ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/16813/19
адміністративне провадження № К/990/2608/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  640/16813/19
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» до Північного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
за касаційною скаргою Північного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (головуючий суддя: Л. О. Маруліна) від 31 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: О. Є.Пилипенко, Я. Б.Глущенко, С. Б.Шелест) від 22  листопада 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» (далі - ТОВ «Глобинський переробний завод», позивач) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (замінено правонаступником - Північним Міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2019 року № 0000495009, прийняте Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби. 
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що відповідач дійшов помилкових висновків у акті перевірки щодо нереальності господарських операцій позивача із контрагентом ТОВ «БАРТРАНСАГРО», в той час, як усі первинні документи складено позивачем відповідно до законодавства та надано в повному обсязі контролюючому органу, дефектність яких останнім не доведено.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2019 року № 0000495009, прийняте Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 23 січня 2023 року відповідач повторно звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року, та ухвалити нове рішення, яким справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Ухвалою Верховного Суду від 31 січня 2023 року клопотання Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено Північному міжрегіональному управлінню ДПС по роботі з великими платниками податків строк на касаційне оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 серпня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року у справі № 640/16813/19. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
Водночас, вказаною ухвалою відмовлено в задоволенні клопотання Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про зупинення рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 серпня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року у справі №  640/16813/19.
6. 15 та 20 лютого 2023 року на адресу Верховного Суду надійшли відзиви на касаційну скаргу, у яких позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Як встановлено судом та вбачається з наказу Офісу великих платників податків ДФС від 20 березня 2019 року № 632 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Глобинський переробний завод» (код ЄДРПОУ 30547403), відповідно до пункту 200.11 статті 200 розділу V Податкового кодексу України, на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, статті 79 глави 8 розділу II Податкового кодексу України проведено виїзну документальну позапланову перевірку з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість у зв`язку з поданням декларації з податку на додану вартість за січень 2019 року (вх. №  9025134133 від 18 лютого 2019 року) з від`ємним значенням, яке становить більше 100 тис. гривень, за результатами якої складено акт від 19 квітня 2019 року № 38/28-10-50-09-10/30547403, яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування в податковій декларації з ПДВ за звітний період 2019 року у сумі 1 447 393 грн.
9. На підставі акта перевірки Офісом великих платників податків ДФС складено податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2019 року № 0000495009, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 1 447 393,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 723 696,50 грн.
10. Не погодившись із правомірністю складеного контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням, позивачем подано до ДФС України скаргу (вх. від 07 червня 2019 року № 21577/6), проте Рішенням ДФС України від 31 липня 2019 року № 36447/6/99-99-11-04-02-25 (вх. № 1630 від 06 серпня 2019 року) у задоволенні скарги відмовлено, а податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
11. Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
12. Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, вказав на те, що спірне податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2019 року № 0000495009 винесене всупереч нормам чинного законодавства, адже відповідачем не проаналізовано первинні документи, надані позивачем, позаяк усі первинні документи складені у відповідності до норм чинного законодавства, перевіркою не заперечується факт придбання позивачем товару та використання його у власній господарській діяльності.
13. Посилання контролюючого органу на неналежне оформлення товарно-транспортних накладних (далі - ТТН) суди визнали такими, що не свідчить про безтоварність операцій, оскільки товарно-транспортна накладна не є обов`язковим первинним документом, що складається під час здійснення господарської операції з поставки товару, а є первинним документом, що лише підтверджує операції учасників транспортних перевезень (вантажовідправника, вантажотримувача, перевізника), тому її неналежне оформлення або відсутність у покупця товару за наявності належних первинних документів, що підтверджують поставку та оприбуткування товару, не може бути самостійною підставою для висновку про безтоварний характер господарських операцій з поставки товару в цілому. 
У свою чергу, сама по собі відсутність або неналежне оформлення товарно-транспортна накладна не є достатнім аргументом, який доводить нереальність господарської операції.
14. Суди попередніх інстанцій визнали безпідставними посилання відповідача у акті перевірки на відповіді на запити, зокрема, за результатами опитування водіїв, оскільки останніми не могло здійснюватися за запитуваною адресою «Кіровоградська область, Петрівський район, с. Новий Стародуб, вул. Дружби народів, 69» перевезень, оскільки, по-перше, згідно відомостей у ТТН навантаження товару здійснювалося за іншою адресою, по-друге, вказаної у запиті адреси не існує, в той час, як щодо перевезень за адресою, вказаної у ТТН, контролюючим органом питання до водіїв та власників транспортних засобів не ставилося.
