ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2024 року	Львів	Справа № 380/8317/23 пров. № А/857/23643/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання                                            Демчик Л.Р., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Сидор Н.Т.), ухвалене у відкритому судовому засіданні у м.Львові о 14 год. 54 хв. 23 жовтня 2023 року, повне судове рішення складено 02 листопада 2023 року, у справі № 380/8317/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОЛОГ ТД» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

В С Т А Н О В И В :

20.04.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОЛОГ ТД» (далі – Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.02.2023 №1798/13-01-07-04.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Суд першої інстанції вказав, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Суд першої інстанції зазначив, що податкове законодавство не ставить право ТОВ «ПРОЛОГ ТД» на податковий кредит в залежність від наявності у ТОВ «Крушевель» основних засобів та працевлаштованих працівників, більше того, ні законодавство, ні звичаї ділового права не зобов`язують Товариство з`ясовувати питання дотримання контрагентами податкового чи трудового законодавства. Суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Посилання контролюючого органу на відомості про неможливість підтвердження походження товару у зв`язку з ненаданням позивачем сертифікатів якості на придбаний товар, відхилене судом першої інстанції, оскільки ненадання позивачем до перевірки сертифікату відповідності не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 року та хвалити нове, яким в задоволені позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що ТОВ «Пролог ТД» до перевірки не надано свідоцтва, якісні посвідчення, сертифікати відповідності чи інші документи, які підтверджують виробника та походження вищенаведеного товару. Скаржник вказує, що в силу приписів податкового законодавства, будь-які документи надані після проведення перевірки не можуть братись до уваги як податковим органом так і судами, оскільки законодавцем презюмується, що такі були відсутні при формуванні показників податкової звітності. Скаржник зазначає, що посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, їх особистий підпис є обов`язковим реквізитом первинного документа, оскільки зазначення саме цієї інформації дає змогу ідентифікувати учасників господарських операцій. Скаржник вказує також, що жодних дозволів та ліцензій на виконання ТОВ «Крушевель» підготовчих робіт до перевірки надано не було, тоді як основний вид діяльності ТОВ «Крушевель» - 70.22 - консультування з питань комерційної діяльності. Скаржник зазначає, що у всіх ТТН у пункті навантаження товару зазначено адресу с. Фрага, Рогатнський р-н, однак, з даних, наявних у податкового органу, склади, ангари чи земельні ділянки у ТОВ «Крушевель» за даною адресою відсутні. Скаржник вказує також, що не надано до перевірки і жодного документу, який б підтверджував, ким саме здійснювалось приймання товару (як по кількості, так і по якості), що задокументований як придбаний у ТОВ «Крушавель». Скаржник зауважує, що перевіркою неможливо було визначити, яким саме способом платник отримував товар, в якому пункті здійснювалось навантаження товару, яким транспортом відбувалось перевезення товару від ТОВ «Крушевель» до ТОВ «Пролог ТД», не відомо, хто був перевізником товару, ким приймався та кому передавався даний товар, тобто не встановлено шлях руху товару. Вищевказані факти не підтверджують факт руху товару, що задокументований підприємством як такий, що придбаний у ТОВ «Крушевель».
Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що в матеріалах справи наявні всі необхідні документи, які в сукупності підтверджують рух активів та реальність господарських операцій між ТОВ «Пролог ТД» та ТОВ «Крушевель», зокрема: договори, видаткові накладні, акти надання послуг, платіжні інструкції кредитового переказу коштів. Тому, вважає, що всі сумніви відповідача є безпідставними.
В судовому засіданні представник скаржника подану апеляційну скаргу підтримав, представник Товариства щодо поданої апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Львівській області з 30.11.2022 по 08.12.2022 проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОЛОГ ТД» (32483640) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 15.12.2022 №17831/13-01-07-04/32483640 відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Підприємством вимог: п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за липень 2022 року у сумі 191   593,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки 01.02.2023 контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №1798/13-01-07-04, яким Підприємству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 191 593,00 грн.
