ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2024 року 
м. Київ

справа №140/13260/21
адміністративне провадження № К/990/37544/22 №К/990/11091/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №140/13260/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Три Л" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Три Л» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2022 (головуючий суддя Гуляк В.В., судді: Гудим Л.Я., Ільчишин Н.В.) і Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.01.2022 (головуючий суддя Ковальчук В.Д.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2022, 

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Три Л» звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.06.2021 №0035420701, №0035410701, №0035550701.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12.01.2022 позов задоволено повністю.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2022 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.01.2022 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.06.2021 №0035410701, №0035550701 скасовано, у цій частині прийнято нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовлено. В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.01.2022 залишено без змін.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Три Л» звернулось з касаційною скаргою на рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду. 
Головне управління ДПС у Волинській області звернулось з касаційною скаргою на рішення судів попередніх інстанцій до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 12.01.2023 у справі №140/13260/21 відкрито касаційне провадження №К/990/37544/22 за касаційною скаргою Товариства.

Ухвалою Верховного Суду від 09.05.2023 у цій справі відкрито касаційне провадження №К/990/11091/23 за касаційною скаргою податкового органу.

До суду надійшли відзиви сторін на касаційні скарги, додаткові письмові пояснення позивача.

Ухвалою суду від 11.03.2024 розгляд справи за касаційними скаргами позивача і відповідача призначено у попередньому судовому засіданні на 12.03.2024.

Верховний Суд у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Три Л" звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Позивач вважає викладені в акті перевірки висновки та прийняті за результатами перевірки податкові повідомлення-рішення такими, що не відповідають законодавству України з наступних підстав.

ТОВ "Три Л" зазначає про відсутність обов`язку дисконтувати зобов`язання за безвідсотковими позиками. На думку Товариства дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі, і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору). Відповідні договори поворотної фінансової допомоги, додаткові угоди, що надані на запит контролюючого органу є короткостроковими і на дату балансу не перевищують 12 місяців. Щодо відображення за теперішньою вартісно довгострокових зобов`язань, на які відсотки не нараховуються, ПСБО 11 застережень не містить. Позивач зазначає, що, застосування до фінансових зобов`язань правил, визначених для фінансових інвестицій, суперечить принципам податкового законодавства, зокрема, презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України). Позивач вказує, що для цілей податкового обліку ТОВ "Три Л" застосовує національні стандарти бухгалтерського обліку. Податковий орган при розрахунку дисконту використав формулу, яка застосовується за правилами Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, однак нормативно не встановлена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, які застосовуються позивачем. Чинним законодавством України не визначено та не затверджено методологію розрахунку (визначення) справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань. Термінологічне визначення національних стандартів, наведене у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не дає можливості та правових підстав для застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах. За таких обставин позивач вважає, що фактична сума зобов`язань за позикою у вказаних умовах та обставинах дор

Крім того, Актом приймання-передачі основних засобів передано департаменту ЖКГ Луцької міської ради об`єкт «влаштування тротуару та проїзду до ринку». По взаємовідносинах з ТОВ "Волинь-Моноліт" сформовано суму податкового кредиту, в тому числі по операціях з виконання робіт з благоустрою ТОВ "Три Л" по об`єкту, який у подальшому безкоштовно переданий Луцькій міські раді. Таким чином, позивачем згідно звіту про суми податкових пільг за 2019 рік відображено суму ПДВ в розмірі 346609грн., несплаченого через застосування податкової пільги на підставі пп. 197.1.16 п. 197.1 ст.197 ПК України, що передбачає звільнення від оподаткування операції безоплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об`єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень.

Також, позивач вважає безпідставним застосування у податковому повідомленні-рішенні штрафної санкції за відсутність складання та/або реєстрації податкової накладної, оскільки Товариство не зобов`язане реєструвати податкову накладну та нараховувати податкові зобов`язання у жовтні 2019 року на суму 346609грн., затим, що операція була звільнена від оподаткування.

Судом першої інстанції позов задоволено. 