15. Також суди звернули увагу, що відповідно до матеріалів справи, позивач має у своєму складі виробничу лабораторію, відповідно до паспорта виробничої лабораторії, затвердженого 07 листопада 2013 року, положення про виробничу лабораторію ТОВ «Глобинський переробний завод». По товару поставленого ТОВ «Бартрансагро» було здійснено вхідний аналіз якості та відповідно складено картки аналізу зерна (містяться в матеріалах справи), в яких, серед іншого вказано і реквізити транспортного засобу, що здійснював транспортування конкретної партії товару.
16. Окрім того, судами попередніх інстанцій зазначено, що посилання відповідача на те, що ТОВ «БАРТРАНС» згідно аналізу даних інформаційних систем не володіє основними засобами та приміщеннями, зокрема, для зберігання сої, не є належним доказом у справі, оскільки дані ЄРПН та АІС «Податковий блок» не мають статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків.
17. На переконання судів, висновки податкового органу про відсутність у контрагентів платника податків необхідних трудових та виробничих ресурсів також не знаходять свого правового обґрунтування у відповідності до норм чинного законодавства та у відповідності із вже усталеною практикою Верховного Суду, позаяк не можуть бути основою висновку щодо нереальності господарських операцій.
18. Судами першої та апеляційної інстанцій зауважено, що ані у відзиві у позові, ані у апеляційній скарзі відповідачем не заперечено щодо належності первинних документів, наданих позивачем під час вчинення господарських операцій із контрагентом, останні повністю відповідають вимогам, встановленим до первинних документів, які пред`являються статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та мають всі обов`язкові реквізити, не мають дефектів форми, змісту або походження чи інших недоліків, та надавались відповідачу під час проведення перевірки.
19. Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
20. Судами також враховано докази подальшого використання придбаного товару (сої) у власній господарський діяльності позивача (виготовлення олії соєвої гідратованої, шроту соєвого, соєвої оболонки, фузу гідраційного) та подальшої реалізації виготовленої продукції третім особам.
21. У підсумку суди визнали, що позивачем надано копій первинних документів, які в повній мірі підтверджують реальність господарських операцій, повністю відповідають вимогам, встановленим до первинних документів, які пред`являються статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та мають всі обов`язкові реквізити, не мають дефектів форми, змісту або походження чи інших недоліків, та надавались відповідачу під час проведення перевірки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
23. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
24. Відповідач вважає, що судами попередніх інстанції порушено норми процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом: 
3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах;
4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
25. Зокрема, скаржник зазначає, що судами не враховано та не досліджено доказів відповідача, що не підтверджують місце проведення навантаження сої за адресою Кіровоградська область, Петрівський район, с. Новий Стародуб, вул. Дружби народів, 69 факт навантаження продукції, а саме: лист від РСЦ МВС в Сумській області, відповідь ФОП ОСОБА_1 ; відповідь ФОП ОСОБА_2 ; опитання водіїв з приводу завантаження та перевезення вантажів (сої) від ТОВ «БАРТРАНСАГРО».
26. Також, відповідач стверджує, що судами не досліджено інформації, що отримана відповідачем від Головного управління ДФС у м. Києві листом від 23 травня 2019 року №  17050/7/26-1514-04-03-16, а саме акт від 21 травня 2019 року № 61/26-15-14-04-03/39770020 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «БАРТРАНСАГРО» та запит на встановлення місцезнаходження ТОВ «БАРТРАНСАГРО», надісланого до ОУ ГУ ДФС у м. Києві від 17 травня 2019 року № 3784/26-15-14-04-03-15.
27. У поданій касаційній скарзі скаржник також зауважує, що при прийнятті рішень судами попередніх інстанцій не досліджено можливість реальності проведених операцій з урахуванням необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині наявності або відсутності кількості штату працюючих осіб у контрагента-постачальника, відсутності виробничо-складських приміщень, які економічно необхідні для здійснення господарської діяльності.
28. Водночас, у розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме: сукупного застосування пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України у відносинах, які характеризуються сукупністю подібних обставин.
29. Скаржник також наполягає й на тому, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою висновок Верховного Суду, зокрема що викладений в постанові від 10 листопада 2021 року у справі № 200/3223/20, в якому зазначено, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Так, дійсно, ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні відсутність сертифікатів якості на товар чи недоліки в товарно-транспортних накладних при оформленні операцій з постачання товару самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу, сформованої за наслідками податкової перевірки платника податку.
30. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить постанову Верховного Суду від 10 листопада 2021 року у справі №  200/3223/20 та цитує уривки з неї, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
32. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
33. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
34. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
35. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
36. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
37. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
38. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
39. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
40. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
41. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
42. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
43. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
44. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
45. Застосування наведених норм у системному зв`язку дає підстави зробити висновок, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту, крім того, повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
46. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
47. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
48. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
49. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати     економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
50. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
51. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.
52. Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
53. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.
54. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2019 року №  0000495009, яке ґрунтується на висновках останнього щодо безтоварності операцій позивача із контрагентом ТОВ «Бартрансагро».
55. У ході розгляду справи установлено, що спірну перевірку проведено з підстав подання позивачем податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2019 року (вх. №  9025134133 від 18 лютого 2019 року).
56. Станом на 18 лютого 2019 року, видами діяльності ТОВ «Глобинський переробний завод» є: КВЕД 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів, КВЕД 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах, КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, КВЕД 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, КВЕД 49.41 вантажний автомобільний транспорт, КВЕД 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
57. Перевіряючи достовірність нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за січень 2019 року, контролюючим органом досліджено операції з поставки сої позивачу ТОВ «Глобинський переробний завод», як Покупцю, Постачальником ТОВ «БАРТРАНСГРУП» згідно з Договорів поставки від 30 серпня 2018 року № 12/08/2018-С та від 14 вересня 2018 року № 54/09/2018-С та додатковою угодою від 18 вересня 2018 року № 1 до останнього.
58. Умови договорів є ідентичними, окрім, ціни товару, загальної кількості, вартості та строків поставки товару.
59. Так, Постачальник ТОВ «БАРТРАНСАГРО» з одного боку та Покупець ТОВ «Глобинський переробний завод» з іншого боку уклали договір про таке:
Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність Покупцю сою (надалі - товар), врожаю 2018 року, насипом, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар.
Покупець оплачує Постачальнику 80% вартості поставленої партії Товару. 20% решти суми оплачується Покупцем протягом 2-х банківських днів після надання податкової накладної. Складеної в електронній формі.
Поставка Товару здійснюється на умовах DAP відповідно до правил Інкотермс 2010 - склад Покупця.
Кожний транспортний засіб з Товаром повинен супроводжуватися, наданими Постачальником нижче вказаними, належно оформленими документами: а) товарно-транспортною або залізничною накладною; б) свідоцтвом про вміст пестицидів, токсичних елементів, мікотоксинів, радіонуклідів та Посвідченням про якість, якщо Товар відвантажено з зернового складу.
У разі відсутності вказаного свідоцтва Покупець направляє сою на дослідження.
Договір вступає в силу з дати його підписання і діє до 31 серпня 2019 року, а в частині невиконаних зобов`язань - до повною їх виконання.
Цей Договір складений при повному розумінні Сторонами його умов та термінології українською мовою, у двох автентичних примірниках, що мають однакову юридичну силу.
60. Відповідно до Договору поставки від 30 серпня 2018 року № 12/08/2018-С:
Ціна Товару без ПДВ складає 8 833,35 грн., ПДВ 1 766, 67 грн, всього з ПДВ складає 10 600,02 грн.
Загальна вартість Товару по цьому договору без ПДВ складає 1 766 670,00 грн., ПДВ 353 334,00 грн., всього з ПДВ складає 2 120 004,00 грн. +/-10%, залежно від кількості поставленого товару, та може буде змінена за взаємною письмовою згодою Сторін шляхом укладення відповідної додаткової угоди до цього Договору.
Загальна кількість Товару по цьому договору складає 200 метричних тон +/-10%, та може буде змінена за взаємною письмовою згодою Сторін шляхом укладення відповідної додаткової угоди до цього Договору.
Постачальник зобов`язаний поставити Покупцю загальну кількість Товару по цьому договору в строк 15 вересня 2018 року включно.
61. Відповідно до Договору поставки від 14 вересня 2018 року № 54/09/2018-С, додаткова угода від 18 вересня 2018 року № 1:
Ціна Товару без ПДВ складає 8 058,35 грн. ПДВ 1 791,67 грн., всього з ПДВ складає 10 750, 02 грн.
Загальна вартість Товару по цьому договору без ПДВ складає 7 166 680, 00 грн., ПДВ 1 433 336,00 грн., всього з ПДВ складає 8 600 016, 00 грн. +/-10%, залежно від кількості поставленого товару, та може буде змінена за взаємною письмовою згодою Сторін шляхом укладення відповідної додаткової угоди до цього Договору.
