П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/7300/23	

Перша інстанція: суддя Гордієнко Т. О.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача–Шляхтицького О.І.,
суддів: Домусчі С.Д., Семенюка Г. В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.09.2023 у справі № 400/7300/23 за адміністративним позовом Приватного підприємства «ЛЕГІОН СХІД» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України   про визнання протиправним та скасування рішення, –

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У червні 2023 року представник Приватного підприємства «ЛЕГІОН СХІД» звернувся до суду з адміністративним позовом у якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.05.2023 № 8753607/43269661; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023, який складений ПП «Легіон Схід» та направлений для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- стягнути з відповідачів судові витрати.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивачем надано усі необхідні документи на підтвердження здійснення господарської операції, проте відповідачем протиправно відмовлено у реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Представник відповідача – Головного управління ДПС у Миколаївській області, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, в якому просив відмовити у задоволенні позову, оскільки контрагента позивача внесено в перелік ризикових на підставі рішення комісії від 09.02.2023 року № 600.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 07.09.2023 у справі № 400/7300/23 адміністративний позов Приватного підприємства «Легіон Схід» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнив. 
Визнав протиправним та скасував рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8753607/43269661 від 04.05.2023.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023, який складений Приватним підприємством «Легіон Схід».
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Приватного підприємства «Легіон Схід» судовий збір у сумі 1342,00 грн. (одна тисяча триста сорок дві гривні), сплачений платіжною інструкцією № 393 від 15.06.2023.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь Приватного підприємства «Легіон Схід» судовий збір у сумі 1342,00 грн. (одна тисяча триста сорок дві гривні), сплачений платіжною інструкцією № 393 від 15.06.2023.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, представник Головного управління ДПС у Миколаївській області подав апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції не врахував, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8753607/43269661 від 04.05.2023 є повністю обґрунтованими, оскільки позивачем не було надано письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено;
- суд першої інстанції залишив поза увагою, що контрагента позивача було віднесено до переліку ризикових підприємств.

Обставини справи.

Як встановлено судом першої інстанції, основним видом діяльності ПП «Легіон Схід» є неспеціалізована торгівля (код КВЕД 46.90), також серед видів діяльності підприємства - оптова торгівля іншими товарами господарського призначення (КВЕД 46.49).
17.01.2023 між ПП «Легіон Схід» (Постачальник) та ПП «Моніка Лур» (Покупець) було укладено Договір поставки №МЛ1701с.
Відповідно до п.1.1, 1.3 Договору Постачальник зобов`язується на умовах даного Договору передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити: сіль кухонна харчова в асортименті (далі-Товар); ціна даного Договору становить 2234489,28 грн., в т.ч. ПДВ 372 414,88 грн.
Пунктом 2.1 Договору визначено, що асортимент, кількість та ціна Товару, що буде поставлений за даним Договором, визначені в Специфікації, яка узгоджена Сторонами та є невід`ємною частиною даного Договору (додаток № 1).
Пунктами 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 Договору передбачено, що поставка Товару за даним Договором здійснюється на умовах попередньої оплати; попередня оплата за Товар здійснюються Покупцем без виставлення рахунку в безготівковій формі - шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок Постачальника, який вказаний у даному Договорі; поставка Товару за даним Договором здійснюється партіями, відповідно до специфікацій на поставку № 1-4, які узгоджені Сторонами та зафіксовані в додатку № 2 до даного Договору; поставка партії Товару здійснюється в строк 30 (тридцять) календарних днів з дати здійснення Покупцем попередньої оплати. Дата поставки кожної партії Товару попередньо узгоджується Сторонами.
На виконання умов Договору ПП «Моніка Лур» було здійснено попередню оплату за Товар (сіль) згідно платіжних інструкцій АБ «Укргазбанк» від 31.01.2023: № 41 на суму 589914, 00 грн.; № 43 на суму 594   796,80 грн.; № 44 на суму 453   814,08 грн., № 46 на суму 595964,40 грн. 
На суми попередньої оплати ПП «Легіон Схід» було складено податкові накладні № № 92, № 93, № 94 та № 95 від 31.01.2023, які були своєчасно зареєстровані в ЄРПН.