Підприємство подало скаргу на податкове повідомлення-рішення до ДПС України, за результатом розгляду якої ДПС України прийняла рішення від 03.04.2023, яким скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 01.02.2023 №1798/13-01-07-04 – без змін.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Згідно з частиною 1 статті 67, пунктом 1 частини 2 статті 92 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
В акті перевірки від 15.12.2022 контролюючий орган зазначив, що при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту по декларації з ПДВ (рядок 17 (колонка Б) Декларації) встановлено його завищення за листопад 2021 року у сумі 8   333 грн. та за січень 2022 року у сумі 183   260 грн., що призвело до завищення на суму 191   593 грн. показника рядка 19 Декларації з ПДВ за липень 2022 року. 
Такий висновок контролюючим органом зроблено за результатом вивчення та аналізу господарської діяльності Товариства з ТОВ «Крушавель» відповідно до договору купівлі-продажу від 26.10.2021 №18-21 та Договору виконання робіт від 26.10.2021 №19-21.
Контролюючий орган вказав у акті перевірки, що Товариство до перевірки не надало: свідоцтва, якісні посвідчення, сертифікати відповідності чи інші документи, які підтверджують виробника та походження товару, отриманого на виконання умов вказаного договору; жодного документу, який би підтверджував, ким саме здійснювалось приймання товару (як по кількості, так і по якості), що задокументований як придбаний у ТОВ «Крушавель»; документів, що підтверджують транспортування товару. Вказано, що фактично, згідно з даними податкової звітності ТОВ «Крушавель» неможливо встановити наявність основних засобів, складських та виробничих приміщень, виробничого обладнання, транспортних засобів, інших необхідних умов для здійснення основного виду діяльності.
Контролюючим органом зроблено висновок, що в ході перевірки не підтверджено факт придбання Товариством товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Крушавель» за листопад 2021 – січень 2022 року, стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження ТОВ «Крушавель» та наявності трудових ресурсів, виробничих та складських приміщень, іншого майна, які економічно необхідні для здійснення господарських операцій, відсутністю ділової мети та необхідного обсягу цивільної дієздатності. 
Відповідно до підпунктів 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України): господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Також, відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.
Згідно з пунктом 1.2 Положення первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції 
Відповідно до пункту 2.2 Положення підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (пункт 2.3 Положення).
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку вказує на те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Як вбачається з акта перевірки від 15.12.2022 №17831/13-01-07-04/32483640 висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються на оцінці діяльності ТОВ «Крушавель» як контрагента позивача, яка зроблена на основі аналізу наявної у контролюючого органу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДПС.
Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки та злагодженість дій між ними.
Таким чином, висновки про можливе порушення податкового законодавства контрагентами позивача не можуть автоматично підтверджувати порушення податкового законодавства самим позивачем, а позивач як платник податку не повинен нести наслідків невиконання своїми контрагентами вимог закону.
Водночас, доказів на підтвердження того, що позивач був обізнаний щодо неправомірної, на думку контролюючого органу, діяльності контрагентів, прямої чи опосередкованої причетності до такої діяльності з метою отримання податкової вигоди, відповідачем не надано.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
Так, Європейський суд з прав людини у справі «БУЛВЕС АД проти Болгарії» (заява №3991/03) у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що у власності ТОВ «ПРОЛОГ ТД» є земельна ділянка площею 0,8038 га, кадастровий номер 4623685100:02:001:0293, за адресою: Львівська обл., Пустомитівський р-н, Пасіки-Зубрицька сільська рада. На цій ділянці розпочато будівництво адміністративно-складського комплексу. Повідомлення про початок виконання будівельних робіт, реєстраційний номер ІУ051210917511.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що предметом укладеного між позивачем та ТОВ «Крушавель» (Продавець) договору купівлі-продажу від 26.10.2021 №18-21, який став предметом перевірки контролюючого органу, був щебінь та піщана продукція. 
Відповідно до умов вказаного договору відвантаження Товару здійснювалось засобами Продавця та за його рахунок, перехід права власності відбувався за місцем розвантаження товару у відповідності до видаткових накладних. 
Відповідно до пункту 4.1. вказаного Договору розрахунки по даному Договору здійснюються шляхом оплати Покупцем коштів на розрахунковий рахунок Продавця.
Покупець здійснює попередню оплату товару, що планується до постачання, у сумі 20000,00 (двадцять тисяч) гривень, у відповідності до виставленого рахунку, протягом (5) п`ятьох банківських днів з моменту підписання даного Договору (пункт 4.2 вказаного Договору).
Після поставки Продавцем Товару Покупцю на суму 50000,00 (п`ятдесят тисяч) гривень, розрахунки по даному Договору здійснюються шляхом оплати Покупцем коштів на розрахунковий рахунок Продавця у відповідності до виставленого рахунку протягом (5) п`ятьох банківських днів з моменту отримання Товару (пункт 4.3 вказаного Договору).
Також, між позивачем (Замовник) та ТОВ «Крушевель» (Виконавець) укладено договір виконання робіт №19-21 від 26.10.2021, відповідно до пункту 1.1. якого Замовник замовляє, а Виконавець виконує підготовчі роботи на будівельному майданчику за адресою: вул. Героїв України, село Горішній, Давидівська сільрада, Львівська область. Підготовчі роботи включають: зняття родючого шару ґрунту, виймання та переміщення ґрунту, виторфовування та вивезення торфу котловану дороги, спорудження земляного полотна, планування та вирівнювання з ущільненням переміщеного та завезеного ґрунту (пункт 1.2. Договору виконання робіт).
Вартість всіх підготовчих робіт визначається у додатку. Вартість робіт та послуг остаточно узгоджується та вказується Сторонами в актах виконаних робіт та наданих послуг (пункт 2.1. Договору виконання робіт).
Виконавець приступає до виконання робіт за цим Договором на наступний день після підписання Договору та проведення попередньої оплати (пункт 3.1. Договору виконання робіт). 
Виконання робіт підтверджується проміжними актами виконання робіт, що підписуються Сторонами кожних 10 днів від початку робіт, після належного виконання цих робіт Виконавцем (пункт 3.2. Договору виконання робіт). Після завершення всіх робіт Сторони підписують завершальний акт виконаних робіт, який визначає загальний об`єм виконаних робіт на загальну суму, що підлягає оплаті за цим Договором.
Відповідно до пункту 4.1. Договору виконання робіт розрахунки по даному Договору здійснюються шляхом оплати Замовником коштів на розрахунковий рахунок Виконавця у відповідності до виставлених рахунків.
Замовник здійснює попередню оплату запланованих робіт у сумі 50000,00 (п`ятдесят тисяч) гривень, у відповідності до виставленого рахунку, протягом (5) п`яти банківських днів з моменту підписання даного Договору. Після підписання Сторонами проміжних актів виконаних робіт Замовник оплачує на розрахунковий рахунок Виконавця суму, вказану в кожному проміжному акті, протягом трьох робочих днів після підписання такого акту, після зарахування суми попередньої оплати (пункт 4.2. Договору виконання робіт).
Згідно з пунктом 4.3 Договору виконання робіт після підписання завершального акту виконаних робіт за цим Договором Замовник оплачує на розрахунковий рахунок Виконавця решту суми, що підлягає оплаті за цим Договором, протягом трьох банківських днів.
На підтвердження реальності господарських операцій з виконання договору купівлі-продажу №18-21 від 26.10.2021 Товариство надало видаткові накладні, платіжні інструкції з переказу коштів, товарно-транспортні накладні.
На підтвердження реальності господарських операцій з виконання договору виконання робіт №19-21 від 26.10.2021 Товариство надало видаткові накладні, платіжні інструкції з переказу коштів, акти надання послуг, звіти про надання послуг технічного нагляду, дефектний акт огляду виконання земляних робіт, товарно-транспортні накладні.
Видаткові накладні та акти надання послуг були предметом перевірки контролюючого органу, про що вказано в акті від 15.12.2022.
Також ТОВ «ПРОЛОГ ТД» надало довіреність від 26.10.2021, що зокрема уповноважує заступника директора ТОВ «ПРОЛОГ ТД» Гавриліва М.Ю. на отримання від ТОВ «Крушевель» товарів, що поставляються за договором №18-21 від 26.10.2021 та засвідчує зразок його підпису та зразок штампу (печатки), яким він повинен завірити свій підпис на первинних документах про одержання товару.
