилково не враховані судом першої інстанції.
При цьому, доходячи вказаних висновків, колегія суддів відхиляє доводи позивача щодо відсутності взагалі підстав для притягнення його до відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов`язаних, визначених ним у поданих уточнюючих розрахунках, з огляду на викладене.
Так, підпунктами 69.1, 69.1-1, 69.2, 69.3, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону № 2260-IX від 12.05.2022 року) установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Платники податків, які у зв`язку з наслідками їх безпосередньої участі у воєнних діях не дотрималися визначених цим пунктом термінів виконання податкових обов`язків, звільняються від відповідальності, передбаченої цим Кодексом за невиконання податкових обов`язків, за умови виконання таких обов`язків протягом одного місяця з дня закінчення дії наслідків, які унеможливили виконання таких обов`язків.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім, зокрема, дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Таким чином, з набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX та станом на момент подання позивачем уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виявленням факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ минулих періодів, та відповідно на момент настання обставин щодо необхідності доплати податкових зобов`язань з ПДВ (01.09.2022 року), встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності за недотримання термінів сплати податків та зборів стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання такого обов`язку. 
При цьому, згідно абз. 18 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції станом на 01.09.2022 року та до внесення змін Законом № 3219-IX від 30.06.2023 року, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
Законом № 3219-IX від 30.06.2023 року, який набрав чинності 01.08.2023 року та діяв на момент проведення спірної перевірки, наведений абз. 18 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України фактично виключений шляхом заміни новими абзацами. 
У даній справі позивач вважає, що відсутні підстави для притягнення його до відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов`язаних, визначених ним у поданих уточнюючих розрахунках з ПДВ від 01.09.2022 року, посилаючись на введення в Україні воєнного стану та лист Торгово-промислової палати України щодо визнання цих обставин форс-мажорними.
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що згідно ст. 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 року № 671/97-ВР торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Проте, позивачем податковому органу та до суду не надано сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) за податковими зобов`язаннями, за несвоєчасну сплату яких застосовані штрафні санкції у спірному випадку. 
Також, позивачем не подавалась до податкового органу заява про неможливість виконання платником податків податкового обов`язку згідно Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, який затверджено наказом Міністерства фінансів України 29 липня               2022 року № 225 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 серпня 2022 року за                 № 967/38303, набрання чинності 06.09.2022 року).
Крім того, в ході розгляду справи, на підтвердження обставин щодо неможливості своєчасної сплати спірних податкових зобов`язань, позивач надав картку рахунку за березень 2022 року.
Однак, у спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, визначених самостійно позивачем у поданих ним уточнюючих розрахунках 01.09.2022 року та період прострочення є період з 01.09.2022 року по 04-07-20.10.2022 року, а тому, картка рахунку позивача за березень 2022 року жодним чином не може підтверджувати неможливість сплати цих зобов`язань. 
З цих самих підстав колегія суддів відхиляє посилання позивача в ході розгляду справи на отримання ним поворотної фінансової допомоги за договором від 15.09.2021 року, оскільки позивач жодним чином не обґрунтовує, як отримана ним фінансова допомога у  2021 році вплинула на несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, визначених самостійно позивачем у поданих ним уточнюючих розрахунках 01.09.2022 року.
Більш того, колегія суддів звертає увагу на те, що позивачем взагалі не надано доказів щодо отримання фінансової допомоги за договором від 15.09.2021 року.
На підставі наведеного, оскільки обставини щодо недоплати податкових зобов`язань з ПДВ, які визначені позивачем в поданих ним 01.09.2022 року уточнюючих розрахунках у зв`язку з виявленням факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ за березень, травень 2022 року, - 01.09.2022 року, як того вимагають вимоги п. 50.2 ст. 50 ПК України, та фактичної сплати цих зобов`язань в сумі 1026409,52 грн. та в сумі 221195 грн.                   04.10.2022 року, 07.10.2022 року, 20.10.2022 року визнаються позивачем, з огляду на те, що затримка сплати узгоджених сум грошового зобов`язання складає 33, 36, 49 календарних днів, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 124760,45 грн. за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (1247604,52 грн.) згідно пункту 124.1 статті 124 ПК є правомірним.  
Підсумовуючи вищевикладене, податкове повідомлення-рішення від 18.09.2023 року  № 23625/15-32-04-07-20/05414700 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 187140,68 грн.
Водночас, в іншій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним та підстави для його скасування відсутні.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню із прийняттям нового судового рішення про часткове задоволення позову.
Також, підлягають перерозподілу судові витрати та на користь позивача з відповідача підлягає стягненню судових збір пропорційно до задоволених вимог. Оскільки судом апеляційної інстанції задоволені вимоги позивача на загальну суму 187140,68 грн., яка складає 60% від загальної ціни позову (311901,13 грн.), відповідно, на користь позивача підлягає стягненню судовий збір у сумі 2807,11 грн., що складає 60% від загальної суми сплаченого судового збору за подання позовної заяви (4678,52 грн.).
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2023 року – скасувати.
Прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Старосілля» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 18.09.2023 року № 23625/15-32-04-07-20/05414700 в частині застосування до Приватного акціонерного товариства «Старосілля» штрафу на суму 187140,68 грн.
В задоволенні решти позовних вимог – відмовити. 
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Приватного акціонерного товариства «Старосілля» (код ЄДРПОУ 05414700) судовий збір у сумі 2807,11 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 14.03.2024 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Ю.М. Градовський  

         Суддя:                                                                                        І.О. Турецька