31.01.2023 на електронну пошту ПП «Легіон Схід» надійшов лист від ПП «Моніка Лур» з проханням терміново повернути частину попередньої оплати у сумі 453814,08 грн.
ПП «Легіон Схід» було повернуто частину попередньої оплати у сумі 453814,08 грн. на розрахунковий рахунок ПП «Моніка Лур» згідно платіжної інструкції АБ «Укргазбанк» № 37 від 31.01.2023.
На суму повернення попередньої оплати ПП «Легіон Схід» було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023р. до податкової накладної № 94 від 31.01.2023р., який 10 лютого 2023 року було направлено на реєстрацію до ЄРПН, але реєстрація розрахунку коригування була зупинена. 
20.02.2023 ПП «Моніка Лур» було надано ПП «Легіон Схід» лист про розірвання Договору поставки № МЛ1701с від 17.01.2023 року та повернення попередньої оплати за Товар у зв`язку з прийняттям контролюючим органом рішення про відповідність ПП «Моніка Лур» критеріям ризиковості платника податків.
Між ПП «Легіон Схід» та ПП «Моніка Лур» було підписано додаткову угоду № 1 від 20.02.2023 до Договору поставки №МЛ1701с від 17.01.2023, відповідно до умов якої сторони дійшли взаємної згоди про розірвання Договору поставки № МЛ1701с від 17.01.2023; в строк 5 (п`ять) робочих днів з дати підписання цієї Додаткової угоди Постачальник зобов`язується повернути Покупцю попередню оплату на загальну суму 1780675,20 грн., в т.ч. ПДВ 296 779,20 грн., яка була сплачена Покупцем на виконання умов Договору поставки № МЛ170ІС від 17.01.2023; Договір поставки № МЛ1701с від 17.01.2023 року вважається розірваним та припиняє свою дію з дати надходження на розрахунковий рахунок Покупця від Постачальника коштів на загальну суму 1780675,20 грн., в т.ч. ПДВ 296 779,20грн., які були сплачені Покупцем на розрахунковий рахунок Постачальника як попередня оплата на виконання умов Договору поставки № МЛ1701с від 17.01.2023 року.
На виконання умов Додаткової угоди № 1 від 20.02.2023 до Договору поставки №МЛ1701с від 17.01.2023 ПП «Легіон Схід» було повернуто на розрахунковий рахунок ПП «Моніка Лур» суми попередньої оплати у розмірі 1780675,20 грн., згідно платіжних інструкцій АБ «Укргазбанк»: від 22.02.2023 № 101 на суму 595 964,40 грн., від 23.02.2023 № 107 на суму 594796,80 грн., від 24.02.2023 № 112 на суму 589914,00 грн.
Таким чином, поставка Товару за Договором не відбулась, Договір поставки №МЛ1701с від 17.01.2023 був розірваний та припинив свою дію з 24.02.2023.
На суму повернення попередньої оплати ПП «Легіон Схід» було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023 на суму повернення попередньої оплати за товар у розмірі 453814,08 грн., у т.ч. 75635,68 грн. ПДВ.
10.02.2023 розрахунок коригування було направлено на реєстрацію до ЄРПН, але реєстрація розрахунку коригування була зупинена. У квитанції зазначено, що документ доставлено до ДПС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригуванням в Єдиному реєстрі податкових накладних.
24.02.2023 позивач надав пояснення відповідача щодо реєстрації розрахунку коригування та копії первинних документів.
За розглядом наданих ПП «Легіон Схід» пояснень та документів комісією ГУ ДПС у Миколаївській області було надіслано повідомлення від 26.04.2023 № 8704442/43269661 про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У вказаному повідомленні зазначено про необхідність надання на розгляд комісії документів щодо придбання товарів, їх зберігання, транспортування, навантаження та розвантаження, складських та розрахункових документів.
02.05.2023 ПП «Легіон Схід» було надано до контролюючого органу додаткові пояснення та документи.
За розглядом наданих ПП «Легіон Схід» додаткових пояснень та документів комісією ДПС регіонального рівня було прийняте рішення від 04.05.2023 № 8753607/43269661 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023.
