П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/6478/23	

Перша інстанція: суддя Лебедєва Г.В.,
повний текст судового рішення
складено 26.09.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого           судді                     -            Джабурія О.В.
суддів                                          -            Вербицької Н.В.
 -            Кравченко К.В.
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року по справі за позовом Державного підприємства «Одеська залізниця» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

До Одеського окружного адміністративного суду надійшов позов Державного підприємства «Одеська залізниця» до Головного управління ДПС в Одеській області, у якому позивач просить:
- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управління ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 06.03.2023 року №3411/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік; 
- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управління ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 06.03.2023 року №3412/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік; 
- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управління ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 06.03.2023 року №3413/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік;
- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управління ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 06.03.2023 року №3415/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік;
- стягнути з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Державного підприємства “Одеська залізниця” судовий збір за подання позову в розмірі 1073,60 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про те, що Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено камеральну перевірку з питання своєчасності подання податкової декларації з плати за землю Державним підприємством «Одеська залізниця» за 2022 рік, за результатами якої 15.11.2022 року складено акт №12530/15-32-04-07-17/01071315. Відповідно до висновків, зазначених у Акті перевірки, позивач несвоєчасно подав податкові декларації з плати за землю за 2022 рік, оскільки при граничному терміні подання – 27.05.2022 року, податкові декларації №21165140, №21165139, №21173579 подані 14.07.2022 року, а податкова декларація №9130347767 – 17.07.2022 року, чим допущене порушення п.49.1, п.49.2, (пп.49.18.3 (рік)) п.49.18 ст.49, п.286.2 ст.286 Податкового кодексу України. Позивач подав відповідачу заперечення до Акту перевірки. Листом від 29.12.2022 року №11712/КПР/15-32-04-07-06 відповідач повідомив про те, що висновком Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок від 22.12.2022 року №203/15-32-04-07-18 внесено зміни до Акту перевірки в частині виправлення визначеної на сторінці 2 в розділі «Перевіркою встановлено» в таблиці 1 в колонці «граничний строк подання» дати « 27.05.2022» на дату « 21.02.2022»; залишення висновків Акту перевірки без змін, а заперечень позивача без задоволення. За результатами розгляду матеріалів Акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 29.12.2022 року №12590/15-32-04-07-20/01071315, №12587/15-32-04-07-2001071315, №12586/15-32-04-07-20/01071315, №12580/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік. 16.01.2023 року позивач звернувся зі скаргою №ДП-08/3 до Державної податкової служби України, про перегляд та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2022 року №12590/15-32-04-07-20/01071315, №12587/15-32-04-07-2001071315, №12586/15-32-04-07-20/01071315 та №12580/15-32-04-07-20/01071315. Державна податкова служба України розглянула скаргу позивача та прийняла рішення від 03.03.2023 року №5351/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу позивача задовольнила частково, скасувавши кожну із вищезазначених ППР в частині застосування штрафу у розмірі 680 грн. та залишивши без змін кожну із них в іншій частині (340 грн.). За результатом розгляду Акту перевірки та з урахуванням рішення про результати розгляду скарги Державною податковою службою України від 03.03.2023 року №5351/6/99-00-06-03-02-06 відповідачем прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 06.03.2022 року №3411/15-32-04-07-20/01071315, №3412/15-32-04-07-20/01071315, №3413/15-32-04-07-20/01071315, №3415/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік. Факт порушення строку подання декларацій з плати за землю за 2022 рік позивачем визнається та не оспорюється. Однак, позивач вказує на те, що в порушення пункту 52-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України відповідач неправомірно прийняв податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків подання декларацій з плати за землю за 2022 рік, так як порушення допущені 22.02.2022 року під час дії карантину. Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
19.04.2023 року до Одеського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що норма, на яку посилається позивач, а саме пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення термінів нарахування, декларуванням та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються з 27.05.2022 року на період дії воєнного стану. Законом України від 12.05.2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (набрав чинності 27.05.2022 року) внесено зміни у пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, згідно якого у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з Кодексам, законами, контроль за виконання яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
25.04.2023 року до Одеського окружного адміністративного суду від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій зазначено, що позивач не погоджується із твердженнями відповідача, викладеними у відзиві на позовну заяву. В обґрунтування своєї позиції представником позивача зазначено, що позивач дійсно 22.02.2022 року порушив граничні терміни подачі податкових декларацій, за що мав бути притягнутий до фінансової відповідальності. Однак, по 26.05.2022 року включно, нормативно-правові акти передбачали існування мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платника податків, протягом якого відповідач не мав права застосовувати штрафні санкції. Тимчасове скасування дії мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) не обумовлює правомірність нарахування відповідачем штрафів за порушення вчинені під час його дії, оскільки Закон України №2260-ІХ не має зворотної дії в часі та не може бути застосованим до спірних правовідносин. Внесені до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України зміни, які набрали чинності 27.05.2022 року, стосуються податкових декларацій, граничний строк подання яких закінчився після 24.02.2022 року (початку уведення воєнного стану).