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 773483,70грн., суд першої інстанції виходив з того, що застосування контролюючим органом міжнародних стандартів за умови, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірним та не відповідає положенням Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Враховуючи, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, тому позивач не зобов`язаний визначати таку методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно. У свою чергу, контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки такому платнику податків щодо методики. Крім того, на короткострокові зобов`язання не поширюються вимоги Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» щодо дисконтування їх на дату балансу, і вони мають відображатися на дату балансу за сумою погашення. Відтак, встановлені у справі обставини та наведене правове регулювання дають підстави вважати, що розрахунок, застосований контролюючим органом за формулою дисконтування заборгованості позивача, є неправомірним та свідчить про недоведеність допущення ТОВ "Три Л" порушень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України. 

Задовольняючи позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення, яким  позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 381269,90грн., та з урахуванням останнього, - скасування податкового повідомлення-рішення про застосування штрафу у розмірі 3400,00грн. за відсутність складання та/або реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції посилався на те, що як слідує з матеріалів справи та підтверджено актом перевірки, передача об`єкта благоустрою здійснена безоплатно; передача здійснена між двома юридичними особами; передача майна відбулась у комунальну власність територіальної громади м. Луцька; передача робіт з благоустрою в частині влаштування тротуару здійснена на підставі рішення органу місцевого самоврядування. Суд дійшов висновку, що позивачем дотримані всі умови, визначені пп. 197.1.16 п. 197.1 ст. 197 ПК України, необхідні для звільнення операції від оподаткування, у зв`язку з чим ТОВ "Три Л" правомірно не включило до складу податкового зобов`язання з ПДВ, а відтак, оскільки вищенаведена операція з приймання-передачі основних засобів є безоплатною, на яку не нараховуються податкові зобов`язання, тому позивач також не зобов`язаний складати та реєструвати податкову накладну.

Апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення  з податку на прибуток в розмірі 773483,70грн.

В іншій частині рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. Суд апеляційної інстанції не вбачав підстав для скасування податкового повідомлення-рішення, яким  позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 381269,90грн., та з урахуванням останнього, - про застосування штрафу у розмірі 3400,00грн. Колегія суддів погодилась з висновками контролюючого органу, що підприємство скористалось податковим кредитом з ПДВ по отриманих послугах з благоустрою на земельній ділянці, яка йому не належить та не відобразило податкові зобов`язання по зазначених послугах, оскільки, останні передані Луцькій міській раді безоплатно, відповідно до п.п.197.1.16 п.197.1 ст.197 ПК України. Суд зауважив, що рішення Луцької міської ради про зменшення розміру пайової участі на суму виконаних робіт прийнято раніше акту приймання виконаних будівельних робіт. Таким чином, підприємством в порушення п.198.5 ст.198 ПК України занижено податкові зобов`язання за жовтень 2019 року в сумі 346609грн.

Товариство з рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову не погодилось, звернулося з касаційною скаргою, у якій позивач просить постанову суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень від 24.06.2021 №0035410701, №0035550701 скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на неправильне застосування апеляційний судом норм матеріального права, зокрема, підпункту 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України та порушення норм процесуального права при дослідженні доказів у справі, адже Товариством дотримані всі умови та вимоги, визначені згаданою нормою, необхідні для звільнення операції від оподаткування. Як відзначає позивач, Луцькою міською ради прийнято рішення про зменшення пайової участі на суму виконаних робіт, первинні документи складені з дотриманням закону, заперечень міської ради не надходило, при цьому, якщо і були розбіжності у датах актів виконаних будівельних робіт за жовтень, то відповідні помилки є механічними. Позивач вважає, що оскільки операція з приймання-передачі основних засобів є безоплатною, на яку не нараховуються податкові зобов`язання, тому позивач не зобов`язаний складати та реєструвати податкову накладну.

Відповідач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги. У відзиві податковий орган зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції є законним і обґрунтованим, позивач не наводить передбачених законом підстав для скасування оскаржуваного рішення, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.