У рішенні зазначено, що в реєстрації розрахунку коригування відмовлено у зв`язку з: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
При цьому в графі рішення «Додаткова інформація» не зазначено, які саме додаткові пояснення або документи не були надані підприємством на розгляд комісії контролюючого органу.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням відповідача позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав відповідачу всі наявні у нього на момент складення розрахунку коригування № 41 від 31.01.2023 документи щодо повернення коштів ПП «»Моніка Лур. У той же час, податковим органом, незважаючи на надані позивачем документи, прийнято рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування, без належної перевірки комісією контролюючого органу достовірності наданих позивачем разом з поясненнями документів.
Відтак, суд виснував, що позивачем було надано всі наявні на момент реєстрації розрахунку коригування первинні документи.
При цьому, як зазначив суд, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
На підставі частини 1 статті 9 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За правилами пункту 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 62.1.2 пункту 62.2 статті 62 ПК України, способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до статті 71 ПК України визначено, що інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
За змістом підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.
На підставі пункту 74.1 статті 74 ПК України, податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
За правилами пункту 74.3 статті 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (що набрала чинності з 01.02.2020) затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. а або б п. 185.1 ст. 185, пп. а або б п. 187.1 ст. 187, абз. 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком № 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначені Критерії ризиковості платника податку.
Відповідно квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних підставою для такого зупинення став пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Так, Додатком 1 до Порядку № 1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема: пунктом 8 - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
В квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Разом з цим, посилання відповідача на пункт 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій є досить загальним та не визначає конкретні підстави для зупинення реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних необхідних документів для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 4,5 Порядку № 520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.          
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Згідно з пунктами 9,10,11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 3 Порядку № 520 встановлено, що Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
До того ж, зміст переліку документів, встановлений пунктом 5 Порядку № 520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.
Як правильно встановлено судом першої інстанції, основним видом діяльності ПП «Легіон Схід» є неспеціалізована торгівля (код КВЕД 46.90), також серед видів діяльності підприємства - оптова торгівля іншими товарами господарського призначення (КВЕД 46.49).
17.01.2023 між ПП «Легіон Схід» (Постачальник) та ПП «Моніка Лур» (Покупець) було укладено Договір поставки №МЛ1701с.
Відповідно до п.1.1, 1.3 Договору Постачальник зобов`язується на умовах даного Договору передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити: сіль кухонна харчова в асортименті (далі-Товар); ціна даного Договору становить 2234489,28 грн., в т.ч. ПДВ 372 414,88 грн.
Пунктом 2.1 Договору визначено, що асортимент, кількість та ціна Товару, що буде поставлений за даним Договором, визначені в Специфікації, яка узгоджена Сторонами та є невід`ємною частиною даного Договору (додаток № 1).
Пунктами 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 Договору передбачено, що поставка Товару за даним Договором здійснюється на умовах попередньої оплати; попередня оплата за Товар здійснюються Покупцем без виставлення рахунку в безготівковій формі - шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок Постачальника, який вказаний у даному Договорі; поставка Товару за даним Договором здійснюється партіями, відповідно до специфікацій на поставку № 1-4, які узгоджені Сторонами та зафіксовані в додатку № 2 до даного Договору; поставка партії Товару здійснюється в строк 30 (тридцять) календарних днів з дати здійснення Покупцем попередньої оплати. Дата поставки кожної партії Товару попередньо узгоджується Сторонами.
На виконання умов Договору ПП «Моніка Лур» було здійснено попередню оплату за Товар (сіль) згідно платіжних інструкцій АБ «Укргазбанк» від 31.01.2023: № 41 на суму 589914, 00 грн.; № 43 на суму 594   796,80 грн.; № 44 на суму 453   814,08 грн., № 46 на суму 595964,40 грн. 
На суми попередньої оплати ПП «Легіон Схід» було складено податкові накладні № № 92, № 93, № 94 та № 95 від 31.01.2023, які були своєчасно зареєстровані в ЄРПН.
31.01.2023 на електронну пошту ПП «Легіон Схід» надійшов лист від ПП «Моніка Лур» з проханням терміново повернути частину попередньої оплати у сумі 453814,08 грн.
ПП «Легіон Схід» було повернуто частину попередньої оплати у сумі 453814,08 грн. на розрахунковий рахунок ПП «Моніка Лур» згідно платіжної інструкції АБ «Укргазбанк» № 37 від 31.01.2023.
На суму повернення попередньої оплати ПП «Легіон Схід» було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023р. до податкової накладної № 94 від 31.01.2023, який 10 лютого 2023 року було направлено на реєстрацію до ЄРПН, але реєстрація розрахунку коригування була зупинена. 
20.02.2023 ПП «Моніка Лур» було надано ПП «Легіон Схід» лист про розірвання Договору поставки № МЛ1701с від 17.01.2023 року та повернення попередньої оплати за Товар у зв`язку з прийняттям контролюючим органом рішення про відповідність ПП «Моніка Лур» критеріям ризиковості платника податків.
Між ПП «Легіон Схід» та ПП «Моніка Лур» було підписано додаткову угоду № 1 від 20.02.2023 до Договору поставки №МЛ1701с від 17.01.2023, відповідно до умов якої сторони дійшли взаємної згоди про розірвання Договору поставки № МЛ1701с від 17.01.2023; в строк 5 (п`ять) робочих днів з дати підписання цієї Додаткової угоди Постачальник зобов`язується повернути Покупцю попередню оплату на загальну суму 1780675,20 грн., в т.ч. ПДВ 296 779,20 грн., яка була сплачена Покупцем на виконання умов Договору поставки № МЛ170ІС від 17.01.2023; Договір поставки № МЛ1701с від 17.01.2023 року вважається розірваним та припиняє свою дію з дати надходження на розрахунковий рахунок Покупця від Постачальника коштів на загальну суму 1780675,20 грн., в т.ч. ПДВ 296 779,20 грн., які були сплачені Покупцем на розрахунковий рахунок Постачальника як попередня оплата на виконання умов Договору поставки № МЛ1701с від 17.01.2023.
На виконання умов Додаткової угоди № 1 від 20.02.2023 до Договору поставки №МЛ1701с від 17.01.2023 ПП «Легіон Схід» було повернуто на розрахунковий рахунок ПП «Моніка Лур» суми попередньої оплати у розмірі 1780675,20 грн., згідно платіжних інструкцій АБ «Укргазбанк»: від 22.02.2023 № 101 на суму 595 964,40 грн., від 23.02.2023 № 107 на суму 594796,80 грн., від 24.02.2023 № 112 на суму 589914,00 грн.
Таким чином, поставка Товару за Договором не відбулась, Договір поставки №МЛ1701с від 17.01.2023 був розірваний та припинив свою дію з 24.02.2023.
На суму повернення попередньої оплати ПП «Легіон Схід» було складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023 на суму повернення попередньої оплати за товар у розмірі 453814,08 грн., у т.ч. 75635,68 грн. ПДВ.
10.02.2023 розрахунок коригування було направлено на реєстрацію до ЄРПН, але реєстрація розрахунку коригування була зупинена. У квитанції зазначено, що документ доставлено до ДПС України. Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригуванням в Єдиному реєстрі податкових накладних.
24.02.2023 позивач надав пояснення відповідача щодо реєстрації розрахунку коригування та копії первинних документів.
За розглядом наданих ПП «Легіон Схід» пояснень та документів комісією ГУ ДПС у Миколаївській області було надіслано повідомлення від 26.04.2023 № 8704442/43269661 про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У вказаному повідомленні зазначено про необхідність надання на розгляд комісії документів щодо придбання товарів, їх зберігання, транспортування, навантаження та розвантаження, складських та розрахункових документів.
02.05.2023 ПП «Легіон Схід» було надано до контролюючого органу додаткові пояснення та документи.
Комісією ДПС регіонального рівня було прийняте рішення від 04.05.2023 № 8753607/43269661 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023.
Зі змісту вказаного рішення вбачається, що в реєстрації розрахунку коригування відмовлено у зв`язку з: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
При цьому в графі рішення «Додаткова інформація» не зазначено, які саме додаткові пояснення або документи не були надані підприємством на розгляд комісії контролюючого органу.