В судове засідання, призначене на 02.08.2023 року, з`явився представник позивача. Представник відповідача в судове засідання не з`явився,  про день, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином та завчасно. Суд ухвалою, занесеною до протоколу судового засідання від 02.08.2023 року, відклав підготовче засідання на 21.08.2023 року.
В судове засідання, призначене на 21.08.2023 року, з`явилися представники сторін.
Ухвалою від 21.08.2023 року суд закрив підготовче провадження та призначив справу 420/6478/23 до судового розгляду на 20.09.2023 року.
В судове засідання, призначене на 20.09.2023 року, з`явилися представники сторін.
Представник позивача підтримав заявлені позовні вимоги та наполягав на їх задоволенні з підстав, викладених у позові та відповіді на відзив. 
Представник відповідача заперечував проти заявлених позовних вимог у повному обсязі, з підстав, викладених у відзиву на позовну заяву та запереченнях.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року адміністративний позов Державного підприємства «Одеська залізниця» (вул. Пантелеймонівська, 19, м. Одеса, 65012, код ЄДРПОУ 01071315) до Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 44069166) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управління ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 06.03.2023 року №3411/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управління ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 06.03.2023 року №3412/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік. 
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управління ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 06.03.2023 року №3413/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управління ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 06.03.2023 року №3415/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ 44069166) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Державного підприємства «Одеська залізниця» (вул. Пантелеймонівська, 19, м. Одеса, 65012, код ЄДРПОУ 01071315) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2147,20 грн. (дві тисячі сто сорок сім гривень 20 коп.).
На вказане рішення суду Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Державному підприємству «Одеська залізниця» відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, установленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню короновірусної хвороби (COVІD-19), не застосовуються. 
Як стверджує податковий орган, норми абз.абз.2-18 пп.4 п.4 розділу І даного Закону (щодо змін до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) застосовуються починаючи з 27 травня 2022 року. 
Таким чином, норма на яку посилається позивач, а саме п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення термінів нарахування, декларуванням та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України, не застосовуються з 27 травня 2022 року на період дії воєнного стану.
Відтак, на переконання податкового органу, Державне підприємство «Одеська залізниця» порушило терміни подання податкової звітності, за що починаючи з 27 травня 2022 року підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень п.120-1 ст.120 Податкового кодексу України.
Відповідно до вимог ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. 

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Державне підприємство «Одеська залізниця» зареєстроване та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС в Одеській області як платник податків.
Головне управління ДПС в Одеській області 15.11.2022 року провело камеральну перевірку з питання своєчасності надання податкової звітності з плати за землю за 2022 рік платника земельного податку Державного підприємства «Одеська залізниця», за результатами якої складений акт від 15.11.2022 року №12530/15- 32-04-07-17/01071315.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів подання податкової звітності з плати за землю за 2022 рік, а саме: 
- податкова декларація з плати за землю №21165139, податковий період 2022 рік, граничний строк подання 27.05.2022 року, дата фактичного подання 14.07.2022 року; 
- податкова декларація з плати за землю №21165140, податковий період 2022 рік, граничний строк подання 27.05.2022 року, дата фактичного подання 14.07.2022 року; 
- податкова декларація з плати за землю №9130347767, податковий період 2022 рік, граничний строк подання 27.05.2022 року, дата фактичного подання 17.07.2022 року; 
- податкова декларація з плати за землю №21173579, податковий період 2022 рік, граничний строк подання 27.05.2022 року, дата фактичного подання 14.07.2022 року.