Загальна кількість Товару по цьому договору складає 800 метричних тон +/-10%, та може буде змінена за взаємною письмовою згодою Сторін шляхом укладення відповідної додаткової угоди до цього Договору.
Постачальник зобов`язаний поставити Покупцю загальну кількість Товару по цьому договору в строк 10 жовтня 2018 року включно.
62. Зокрема, відповідачем у акті перевірки встановлено, що на виконання умов вказаних Договорів поставок ТОВ «БАРТРАНСАГРО» виписано відповідні видаткові та податкові накладні в загальній сумі 8 684 360,56 грн., в т.ч. ПДВ 1 447 393,43 грн., згідно яких позивачем: сформовано податковий кредит по рядку 10.1 податкової декларації з ПДВ вересня 2018 року та відображено у додатку 5 декларації на суму ПДВ 1 447 393,43 грн.; включено до рядку 16 декларації за січень 2019 року «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» на суму ПДВ 1 447 393,43 грн.; враховано у рядку 20.2.1 декларації за січень 2019 року «Сума від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку» на суму ПДВ 1 447 393, 43 грн.
63. Крім того, відповідачем та судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно платіжних доручень ТОВ «Глобинський переробний завод» здійснено перерахування грошових коштів на адресу ТОВ «БАРТРАНСАГРО».
64. З`ясовуючи обставини щодо постачання сої за спірними операціями судами попередніх інстанцій досліджено та встановлено їх зміст та обсяг постачання, спосіб виконання поставок сої, в тому числі транспортування здійснювалось власними силами контрагента на завод/склад позивача, а також використання сої для виробництва продукції (олія олії соєвої гідратованої, шроту соєвого, соєвої оболонки, фузу гідраційного), у подальшому реалізованої іншим контрагентам. Первинні бухгалтерські документи складено належним чином, зауваження контролюючого органу щодо цих доказів відсутні. 
65. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що відповідно до матеріалів справи, позивач має у своєму складі виробничу лабораторію, відповідно до паспорта виробничої лабораторії, затвердженого 07 листопада 2013 року, положення про виробничу лабораторію ТОВ «Глобинський переробний завод». По товару поставленого ТОВ «Бартрансагро» було здійснено вхідний аналіз якості та відповідно складено картки аналізу зерна (містяться в матеріалах справи), в яких, серед іншого вказано і реквізити транспортного засобу, що здійснював транспортування конкретної партії товару.
66. Окремим зауваженням податкового органу було те, що ТТН оформлено з порушенням, а саме згідно із змістом ТТН, у пункті навантаження зазначено не існуючу адресу, судами надана оцінка, за якою формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.
67. Так, відповідачем, зокрема, в межах спірної перевірки встановлено, що згідно з змістом ТТН, Замовником та Вантажовідправником є ТОВ «БАРТРАНСАГРО», Вантажоодержувачем є ТОВ  «Глобинський переробний завод»; Пункт навантаження - Кіровоградська область, Петрівський район, с. Новий Стародуб, вул. Дружби народів, 69; Пункт розвантаження - м.  Глобине, вул. Володимирівська, 203; Поклажодавець - ТОВ «БАРТРАНСАГРО».
68. Проте, суди попередніх інстанцій, дослідивши надані до матеріалів справи відповідні до вказаних у акті перевірки копії ТТН, звернули увагу на те, що у останніх вказано адресу пункту навантаження або «Кіровоградська область, Петрівський район, с. Новий Стародуб», або «Кіровоградська область, Петрівський район, с. Новий Стародуб, вул, Дружби, 66», в той час, як адреси пункту навантаження «Кіровоградська область, Петрівський район, с. Новий Стародуб, вул. Дружби народів, 69», на яку посилається скаржник у акті перевірки, ТТН не містить, та відповідачем такі не надано суду. 
69. У той же час, відповідачем не надано пояснень щодо встановлення ним факту існування адреси пункту навантаження товару, за якою позивачем та його контрагентом перевезення не здійснювалося, з огляду на що, судами обґрунтовано не прийнято як належний та допустимий доказ нереальності господарських операцій останніх вказані у акті перевірки твердження відповідача щодо не підтвердження навантаження товару.
70. Суди попередніх інстанцій обґрунтовано визнали безпідставними посилання відповідача у акті перевірки на відповіді на запити, зокрема, за результатами опитування водіїв, тому як останніми не могло здійснюватися за запитуваною адресою «Кіровоградська область, Петрівський район, с. Новий Стародуб, вул. Дружби народів, 69» перевезень, оскільки, по-перше, згідно відомостей у ТТН навантаження товару здійснювалося за іншою адресою, по-друге, вказаної у запиті адреси не існує, в той час, як щодо перевезень за адресою, вказаної у ТТН, контролюючим органом питання до водіїв та власників транспортних засобів не ставилося.
71. Слід звернути увагу, що висновки акта перевірки в цілому базуються лише на результатах аналізу податкової інформації про контрагента позивача ТОВ «БАРТРАНСАГРО», в результаті чого встановлено відсутності у останнього основних засобів, трудових та виробничих ресурсів для здійснення спірної господарської діяльності.
72. Проте, колегія суддів не може погодитися з такими твердженням відповідача, оскільки, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача в подальшому не дотримувався у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.
73. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування витрат та податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.
74. До того ж, жодних належних та допустимих доказів щодо відсутності у контрагента позивача матеріальних ресурсів відповідачем суду не надано, а незначна кількість найманих працівників, на що посилається відповідач, не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.
75. Водночас, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №  160/3364/19 зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.
76. Крім того, відповідач зазначаючи як підставу нереальності господарської операції посилається на акт про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «БАРТРАНСАГРО».
77. Однак, акт про неможливість проведення зустрічної звірки по суті є актом про неможливість з`ясування реальності та повноти відображення господарських операцій в обліку платника податків, у зв`язку з чим такий акт виключає можливість викладання в ньому висновків щодо змісту господарської діяльності платника податків.
78. Крім того, Суд вважає, що зазначена інформація ніяким чином не впливає на факт сплати позивачем ПДВ в бюджет за спірним операціями.
89. Колегіє суддів також враховуються, що у ході розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій не встановили ознак недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його постачальника, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
80. Варто також зауважити, що ані у відзиві у позові, ані у апеляційній та касаційній скарг відповідачем не вказано інших підстав вважати нереальними господарські операцій між позивачем та контрагентом ТОВ «БАРТРАНСАГРО». Зокрема, відповідачем не заперечено щодо належності первинних документів, наданих позивачем під час вчинення господарських операцій із контрагентом.
81. Відтак, судами зроблено аналіз й надано оцінку кожному арґументу податкового органу щодо нереальності спірної операції зі спірних контрагентом, викладеному у акті перевірки. З аналізу мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів робить висновок, що судами було відтворено, проаналізовано й оцінено усі твердження податкового органу, викладені в акті перевірки, тому немає підстав вважати невмотивовано відхиленими доводи відповідача.
82. Враховуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з правовою оцінкою юридичним фактам при дослідженні спірних правовідносин, наданою судами попередніх інстанцій щодо реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «БАРТРАНСАГРО», контролюючий орган в касаційній скарзі не спростував висновки судів, висловлені в оскаржуваних рішеннях, що дає підстави для відмови у задоволенні касаційної скарги. 
83. При цьому, обґрунтування касаційної скарги зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
84. Як зазначено вище, касаційне провадження у справі відкрито з метою перевірки доводів скаржника з посиланням на приписи пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України про неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
85. Так, обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС, скаржник посилається на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України.
86. Водночас, Суд звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися.
87. Крім того, вказана скаржником норма права, щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду, повинна врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо її застосування мало ставитися перед судами попередніх інстанцій в межах правових підстав позову, але суди таким підставам позову не надали оцінки у судових рішеннях або надали, як на думку скаржника, неправильно.
88. У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги Верховним Судом встановлено, що подана відповідачем касаційна скарга не містить належного обґрунтування у чому саме полягає неправильність застосування судами норм матеріального права, які саме норми процесуального права порушені, вказівки, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника потребує висновку Верховного Суду.
89. Крім того, у касаційній скарзі відповідач посилається на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 10 листопада 2021 року у справі № 200/3223/20, що виключає підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
90. Суд звертає увагу на те, що доводи, наведені скаржником в касаційній скарзі, є безпідставними, оскільки висновок щодо застосування окремих положень Податкового кодексу України стосовно реальності/фіктивності господарських операцій формується в залежності від конкретних фактичних обставин кожної справи.
91. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судового рішення судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, також не знайшов підтвердження. 
92. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. 
93. При цьому посилання на недослідження судами зібраних у справі доказів, як порушення норм процесуального права і умова для скасування судових рішень, може бути визнана прийнятною при касаційному оскарженні судового рішення (пункт 4 частини 4 статті 328 КАС України) у разі обґрунтованості заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України, про що прямо зазначено в пункті 1 частини другої статті 353 цього Кодексу.
94. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
95. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій - відсутні.
96. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Північного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 31 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року у справі №  640/16813/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов