ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

31 січня 2024 року 
справа № 440/6483/22
адміністративне провадження № К/990/37904/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Хохуляка В. В.,
за участю:
секретаря судового засідання Пугач Д. С.
представника позивача - адвоката Спіріної Н. В.,
представника відповідача - Прокопчука О. О. в порядку самопредставництва, 

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року (суддя - Ясиновський І. Г.),
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року (судді: Любчич Л. В., Присяжнюк О. В., Спаскін О. А.)
у справі №440/6483/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Кременчукм`ясо»
до Головного управління ДПС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

У липні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Кременчукм`ясо» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС в Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 лютого 2022 року:
- №00009130701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі: 256 829,50 грн, з яких: 234 251,00 грн - основний платіж та 22 578,50 грн - штрафна санкція;
- №00009150701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток по декларації за 9 місяців 2021 року (№ реєстрації в контролюючому органі - 9336659744 від 09.11.21) у загальному розмірі: 159 291,00 грн;
- №00009140701, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ ТД «Кременчукм`ясо» з податку на додану вартість у загальному розмірі: 316861,25 грн, з яких: 253 489,00 грн - основний платіж та 63 372,25 грн - штрафна санкція;
- №00009160701, яким застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 47 707 995,56 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року, позов Товариства задоволено повністю.

13 листопада 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року   та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року   у справі №440/6483/22, провадження за якою відкрито після усунення відповідачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 04 грудня 2023 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції. Цією ухвалою суд задовольнив клопотання Головного управління ДПС у Полтавській області та зупинив дію рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року у справі №440/6483/22 до розгляду справи Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду.

11 грудня 2023 року справа №440/6483/22 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4   частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції застосував норми матеріального права, а саме положення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 26 березня 2020 року у справі №815/2219/16, від 19 березня 2019 року у справі № 816/65/18, та застосував норми матеріального права, а саме положення підпунктів 14.1.108, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункт 134.1 статті 134, пункту 198.1, пункту 198.3, пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» від 16 липня 1999 року №996-XIV, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 20 липня 2023 року у справі №280/5316/21, від 29 червня 2022 року у справі №813/1910/16, від 24 квітня 2018 року у справі №821/1344/17 тощо. Крім того, скаржник зазначає про порушення судом апеляційної   інстанції норм процесуального права.

Так, відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції невірно застосував пункт 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР в правовідносинах пов`язаних з проведенням розрахункових операцій без використання РРО. Податковий орган посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2020 року по справі № 815/2219/16, від 19 березня 2019 року у справі № 816/65/18 - Верховний Суд, аналізуючи положення пункту 11 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, дійшов висновку, що за змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених Податковим кодексом України у редакції, чинній на момент застосування заходів відповідальності. Правова позиція щодо зворотної дії нормативно-правового акту шляхом прямого застереження в ньому про таке підтвердження викладена Конституційним Судом України у рішенні від 09 лютого 1999 року №1/99-рп, а саме: надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті. Підстави не застосовувати положення пункту 11 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які не визнані неконституційними та були чинними на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відсутні.

Жодна норма Закону № 265/95-ВР не передбачає застосування до платників відповідальності, що діяла у період вчинення правопорушення.

Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції невірно застосував підпункти 14.1.108, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункт 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України та статті 9 Закону № 996 в правовідносинах пов`язаних з декларуванням витрат на збут та податкового кредиту з податку на додану вартість за рахунок маркетингових послуг, покликаючись на висновки Верховного Суду, викладені в постановах Верховного Суду від 20 липня 2023 року по справі № 280/5316/21, від 29 червня 2022 року по справі №813/1910/16 та від 24 квітня 2018 року по справі №821/1344/17.

Порушення судами норм процесуального права відповідач вбачає у не дотриманні законності, чого вимагає стаття 129 Конституції України та стаття 242 КАС України.

Відповідач просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року по справі № 440/6483/22 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог позивачу повністю.

Позивач надав суду відзив на касаційну скаргу податкового органу з клопотанням про поновлення пропущеного строку на подання відзиву. Заявлене клопотання колегія суддів задовольняє, враховує при розгляді касаційної скарги доводи позивача висловлені у відзиві. Товариство просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковий орган провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Торговий дім Кременчукм`ясо», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 вересня 2021 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 вересня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2019 року по 30 вересня 2021 року, іншого законодавства за період з 01 січня 2019 року по 30 вересня 2021 року, за результатами якої складено акт від 13 січня 2022 року №250/16-31-07-01-10/40872798 (а. с. 224-247, т. 2; 1-7, т. 3; далі - акт перевірки).

Відповідно до висновків акта перевірки зафіксовано порушення позивачем:

- підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), пунктів 7, 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року № 27/4248, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в розмірі 234 251 грн;

- підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону №996-ХІV, пунктів 7, 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року №27/4248, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся за 9 міс. 2021 року всього в розмірі 159 291 грн;

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 253 489 грн;

- пункту 1 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського, харчування та послуг» (із змінами і доповненнями), в результаті чого встановлено проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 47 707 995,56 грн.

На підставі акта перевірки керівник податкового органу виніс податкові повідомлення-рішення від 04 лютого 2022 року:
- №00009130701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі: 256 829,50 грн, з яких: 234 251,00 грн - основний платіж та 22 578,50 грн - штрафна санкція (а. с.52-53, 60, т.1);

- №00009150701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток по декларації за 9 місяців 2021 року (№ реєстрації в контролюючому органі - 9336659744 від 09 листопада 2021 року) у загальному розмірі: 159 291,00 грн (а. с. 56-57, 61, т.1);

- №00009140701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі: 316 861,25 грн, з яких: 253489,00 грн - основний платіж та 63 372,25 грн - штрафна санкція (а. с. 54-55, 62-63, т.1);

- №00009160701, яким застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 47 707 995,56 грн (а. с. 58-59, 64, т.1).

Правове регулювання та висновки Верховного Суду 

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Щодо правовідносин пов`язаних з декларуванням витрат на збут та податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями маркетингових послуг

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.108. пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно пункту 198.2. статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201цьогоКодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134 ПК України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За змістом частини першої статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою статті 9 Закону №996-ХІV передбачено перелік обов`язкових реквізитів, які має містити первинний документ, зокрема це: назва документа (форми); дата і місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пункту 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

За положеннями пункту 17 ПС(Б)О 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Пунктом 19 ПС(Б)О 16 передбачено, що витрати на збут включають серед витрат, пов`язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), витрати на дослідження ринку (маркетинг).

Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 201.1 статті 201 ПК України, Положенню № 88.

Оскільки витрати замовника на маркетинг є витратами на збут, то відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 такі витрати визнаються в періоді їх здійснення й обліковуються за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут» у кореспонденції з відповідними рахунками та субрахунками.

Усталеною є правова позиція Верховного Суду, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Як установили суди попередніх інстанцій між ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» (Замовник) та ТОВ «Альвар» (Виконавець) укладені договори про надання маркетингових послуг за №1549880 від 01 січня 2018 року з терміном дії з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2019 року та №1820818 від 22 жовтня 2019 року з терміном дії з 01 січня 2020 року по 31 грудня 2020 року (а. с. 67-80, 82-84, т.1), предметом яких визначено, що з метою збільшення обсягу продажу продукції Замовника, стимулювання збуту та просування її на ринку Виконавець зобов`язується в порядку та відповідно до умов договору протягом строку його дії надавати Замовнику комплекс маркетингових послуг, а Замовник в свою чергу зобов`язується своєчасно замовляти, оплачувати і приймати надані послуги. Місце надання послуг за Договором - мережа магазинів «Велика Кишеня», «Велмарт», «ВК Еспрес».

Пунктом 1.3. Договору визначено, що види послуг, вартість, адреси магазинів, строки та періодичність надання послуг вказуються в додатках до договору, що з моменту їх підписання Сторонами є невід`ємною частиною Договору.

Послуги надаються щомісяця на підставі підписаних Сторонами Замовлень (Додатки до даного Договору), що з моменту їх підписання сторонами є невід`ємною частиною Договору (пункт 2.2).

Виконавець зобов`язаний своєчасно та якісно надати весь обсяг замовлених послуг, визначений сторонами у замовленнях, та надати Замовнику всю необхідну звітність за результатами наданих послуг. Звітність надається Замовнику шляхом розміщення на Інтернет-порталі Виконавця за адресою https://portal.welcash.kiev.ua (пункт 2.5).

На підтвердження виконання умов таких договорів позивачем долучено до матеріалів справи належним чином засвідчені копії замовлень, рахунків на передплату, роздруківок з Інтернет-порталу виконавця, актів виконаних робіт, платіжних документів про підтвердження оплати таких послуг (а. с. 81, 85-248, т.1; а. с. 1-121, т.2).

Суди попередніх інстанцій зазначили, що з урахуванням умов договорів та додатків до них між позивачем та ТОВ «Альвар» виникли господарські правовідносини щодо поставки товару позивачем в мережі магазинів його контрагента та щодо надання відповідних маркетингових послуг позивачу його контрагентом. Зокрема, з метою просування та ефективної реалізації продукції позивача у мережах магазинів ТОВ «Альвар» та з урахуванням того, що відповідно до умов договорів, продукція від позивача постачається не безпосередньо до торгових центрів, а на Розподільчий центр, з якого вже згодом транспортом покупця перевозиться до мереж магазинів, позивачем здійснювалися замовлення на надання послуг ТОВ «Альвар», таких як: вивезення товару Замовника зі складу; викладка товару Замовника на вітрину за вказаними адресами; контроль кількості фейсів, цін та кількості товарного запасу; виготовлення та установка цінників; проведення ротації на вітрині та викладка згідно принципів FIFO; фотозвіт всіх міст продажу товарів Замовника; деталізований звіт про наявність товару на вітрині; підготовка товару до повернення Замовнику. Копії вказаних замовлень надавалися відповідачу під час проведення перевірки та долучені до матеріалів справи.

За наслідками здійснених замовлень, контрагентом позивача ТОВ «Альвар» формувався рахунок на оплату, а позивачем здійснювала попередня оплата вказаних рахунків, виходячи із умов укладених договорів. Копії вказаних рахунків надавалися під час проведення перевірки та долучено до матеріалів справи.

По факту наданих послуг контрагентом позивача ТОВ «Альвар», відповідно до умов договору, складався в електронному вигляді в особистому кабінеті позивача на веб-сайті торгової мережі «Велика кишеня» документ під назвою «Смета», який є невід`ємною частиною акта виконаних робіт (наданих послуг). У вказаних документах деталізовано визначено перелік магазинів із зазначенням їх адрес в яких надавалися за звітний місяць замовленні послуги, дні відвідування вказаних магазинів із зазначенням числа, кількість відвідувань та кількість годин витрачених певною особою у конкретному торговому центрі із зазначенням прізвища та імені вказаної особи, а також сума послуги за кожен день по кожному магазину. Копії вказаних документів («Смета»), які роздруковані із особистого кабінету позивача на веб-сайті надавалися під час проведення перевірки та долучено до матеріалів справи.

Після формування та погодження сторонами договорів документу під назвою «Смета», відповідно до умов укладених договорів, сторони підписували Акти виконаних робіт за відповідний звітний місяць. Вказані акти підписані електронними підписами уповноважених представників сторін, про що зазначено в самих Актах виконаних робіт та погоджено сторонами в умовах договорів. Реквізити підписантів, зокрема П.І.Б., посада, назва сторони, код ЄДРПОУ, дата і час підписання, а також серійний номер сертифікату електронного цифрового підпису зазначено на кожному Акті виконаних робіт. Копії вказаних Актів виконаних робіт надавалися під час проведення перевірки та долучено до матеріалів справи.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наведені вище первинні документи та пояснення представника позивача дають підстави вважати їх достатніми для спростування твердження контролюючого органу про те, що ТОВ «Альвар» не виконувало умови Договору про надання маркетингових послуг та Додатку № 1 «Види та вартість послуг Виконавця (прайс-лист)» до даного Договору (без номера та без дати), згідно з яким «Виконавець» зобов`язаний надавати замовнику результати аналізу та необхідні звіти про реалізацію продукції замовника, які складені на підставі проведеного ним аналізу та порівняння товару в розрізі номенклатури та ціни.

В обґрунтування вказаного порушення відповідач зазначив, що перевіркою встановлено безпідставне відображення ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» в бухгалтерському та податковому обліку взаємовідносини з ТОВ «Альвар» щодо отримання маркетингових послуг, послуг по проведенню предпродажної підготовки, послуг по стимулюванню збуту товарів, а саме декларування сум взаємовідносин у складі витрат на збут та податкового кредиту з ПДВ у відповідних періодах без належного оформлення первинних документів.

До складу витрат на збут по коду рядка 2150 Звіту про фінансові результати (Ф-2) у 2019 - 9 місяців 2021 включено вартість вищезазначених послуг в розмірі 1460691 грн, в т. ч. по періодах: за 2019 рік в сумі 501 747 грн, за 2020 рік в сумі 507 541 грн, за 9 міс. 2021 року в сумі 451 403 грн.

Оприбуткування маркетингових послуг в бухгалтерському обліку ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» здійснено на підставі складених актів виконаних робіт наступним чином:

Дт 93 «Витрати на збут» - Кт 631 «Розрахунки з постачальниками послуг» - 1  460 693 грн.

Дт 64 «Податковий кредит» - Кт 631 «Розрахунки з постачальниками послуг» - 292 138,23 грн.

Всього надано до перевірки актів надання послуг по взаємовідносинах на загальну суму 1752829,37 грн, в т. ч. ПДВ 292 138,23 грн, обсяг без ПДВ 1  460 691 грн.

Оплата проведена платіжними дорученнями та шляхом взаємозаліку, що в бухгалтерському обліку відображено наступним проведенням:

Дт 6313 «Розрахунки з постачальниками послуг» - Кт 311 «Розрахунковий рахунок» - 1691521,02 грн.

Дт 6313 «Розрахунки з постачальниками послуг» - Кт 3611 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» - 37477,62 грн, що підтверджено документально.

Перевіркою також встановлено, що ТОВ «Альвар» було покупцем продукції ТОВ «ТД Кременчукм`ясо», оскільки в періоді, що підлягав перевірці реалізовано ковбасних виробів в асортименті на загальну суму 183 852,33 грн, в т. ч. ПДВ 30 642,05 грн.

Посилання відповідача на відсутність економічного обґрунтування маркетингових досліджень ТОВ «Альвар» суд апеляційної інстанції визнав безпідставними, оскільки вказані доводи податкового органу спростовані долученими позивачем до матеріалів справи належними копіями замовлень на надання послуг, рахунків на передплату, «Смет», актів виконаних робіт, платіжних доручень на оплату за надані послуг, в яких зазначені всі необхідні реквізити для зазначених господарських операцій і які дають можливість ідентифікувати як назви, кількість та вид самих послуг так і осіб, якими підписані вказані документи.

Суд апеляційної інстанції врахував пояснення позивача, відповідно до яких останнім наголошено, що маркетингові послуги, отримані від ТОВ «Альвар» фактично направлені на забезпечення ефективного збуту товарів у перелічених у договорах торгівельних мережах шляхом популяризації продукції серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер таких послуг для позивача. На підтвердження такого збуту представником позивача долучено до матеріалів справи засвідчені належним чином копії первинних документів стосовно збуту товарів ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» у відповідних торгівельних мережах (а. с. 77-250 т.3; 1-250, т.4; 1-87, т.5).

Суд апеляційної інстанції визнав безпідставними посилання податкового органу на те, що згідно документів, досліджених під час перевірки, у штаті ТОВ «ТД Кременчукм`ясо» є фахівці з методів розширення збуту (28 штатних одиниці), мерчендайзерів (34 штатних одиниці), фахівець з дизайну (1,5 штатних одиниць), які за своїми посадовими обов`язками володіють інформацією щодо руху, попиту, реалізації продукції. Зокрема, суд встановив, що фахівці з методів розширення збуту згідно своїх посадових обов`язків займаються збутом продукції, а дизайнер здійснює розробку макетів та етикеток. Мерчендайзерів у м. Києві значиться 5 осіб, які фізично не мають можливості охопити всі магазини в місті Києві. Всі інші працівники знаходяться в регіональних відділах по всій Україні.

Посилання податкового органу на наявність кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32018110000000061 від 05 жовтня 2018 року та №42020141090000068 від 30 листопада 2020 року відносно низки суб`єктів господарювання, серед яких згадується контрагент позивача - ТОВ «Альвар» (ідентифікаційний код 38916558) суд апеляційної інстанції відхилив, зазначивши, що без обвинувального вироку суду існування таких кримінальних проваджень не є підставою для визнання операцій позивача із зазначеними контрагентами нереальними, відповідно, кримінальні провадження не є належним підтвердженням протиправності дій платника податків та/або доказом нереальності здійснення господарських операцій. Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами. Усі докази підлягають оцінці сукупно.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з зазначеними висновками судів попередніх інстанцій, здійснених на підставі дослідження зібраних у справі доказів, які підтверджують встановлені судами обставини та вказують на протиправність висновків контролюючого органу про заниження позивачем суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі: 234 251,00 грн, завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток по декларації за 9 місяців 2021 року у загальному розмірі: 159 291,00 грн та заниження суми грошового зобов`язання ТОВ ТД «Кременчукм`ясо» з податку на додану вартість у загальному розмірі 253 489,00 грн.

Посилання контролюючого органу на правові висновки Верховного Суду, висловлені у справах № 280/5316/21, № №813/1910/16 та № 821/1344/17, які, за позицією відповідача, не враховані судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови, колегія суддів Верховного Суду не приймає, оскільки рішення в зазначених справах ухвалені за інших фактичних обставин, з урахуванням певного об`єму доказів, їх достатності, належності і допустимості.

У цій справі суди попередніх інстанцій прийняли рішення з врахуванням висновків Верховного Суду, однак з огляду на фактичні обставини справи, наявні в матеріалах справи докази, їх достатність, достовірність, належність і допустимість, визнали правомірним відображення позивачем в своєму податковому обліку витрат на збут та податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями маркетингових послуг.

Щодо податкового повідомлення-рішення №00009160701 від 04 лютого 2022 року, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 47 707 995,56 грн

За змістом пункту 1 статті 3. Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР (в редакції, яка діяла на час вчинення відповідного правопорушення - з 03 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року) за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

вчинене вперше - 1 гривня;

за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

У подальшому, на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення №00009160701 від 04 лютого 2022 року, норма пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР викладена у такій редакції: «За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.»

Податковим органом застосовані штрафні санкції у розмірі, який визначений пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення №00009160701 від 04 лютого 2022 року у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) у сумі 47 707 995,56 грн, а не у розмірі 1 грн, яка була визначена пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у редакції, чинній на момент вчинення відповідного порушення.

Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податковий орган протиправно застосував положення пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України до спірних правовідносин, оскільки законодавцем був змінений не лише розмір штрафу за порушення передбачені пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, а й умови настання такої відповідальності, що відповідно до статті 58 Конституції України не можуть бути застосовані до позивача.

При цьому суди звернули увагу на рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09 лютого 1999 року №1-рп/99, в якому визначено, що «за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце. Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.»

Суди попередніх інстанцій установили, що позивач у період з 03 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року отримав готівкові кошти за реалізовану продукцію в сумі 47 707 995,56 грн без застосування реєстратора розрахункових операцій.

Спірним впродовж розгляду судами попередніх інстанцій справи в цій частині був розмір штрафних (фінансових) санкцій. Проте такий підхід при вирішенні цієї справи колегія суддів визнає неприйнятним з огляду на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили акт перевірки (том 1 а. с. 46-49) на предмет того, чи зафіксовано ним склад встановлених відповідачем правопорушень (правопорушення) в розумінні пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, з урахуванням визначень, закріплених статтею 2 цього Закону, а саме склад розрахункової операції, їх кількість, місце проведення розрахунків, наявність або відсутність реєстраторів розрахункових операцій в місці проведення розрахунків тощо. Відтак, колегія суддів Верховного Суду визнає, що застосування штрафу за не проведення розрахункових операцій та перевірка правильності застосування штрафу здійснена судами без встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Суд визнає, що спірність питання щодо застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій має досліджуватися після встановлення складу правопорушення (правопорушень), за яке (які) ці санкції застосовуються. Відповідачем під час проведення перевірки здійснений висновок без дослідження первинних документів, наведені відомості головної книги із щомісячною реалізацією товару за готівкові кошти із посиланням на Кт311 Розрахункового рахунку, при цьому оцінку первинним документам, на підставі яких сформовані дані головної книги, суди попередніх інстанцій не надали. Відсутність встановленого (встановлених) правопорушення (правопорушень) унеможливлює касаційний перегляд цієї справи в частині правомірності застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно зі статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають, оскільки суди не з`ясували обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Оскільки порушення норм процесуального права в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 лютого 2022 року №00009160701 допущені і судом першої інстанції, і судом апеляційної інстанції, справа в цій частині направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 лютого 2022 року №00009160701, справу №440/6483/22 в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року залишити без змін.

Поновити дію рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2023 року у справі №440/6483/22 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 лютого 2022 року №00009130701, №00009150701, №00009140701.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               І. А. Гончарова 

                                                                                                                    В. В. Хохуляк