Також, до суду надійшли додаткові письмові пояснення Товариства, де позивач вказує про незаконність проведення перевірки, з огляду на запровадження мораторію у зв`язку з дією карантину.

Крім того, з рішеннями судів не погодився податковий орган, у касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції повністю та постанову апеляційного суду в частині задоволення позовних вимог і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права, зокрема, підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.6 статті 46, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 12 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», пункту 9 НП(С)БО 11 «Зобов`язання». Як вважає відповідач, позиція податкового органу у спорі, що розглядається, узгоджуються з правовим висновком Верховного Суду, викладеним у справі №640/24292/21. 

Позивач з доводами касаційної скарги відповідача не погоджується, зазначає, що суди попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог повно та об`єктивно встановили обставини справи, надали оцінку доказам, перевірили усі доводи, висновки судів ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права, підстави для скасування судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги позивача, касаційної скарги відповідача, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційних скарг, з огляду на наступне.  

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 26.03.2021 №1006 ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Три Л" на підставі п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за періоди діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2020 та щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за періоди з 01.01.2011 по 31.12.2020.

За наслідками проведеної перевірки ГУ ДПС у Волинській області складений акт від 19.05.2021 №4237/07-01/32396658 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Три Л".

Як слідує із висновків Акта перевірки, ГУ ДПС у Волинській області було встановлено наступні порушення позивачем положень ПК України, а саме:

1) пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п.44.6 ст. 46, пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, п. 12 національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №237 від 08.10.1999, п. 9 національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №20 від 31.01.2000, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальній сумі 1 534 111 грн., в т.ч. за 2019 рік в сумі 1 534 111 грн.;
2) пп. г). п. 198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань за жовтень 2019 року в сумі 346 609 грн.;
3) п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого встановлено порушення термінів реєстрації податкової накладної за жовтень 2019 року на суму ПДВ 346 609 грн.
4) пп. 271.1.1 п. 271.1. ст. 271 ПК України, в результаті чого занижено земельний податок за 2018 рік на суму 414 839,96 грн.

Позивач не погодився з висновками акта перевірки та подав до ГУ ДПС у Волинській області заперечення від 31.05.2021 на даний акт перевірки, за результатами розгляду яких контролюючим органом в частині заниження податку на прибуток в загальній сумі 1534111грн.за 2019 рік враховано пояснення стосовно обчислення амортизації при розрахунку суми дисконту у 2020 році та в подальшому відображено при винесенні податкового повідомлення-рішення №0035420701 від 24.06.2021 у розмірі 773483,70грн. з урахуванням штрафної санкції.

ГУ ДПС у Волинській області на підставі акта перевірки та з урахуванням заперечень на акт перевірки прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 24.06.2021 №0035420701, №0035410701, №0035550701.

Податковим повідомленням-рішенням від 24.06.2021 №0035420701 збільшено ТОВ "Три Л" суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток в розмірі 773483,70 грн., в тому числі за основним платежем - 703167,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 70316,70грн.

Податковим повідомленням-рішенням від 24.06.2021 №0035410701 збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в розмірі 381269,90грн., в тому числі за основним платежем - 346609,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 34660,90грн.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 24.06.2021 №0035550701 застосовано до ТОВ "Три Л" штраф у розмірі 3400,00грн. за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкової накладної на суму ПДВ в розмірі 346 609,00 грн.

Позивач, не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка рішенням від 21.10.2021 №23762/6/99-00-06-01-01-06 залишила скаргу від 13.07.2021 без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулося до суду з позовом про їх скасування.

З матеріалів справи вбачається, що позивач не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками встановлення відповідачем заниження Товариством податкових зобов`язань за жовтень 2019 року в сумі 346609грн. та порушення термінів реєстрації податкової накладної за жовтень 2019 року на суму ПДВ 346609грн.;

Згідно з висновками контролюючого органу, підприємство скористалось податковим кредитом з ПДВ по отриманих послугах з благоустрою та не відобразило податкові зобов`язання по зазначених послугах, оскільки, останні передані Луцькій міській раді безоплатно, відповідно до п.п.197.1.16 п.197.1 ст.197 ПК України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абз.«а» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього ПК України, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.