Позивач не погодився з висновками акту перевірки №12530/15-32-04-07-17/01071315 від 15.11.2022 року та подав на них заперечення №ДП-08/10 від 08.12.2022 року.
Листом від 29.12.2022 року №11712/КПР/15-32-04-07-06 відповідач повідомив позивача про те, що: висновком Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань розгляду заперечень платників податків та пояснень до актів перевірок від 22.12.2022 року № 203/15-32-04-07-18 внесено зміни до Акту перевірки в частині виправлення визначеної на сторінці 2 в розділі «Перевіркою встановлено» в таблиці 1 в колонці «граничний строк подання» дати « 27.05.2022» на дату « 21.02.2022», залишення висновків Акту перевірки без змін, а заперечень позивача без задоволення.
На підставі акту перевірки №12530/15-32-04-07-17/01071315 від 15.11.2022 року  контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 29.12.2022 року:
- №12590/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік;
- №12587/15-32-04-07-2001071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік;
- №12586/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік;
- №12580/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік.
16.01.2023 року позивач звернувся зі скаргою №ДП-08/3 до Державної податкової служби України, як контролюючого органу вищого рівня, про перегляд та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2022 року №12590/15-32-04-07-20/01071315, №12587/15-32-04-07-2001071315, №12586/15-32-04-07-20/01071315 та №12580/15-32-04-07-20/01071315 у рамках процедури адміністративного оскарження, передбаченого ст.ст.55, 56 Податкового кодексу України.
Державна податкова служба України розглянула скаргу позивача та прийняла рішення від 03.03.2023 року №5351/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу позивача задоволено частково, скасовано податкові повідомлення-рішення від 29.12.2022 року №12590/15-32-04-07-20/01071315, №12587/15-32-04-07-2001071315, №12586/15-32-04-07-20/01071315 та №12580/15-32-04-07-20/01071315 в частині застосування штрафу у розмірі 680 грн., в іншій частині залишено без змін. 
За результатом розгляду Акту перевірки №12530/15- 32-04-07-17/01071315 від 15.11.2022 року та з урахуванням рішення про результати розгляду скарги Державною податковою службою України від 03.03.2023 року №5351/6/99-00-06-03-02-06 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 06.03.2022 року:
- №3411/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік; 
- №3412/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік; 
- №3413/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік; 
- №3415/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з позовною заявою про їх скасування.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Спірні правовідносини, що виникли між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Статтями 67 та 68 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом, неухильно додержуватися Конституції України, законів України.
Відповідно до положень п.285.1 ст.285, п.286.2 ст.286 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Згідно з вимогами п.286.2 ст.286 ПК України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Відповідно до вимог п.49.1 ст.49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Згідно з вимогами п.49.20 ст.49 ПК України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем. Граничні строки подання податкової декларації можуть бути збільшені за правилами та на підставах, які передбачені цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної у ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз наведених норм права дозволяє зробити висновок, що платник податків має, зокрема, обов`язок щодо подання до контролюючого органу податкової декларації з плати за землю. При цьому, така декларація подається щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року. У разі неподання або несвоєчасного подання декларації до платника податків застосовується штрафна (фінансова) санкція у розмірах, визначених Податковим кодексом України.

ОБГРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

З акту перевірки вбачається, що контролюючим органом зроблено висновок щодо допущення позивачем порушення норм податкового законодавства, оскільки податкові декларації №21165140, №21165139, №21173579 з плати за землю за 2022 рік подано 14.07.2022 року, податкова декларація з плати за землю за 2022 рік №9130347767 – 17.07.2022 року, тобто з порушення граничних термінів подання податкової звітності після набрання чинності 27.05.2022 року Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 р. №2260-IX.
Як зазначає позивач, він не підлягав притягненню до відповідальності, оскільки п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільняє його від такої відповідальності. Натомість відповідач наполягає на тому, що до спірних правовідносин слід застосовувати п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, який фактично скасував мораторій на застосування штрафних санкцій, передбаченого п.521 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 року до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення строків подання звітності з плати за землю у період з 01.03.2020 року і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Колегія суддів зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (із змінами) з 19.12.2020 року до 30.04.2023 року на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 20 травня 2020 року №392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» та від 22 липня 2020 року №641 «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».
Отже, штрафні санкції за порушення строків подання звітності з плати за землю у період з 01.03.2020 року і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі - Закон №2260), який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022 року в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Згідно з абз.18 п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній на момент винесення спірних податкових повідомлень-рішень) у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
В той же час, відповідно до абз. 1, 3 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент винесення спірних податкових повідомлень-рішень) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;
- подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
- строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року); строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Аналізуючи наведені норми законодавства, колегія суддів констатує, що починаючи з 27.05.2022 року, існує дві норми законодавства щодо своєчасності подання податкової звітності як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 року (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це. При цьому, нормами Закону №2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкових звітностей, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
Колегія суддів вважає, що вказана ситуація є законодавчим упущенням, що призводить до різного регулювання одних правовідносин та можливості застосування відповідальності за їх можливе порушення.
На думку суду апеляційної інстанції, до спірних правовідносин необхідно застосувати принцип подолання темпоральної колізії норм права, відповідно до якого має застосовуватися норма, яка прийнята пізніше - пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX» Перехідні положення» ПК України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
В даному випадку норми п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо п.52-1 цього підрозділу.
Як вже було зазначено, податкові декларації з плати за землю за 2022 рік була подана 14.07.2022 року та 17.07.2023 року, тобто вже у період дії Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року, та яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних термінів подання податкової звітності, за виключенням тих випадків, коли граничний термін подання податкової звітності припадає на період з 24.02.2022 року по 27.05.2022 року.
Тобто, Державним підприємством «Одеська залізниця» порушено строк подання податкової звітності, за що, починаючи з 27.05.2022 року, передбачено відповідальність відповідно до вимог п.120.1 ст.120 ПК України.
Разом з цим, до 27.05.2022 року до платників податків, які своєчасно не подали податкові декларації з плати за землю, не застосовувались штрафні санкції в силу положень п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а після 27.05.2022 року відсутній механізм, який визначає строки подання податкових декларацій за поточний (2022) рік, які не були своєчасно подані до запровадження воєнного стану (24.02.2022 р.).
Виходячи з наведеного, нормами Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 р. №2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022 року, платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкової звітності з плати за землю за поточний (2022) рік, граничний термін подання якої припадав на період до 24 лютого 2022 року (21.02.2022 р.), яка не була подана своєчасно, відповідальність за що до 27.05.2022 р. не застосовувалася у зв`язку з дією мораторію, встановленого на період дії карантину.
Колегія суддів враховує, що відповідно до абз.1-4 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції, чинній на час подання декларацій - 18.07.2022 р.) застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо подання податкових декларацій.
Згідно абз.8 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Колегія суддів зазначає, що законодавством станом на час подання декларації позивачем, яка була предметом перевірки, не було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, оскільки «Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України» та «Переліків документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема, щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента» були затверджені наказом Міністерства фінансів від 29.07.2022 р. №225 та набрали чинності 06.09.2022 року, тобто вже після подання декларацій, що були предметом перевірки.
Таким чином, вказане правове регулювання позбавило позивача права, у разі необхідності, довести неможливість виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України станом на дату подання податкових декларацій.
З урахуванням зазначеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на час подання декларації законодавство, позивач опинився в ситуації правової невизначеності.
Також, колегія суддів звертає увагу на пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, яким встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до підпункту 56.21 пункту 56.2 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 року по справі №380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
З огляду на встановлені обставини справи та їх нормативне регулювання в сукупності, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за несвоєчасність подання податкової звітності з плати за землю за 2022 рік в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, який в умовах діючого на території України воєнного стану є недопустимим.
Відповідач при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень вказані обставини не врахував, що стало підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) з порушенням принципу стабільності, що передбачений пп.4.1.9 п.4.1 ст.4 ПК України.
Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 06.03.2022 року №3411/15-32-04-07-20/01071315, №3412/15-32-04-07-20/01071315, №3413/15-32-04-07-20/01071315, №3415/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 340 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік, є протиправними та підлягають скасуванню, а позовні вимоги - задоволенню.
Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до вимог ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308; 311; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, – 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.

Суддя-доповідач 		О.В. Джабурія	
Судді	  	К.В. Кравченко   Н.В. Вербицька