Проте, колегія суддів зазначає, що позивачем разом з додатковими поясненнями від 24.02.2023 та від 02.05.2023 надано первинні документи за господарськими операціями з контрагентом, які у достатній мірі підтверджують обставини, які стали підставою для подання розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023.
Контраргументів з цього приводу апелянтом не надано.
З наявних в матеріалах справи доказів апеляційним судом встановлено, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення та наявні в матеріалах справи щодо реєстрації розрахунку коригування, складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами.
Разом з цим, при вирішенні даної адміністративної справи колегія суддів враховує, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування у спірному рішенні зазначено ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Із наведеного слідує, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття зокрема шляхом підкреслення документів, які не надано позивачем.
При цьому контролюючим органом також не зазначено жодної інформацій у графі Додаткова інформація.
Колегія суддів зазначає, що в оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкових накладних відповідачем чітко не зазначено підставу для відмови в реєстрації податкової накладної позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних, як і не зазначено конкретно документів, відсутність яких не дала можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.          
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 02.07.2019 у справі № 140/2160/18 (№К/9901/13662/19).
Крім того, одним з основних принципів податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Всупереч частині 2 статті 77 КАС України відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено належними та допустимими доказами правомірності віднесення позивача до платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Також відповідачем не доведено, що позивач не надав належних доказів на підтвердження здійснення господарських операцій, які стали підставою для подання розрахунку коригування.
Натомість, позивачем надано суду докази про належне повідомлення відповідача про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а також надано відповідні документи первинного бухгалтерського обліку.          
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював свою позицію щодо «принципу правової визначеності» (наприклад, справа Hashman and Harrup v. The United Kingdom, Арр. 25594/94, 25 November 1999), відповідно до якого особа, здійснюючи правомірну поведінку, повинна мати можливість передбачати правові наслідки такої правової поведінки, чітко визначені законом.
Статтею 1 Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
У постанові від 20.08.2019 по справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.05.2023 № 8753607/43269661 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023 з підстав відповідності платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості операцій, встановлених Додатком 1 Порядку №1165, є протиправними та належать до скасування.
Стосовно вимог про реєстрацію розрахунку коригування у ЄРПН, колегія суддів зазначає таке.
За змістом пункту 49.13 статті 49 ПК України, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, остання вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом.
З урахуванням неправомірності відмови позивачу у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про задоволення позову у вказаній частині вимог та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 41 від 31.01.2023 до податкової накладної № 94 від 31.01.2023, який складений Приватним підприємством «Легіон Схід» датою його подання на реєстрацію.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
Враховуючи викладене, на думку колегії суддів, суд першої інстанції правильно дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Доводи апеляційної скарги.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що суд першої інстанції залишив поза увагою, що контрагента позивача було віднесено до переліку ризикових підприємств, а відтак оскаржуване рішення відповідача щодо відмови у реєстрації розрахунку коригування є обґрунтованим.  
На підтвердження наведеного відповідачем долучено до матеріалів справи службову записку в.о. начальника управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків Т. Явкіної (а.с. 96).
Колегія суддів вважає необґрунтованими вищевказані доводи апелянта та зазначає, що виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
При цьому, апеляційний суд зауважує, що податкова інформація, наявна у контролюючого органу, є лише статистичними даними, які самі по собі не можуть свідчити про вчинення підприємством порушень та не підтверджує ризиковість платника податків.
Будь-яка податкова інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні закону.
Саме лише посилання контролюючого органу про те, що аналіз діяльності товариства свідчить про наявність ризиків маніпулювання показниками податкової звітності та даними Єдиного реєстру податкових накладних, а також мінімізації платежів до бюджету, без належного обґрунтування і документального підтвердження, не може свідчити про відповідність рішення критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 02.04.2020 у справі № 160/93/19, від 04.06.2020 у справі № 340/422/19, від 16.04.2021 у справі № 813/1301/15.
При цьому, колегією суддів встановлено, що матеріали справи не містять, а податковим органом не надано належних та допустимих доказів на підтвердження відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.09.2023 у справі № 400/7300/23 – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07.09.2023 у справі № 400/7300/23 – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	С.Д. Домусчі    Г.В. Семенюк