Відповідно до підпункту 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з: безоплатної передачі в державну власність чи комунальну власність територіальних громад сіл, селищ, міст або у їх спільну власність об`єктів усіх форм власності, які перебувають на балансі одного платника податку і передаються на баланс іншого платника податку, якщо такі операції проводяться за рішенням Кабінету Міністрів України, центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень.

Норми цього підпункту поширюються також на операції з безоплатної передачі об`єктів з балансу юридичної особи будь-якої форми власності на баланс іншої юридичної особи, яка перебуває в державній або комунальній власності, що проводяться за рішенням органу державної влади України або органу місцевого самоврядування, прийнятим у межах їх повноважень, та за рішенням юридичних осіб, у разі передачі основних засобів інфраструктури залізничного транспорту, незалежно від того, чи є суб`єкти операції платниками податку.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «Три Л» (Замовник будівництва) укладено з Луцькою міською радою (Одержувач) договір №16 від 15.08.2019 про пайову участь у розвитку інфраструктури міста Луцька, щодо об`єкта будівництва «Реконструкція приміщення готелю «Лучеськ» на проспекті Відродження, 1 та реконструкція торговельно-розважального комплексу, складських та офісних приміщень, частини будівлі (приміщення з №1-1 по №1-8), приміщення кафе та дискотеки, магазину промислових товарів №1, магазину промислових товарів №2 на вул. Рівненській, 89, під торгово-розважальний комплекс в м. Луцьку».

Згідно з умовами договору Замовник будівництва зобов`язується внести на рахунок Одержувача суму коштів пайової участі в розмірі 4128973грн., розрахованої в розмірі 5% від кошторисної вартості (89311331грн.) за вирахуванням витрат на придбання та виділення земельної ділянки, звільнення будівельного майданчика від будівель, споруд, та інженерних мереж, влаштування внутрішніх і позамайданчикових інженерних мереж споруд та мереж та транспортних комунікацій (6731879 грн.).

На виконання умов зазначеного договору про пайову участь 29.08.2019 перераховано Одержувачу 4128973грн. пайової участі.

Луцька міська рада рішенням №63/54 від 25.09.2019, розглянувши звернення ТОВ «Три Л» зменшила розмір пайової участі у розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури міста ТОВ «Три Л», по реконструкції приміщення готелю «Лучеськ» на проспекті Відродження, 1 та реконструкція торговельно-розважального комплексу, складських та офісних приміщень, частини будівлі (приміщення з №1-1 по №1-8), приміщення кафе та дискотеки, магазину промислових товарів №1, магазину промислових товарів №2 на вул. Рівненській, 89, під торгово-розважальний комплекс в м. Луцьку з нарахованої суми згідно з Договором пайової участі від 15.08.2019 №16 - 4128973грн. до 2049316грн., у зв`язку з влаштуванням тротуару вздовж вулиці Рівненської та проїзду до ринку, загальною вартістю 2079657грн..

Пунктом 2 даного рішення передбачено ТОВ «Три Л» укласти додаткову угоду з Луцькою міською радою з врахуванням змін пайової участі та передати збудовані об`єкти інженерної інфраструктури у комунальну вартість територіальної громади міста на безоплатній основі, встановивши при цьому гарантійний термін 2 роки.

Пунктом 3 даного рішення передбачено повернення департаментом фінансів та бюджету міської ради ТОВ «Три Л» коштів в сумі 2079657грн.

На підставі рішення Луцької міської ради №63/54 від 25.09.2019 укладено додаткову угоду №1 від 02.10.2019 до договору №16 від 15.08.2019 про пайову участь у розвитку інфраструктури міста Луцька, відповідно до якої загальна сума коштів пайової участі становить 2049316грн.

На виконання умов зазначеного додатку до договору про пайову участь 18.10.2019 повернуто ТОВ «Три Л» 2079657 грн. з призначенням платежу «надмірно сплачені кошти пайової участі».

Актом приймання-передачі основних засобів від 09.12.2019 передано департаменту ЖКГ Луцької міської ради об`єкт «влаштування тротуару вздовж вулиці Рівненської, 89 та проїзду до ринку з дрібнорозмірних фігурних елементів (бетонна плитка товщиною 40 та 60 мм.) на щебеневій основі, загальна площа тротуару - 856,93кв.м., загальна площа проїзду - 1472,62кв.м.» первісною вартістю 1733047,44грн.

До акту приймання-передачі основних засобів додається акт виконаних форми КБ-2в - №3 за жовтень 2019 року від 01.10.2019 на суму 1733047,44 грн., крім того ПДВ - 346609,49 грн. та схема влаштування тротуарів та проїздів.

Витрати по влаштуванню тротуару та проїзду на суму 1733047грн. бухгалтерським проведенням - дебет рахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» - кредит рахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» відображено у рядку 2180 «Інші операційні витрати» звіту про фінансові результати за 2019 рік та враховані у декларації з податку на прибуток за 2019 рік.

Одночасно, 1733047грн. відображено у рядку 1.1.2 «Сума залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта (пункт 138.1 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» додатку РІ до декларації з податку на прибуток за 2019 рік та збільшено фінансовий результат до оподаткування.

Згідно з даними звіту про суми податкових пільг за 2019 рік від 10.02.2020 №9334124553 підприємством відображено суму ПДВ в розмірі 346609грн., несплаченого через застосування податкової пільги на підставі підпункту 197.1.16 пункту 197.1 статті 197 Податкового кодексу України.

В акті перевірки зазначено, що роботи влаштування тротуару вздовж вулиці Рівненської, 89 та проїзду до ринку з дрібнорозмірних фігурних елементів (бетонна плитка товщиною 40 та 60 мм.) на щебеневій основі, загальна площа тротуару - 856,93 кв.м., загальна площа проїзду - 1472,62 кв.м., які було безкоштовно передано Луцькій міській раді виконувались ТОВ «Волинь-Моноліт».

На виконання умов угоди №24 ТОВ «Волинь-Моноліт» виконані роботи з благоустрою, про що складено та передано Замовнику акти приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в).
За виконані роботи ТОВ «Три Л» сплачено грошові кошти.

По взаємовідносинах з ТОВ «Волинь-Моноліт» у 2019 році сформовано податковий кредит у загальній сумі 2726119 грн., в тому числі по операціях з виконання робіт з благоустрою ТОВ «Три Л» - 1007635,87 грн., з яких 346609,49 грн. по об`єкту, який у подальшому переданий Луцькій міські раді.

Матеріали справи свідчать, що приміщення готелю «Лучеськ» на проспекті Відродження, 1 та торгово-розважальний комплекс в м. Луцьку на вул. Рівненській, 89 розташовані на земельній ділянці площею 0,2119 га., яка належить ТОВ «Три Л» на підставі державного акта на право власності на земельну ділянку ЯМ №306923 від 29.12.2011. 

Проте, земельна ділянка на якій проводились роботи з благоустрою в частині влаштування тротуару вздовж вулиці Рівненської, 89 та проїзду до ринку позивачу не належить.

Суд першої інстанції врахував, що відповідна земельна ділянка по роботі з благоустрою в частині влаштування тротуару вздовж вулиці перебувала на балансі територіальної громади м. Луцька, однак в період з вересня по жовтень 2019 року позивач використовував її для благоустрою в частині влаштування тротуару на виконання договору від 15.08.2019 №16 про пайову участь у розвитку інфраструктури міста Луцька.

Разом з тим, апеляційний суд відзначив, що рішення Луцької міської ради про зменшення розміру пайової участі на суму виконаних робіт 2079657 грн. прийнято 25.09.2019, тобто, раніше акту приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в), який складено та підписано 01.10.2019.

Доводи касаційної скарги не спростовують висновки контролюючого органу, з якими погодився апеляційний суд, що підприємство скористалось податковим кредитом з ПДВ по отриманих послугах з благоустрою на земельній ділянці, яка йому не належить, та не відобразило податкові зобов`язання по зазначених послугах. 

З огляду на встановлені обставини та сформовані висновки, податкове повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафу за відсутність складання та/або реєстрації податкової накладної є правомірним.

Крім того, суд касаційної інстанції звертає увагу, що Товариство, посилаючись у додаткових поясненнях на протиправність проведеної перевірки, не враховує положення статті 341 КАС України, якими визначено межі перегляду судом касаційної інстанції. Зокрема, частина четверта цієї статті вказує, що у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Суд відзначає, що встановлення правомірності проведення перевірки не було предметом розгляду судами попередніх інстанцій, з огляду на визначені у позовній заяві підстави позову, вказані доводи позивач зазначив у додаткових письмових поясненнях після відкриття касаційного провадження у справі.

Слід зауважити, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).

Верховний Суд приходить до висновку, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального при вирішенні даної справи, порушення норм процесуального права  - не встановлено, підстав для скасування оскаржуваного судового рішення  з мотивів, викладених Товариством в касаційній скарзі, не вбачається.

У справі, що розглядається, податковий орган не погодився з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення, яким позивачу збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 773483,70грн.

З матеріалів справи слідує, що як встановлено Актом перевірки, станом на 31.12.2019 та на 31.12.2020 згідно з даними оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами" обліковується кредиторська заборгованість ТОВ "Три Л" по гр. ОСОБА_1 у сумі 4695800грн. Заборгованість виникла в результаті отриманих поворотних фінансових допомог на підставі укладених договорів терміном дії на 1 рік, які підприємство отримало до початку періоду, що підлягав перевірці.

Відповідно до витягів з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 17.06.2021 та від 17.06.2021 станом на 01.01.2019 та станом на 31.12.2020 ОСОБА_1 перебувала одним із засновників (учасників) ТОВ "Три Л" (а.с. 108-117 т.1).

Протягом 2014-2015 років між позивачем та ОСОБА_1 були укладені та підписані договори про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, де ТОВ "Три Л" отримувало від ОСОБА_1 поворотну фінансову допомогу  (а.с. 123-199 т.1).

Щорічно на підставі додаткових угод термін дії договорів продовжувався строком до одного року.

В ході проведення документальної перевірки також встановлено, що станом на 31.12.2019 та на 31.12.2020 роки згідно даних оборотно-сальдової відомості по бухгалтерському рахунку 6852 "Розрахунки з іншими кредиторами" обліковується кредиторська заборгованість по Представництву "РОНАЛОР ІНТЕРТЕЙМЕНТ ЛТД" (код ЄДРПОУ 26611296) в сумі 33932367грн. 

Дана заборгованість виникла в результаті отриманої поворотної фінансової допомоги на підставі укладеного договору від 12.06.2018 №4-Р/18 згідно умов якого розмір фінансової допомоги становить 5000000 грн. та надається у користування позичальнику протягом 2 років та 11 місяців (а.с. 118 т.1).

Додатковою угодою до договору №4-Р/18 від 15.06.2018 сторони збільшили суму поворотної фінансової допомоги до 25000 000 грн (а.с. 119 т.1).

Додатковою угодою до договору №4-Р/18 від 20.12.2019 сторони збільшили суму поворотної фінансової допомоги до 39000 000 грн. та змінили строк користування допомогою позичальником на строк до 28.10.2020 включно (а.с. 119-зв. т.1).

Додатковою угодою №2 до договору №4-Р/18 від 28.10.2020 сторони змінили строк користування допомогою позичальником на строк до 28.10.2021 (а.с. 120 т.1).