За результатами господарської діяльності з ТОВ «Крушевель» складено та направлено на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні, які були зареєстровані контролюючим органом.
Матеріали справи також містять податкові декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року, за листопад 2021 року та за січень 2022 року із додатками 1, 2, відповідно до яких позивач включив до складу податкового кредиту за вказаний період суму ПДВ за результатами господарської діяльності з ТОВ «Крушевель».
На переконання суду апеляційної інстанції представлені Товариством первинні документи в своїй сукупності підтверджують підстави виникнення цивільних прав та обов`язків, а також фактичне здійснення господарських операцій позивачем та його контрагентами, та є достатніми доказами на підтвердження здійснення останніх.
Суд апеляційної інстанції не приймає до уваги покликання контролюючого органу на відсутність окремих документів, оскільки зазначене повинне оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, зокрема сертифікатів якості, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
Згідно з позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 18.03.2021 у справі №826/9061/17, від 12.03.2021 у справі №200/6316/19-а, від 27.09.2023 у справі №380/14750/21, від 01 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21 сертифікат відповідності (якості) на товар не є документом бухгалтерського чи податкового обліку, а лише посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції. Відтак, на думку судів, довід податкового органу про відсутність такого сертифікату сама по собі не може свідчити про відсутність господарської операції.
Щодо аргументів скаржника про ненадання дозволів та ліцензій на виконання ТОВ «Крушевель» підготовчих робіт до перевірки, то суд апеляційної інстанції зауважує, що у акті документальної позапланової виїзної перевірки від 15.12.2022 № 17831/13-01-07-04/32483640 про ненадання таких не зазначалось, такі документи стосуються повноважень саме ТОВ «Крушевель» на виконання відповідного виду робіт та не є первинними документами для позивача.
Щодо зареєстрованих видів діяльності, то крім 70.22 (основний) до таких належать: 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва; 23.63 Виробництво бетонних розчинів, готових для використання; 23.64 Виробництво сухих будівельних сумішей; 23.65 Виготовлення виробів із волокнистого цементу; 23.69 Виробництво інших виробів із бетону, гіпсу та цементу; 41.10 Організація будівництва будівель; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; 43.11 Знесення; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт тощо.
Щодо товарно-транспортних накладних, то суд апеляційної інстанції зауважує, що товарно-транспортна накладна не є документом, що містить інформацію для визначення об`єкта оподаткування ПДВ. Товарно-транспортна накладна (ТТН) не є документом, що підтверджує факт придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), оскільки її обов`язковість передбачена лише у випадку надання послуг з перевезення, тому наявність або відсутність ТТН та/або недоліки у її оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції. ТТН призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Враховуючи подані позивачем первинні документу, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що прямими доказами, в підтвердження реальності здійснення вищенаведених господарських операцій є надані позивачем первинні бухгалтерські документи, тоді як подані відповідачем докази не є прямими та в своїй сукупності не можуть вказувати на протиправність дій позивача при оподаткуванні господарських операцій і підтверджувати обізнаність позивача про можливе сумнівне ведення господарської діяльності його контрагентом.
Аналіз вимог чинного законодавства та встановлених обставин у справі, враховуючи подані позивачем первинні документу, дає підстави суду апеляційної інстанції погодитись з висновками суду першої інстанції, щодо протиправності прийнятого контролюючого органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та наявності правових підстав для скасування такого. 
В межах спірних правовідносин відповідачем в ході проведення перевірки позивача не наведені та не встановлені докази, які б вказували на невідповідність господарських операцій з ТОВ «Крушевель» меті та цілям діяльності платників податків, збитковості таких операцій чи інші обставини, які окремо або в сукупності могли б підтвердити фіктивність здійснених операцій, відсутність факту поставки товару, виконання робіт, надання послуг, а також про те, що реалізацію вказаних операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), скаржником, як суб`єктом владних повноважень, не спростовано встановлені судом першої інстанції обставини та не доведено правомірності винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що скаржником, як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, не доведено правомірність та обґрунтованість прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2023 року у справі № 380/8317/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 11.03.2024 згідно з ч.3 ст.321 КАС України