Сума поворотної фінансової допомоги на безвідсотковій умові надавалась товариству із строком - до вимоги її повернення, але на строк не більше 10 календарних місяців відповідно до Додаткової угоди від 20.12.2019 до договору №4-Р/18, та 12 календарних місяців відповідно до додаткової угоди №2 до договору №4-Р/18 від 28.10.2020.

Перевіряючі контролюючого органу дійшли висновку в акті перевірки, що договори про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, укладені з ОСОБА_1 та з Представництвом "РОНАЛОР ІНТЕРТЕЙМЕНТ ЛТД", є довгостроковими, оскільки тривали більше одного року.

Як зазначено в акті перевірки від 19.05.2021 №4237/07-01/32396658, ТОВ "Три Л" відповідно до наданих до перевірки документів станом на 31.12.2019 не визначено теперішню вартість майбутніх платежів в сумі майбутньої виплати (номінал боргу/довгострокові зобов`язання ОСОБА_1 та Представництво "РОНАЛОР ІНТЕРТЕЙМЕНТ ЛТД", із застосуванням діючої на дату балансу ринкової ставки відсотка (облікова ставка НБУ/рефінансування - 13,5% /денна ставка відсотка - 0,0370%) та виходячи зі строку, що залишився до погашення: PV - теперішня (поточна) вартість /30 105 328 гри. - 38 628 167 /FV - майбутня виплата (номінал боргу: (1 +0,000370/І - ефективна ставка відсотка) n - кількість періодів до дати погашення, різниця між теперішньою вартістю на поточну (станом на 31.12.2019 - 30105328 грн.) і попередню дату балансу - 38628167 грн.) в сумі 8522839 грн. не віднесено до доходів у 2019 році.

На думку контролюючого органу, ТОВ "Три Л" документально не підтвердив відображення у фінансових звітностях підприємства, податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2019, 2020 роки довгострокових зобов`язань за теперішньою/дисконтованою вартістю, внаслідок чого відбулося заниження "інших доходів від фінансових операцій" в загальній сумі 8522839 грн. щодо взаємовідносин відповідно до договорів про надання поворотних фінансових допомог ОСОБА_1 та Представництвом "РОНАЛОР ІНТЕРТЕЙМЕНТ ЛТД".

Також відповідач вважає, що правомірно застосував формулу визначення дисконту, оскільки позивач сам визначив її у наказах №1 від 30.12.2015 та №1 від 02.01.2020, із внесеними змінами №12 від 22.05.2020 про облікову політику на підприємстві. 

Позивач документально не підтвердив відображення у фінансових звітностях підприємства, податкових деклараціях з податку на прибуток підприємств за 2019, 2020 роки довгострокових зобов`язань за теперішньою/дисконтованою вартістю, внаслідок чого відбулося заниження «інших доходів від фінансових операцій» в загальній сумі 8522839 грн. щодо взаємовідносин відповідно до договорів про надання поворотних фінансових допомог ОСОБА_1 та Представництвом "РОНАЛОР ІНТЕРТЕЙМЕНТ ЛТД".

Відповідач, посилаюсь на П(с)БО 11 «Зобов`язання», наполягає на тому, що боргові зобов`язання за договором позики підлягають дисконтуванню з метою приведення номінальної суми заборгованості до справедливої вартості. Як наслідок, контролюючий орган вважає, що ТОВ «Три Л» занижено дохід внаслідок недисконтування заборгованості за справедливою вартістю.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід".

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 П(С)БО 15 "Дохід").

Пункт 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання» передбачає обов`язок дисконтування лише для довгострокових зобов`язань, на які нараховуються відсотки, позивачем в межах національного законодавства не здійснювалось дисконтування безвідсоткової заборгованості.

Посилаючись на висновки Верховного Суду, суд апеляційної інстанції вказав, що позики, отримані позивачем за вказаними договорами відповідають визначенню поняття «фінансовий інструмент», що передбачене у пункті 4 П(С)БО 13, а також з урахуванням вказаного пункту П(С)БО 13 надана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом до отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.

Разом з тим, П(С)БО 13 не містить визначення поняття амортизованої собівартості фінансового зобов`язання або посилань на встановлення такої в інших нормативно-правових актів, не передбачає порядку визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.

Враховуючи правову позицію Верховного Суду (№№ справ викладені в оскаржуваному рішенні), суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що безпідставним є застосування контролюючим органом до спірних правовідносин порядку амортизації собівартості фінансових інвестицій, визначених у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року №9, оскільки пунктом 4 П(С)БО 13 встановлено, що фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Тобто, фінансова інвестиція є фінансовим активом, а отримана позивачем позика - фінансовим зобов`язанням. У зв`язку з чим відсутні підстави для застосування методики визначення амортизованої собівартості фінансової інвестиції до спірних правовідносин.

Поряд з цим, суди попередніх інстанцій врахували, що для цілей податкового обліку позивач застосовує національні стандарти бухгалтерського обліку, що підтверджено п.п.3.1.1 Акта перевірки.

Водночас, відповідач при розрахунку дисконту застосував формулу, яка використовується за правилами Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, однак нормативно не встановлена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, які застосовує позивач. 

При цьому, відповідач у висновках Акта перевірки вказує на порушення позивачем саме національних стандартів бухгалтерського обліку.

Позивач, як особа, бухгалтерський облік якої базується на національних стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку, а не на міжнародних стандартах фінансової звітності, з урахуванням того, що національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, не зобов`язаний визначати таку методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно. 

У свою чергу, контролюючий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки такому платнику податків (який керується виключно національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку) щодо методики.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 "Фінансові інструменти" не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань. При цьому, контролюючий орган при розрахунку дисконту застосовує формулу, що не визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку, а передбачена Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (постанова Верховного Суду від 21.07.2021 у справі №160/5358/19).

Розглянувши доводи відповідача, про те, що у внутрішніх наказах про облікову політику підприємство визнає застосування формули дисконтування заборгованості, суди вказали, що відповідні накази регулюють облікову політику підприємства та основні принципи бухгалтерського обліку та не можуть зобов`язувати платника податків дисконтувати заборгованість по договорам безвідсоткової поворотної фінансової допомоги на підставі міжнародних стандартів фінансової звітності.

Встановлені у справі обставини на наведене правове регулювання дають підстави вважати, що розрахунок, застосований контролюючим органом за формулою дисконтування заборгованості позивача, є неправомірним та свідчить про недоведеність допущення ТОВ "Три Л" порушень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.

Доводом касаційної скарги відповідач визначає незастосування судами до спірних правовідносин висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 15.02.2023 у справі №640/24292/21.

У згаданій постанові вказано, що як вбачається з аналізу норм НП(С)БО, оскільки в одному випадку частина поворотної фінансової допомоги підлягає поверненню на підставі додаткової угоди в термін 35 днів, враховуючи отримання кожної окремої частини фінансової допомоги, така дебіторська заборгованість є поточною. В іншому випадку позивач має право вимагати дострокового повернення фінансової допомоги в будь-який момент, така дебіторська заборгованість не є довгостроковою. 

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних обставин справи, вказав, що умови укладених договорів про надання фінансової допомоги та повернення частини фінансової допомоги протягом дванадцяти місяців з дати балансу, вказує на невідповідність дебіторської заборгованості по вказаним контрагентам визначенню «довгострокова заборгованість» та відповідно не підлягає дисконтуванню. 

Враховуючи викладене, обґрунтування заявника касаційної скарги щодо неврахування судами попередніх інстанцій згаданого висновку Верховного Суду касаційний суд не може визнати належним, з огляду на те, що відтворення скаржником норми права, яку застосовано Судом, не вказує на релевантність висновків Суду для застосування при вирішенні цієї справи без урахування встановлених обставин.

Доводи касаційної скарги висновків судів не спростовують, відповідач у касаційній скарзі не обґрунтував незгоду з таким висновком, порушення судами норм права не доведено.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Три Л» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2022 у справі №140/13260/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду