ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/4846/23                                                                              Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 лютого 2024 року                                                                                            м. Київ

Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
                                     судді-доповідача Кузьменка В.В.,
                                     суддів: Василенка Я.М., Ганечко О.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Проф Альп Груп" до Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 липня 2023 року,

В С Т А Н О В И Л А:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Проф Альп Груп" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у м. Києві від 17.11.2022 №7654202/40636028 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 04.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у м. Києві від 17.11.2022 №7654201/40636028 про відмову в реєстрації податкової накладної №12 від 13.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у м. Києві від 30.11.2022 №7743228/40636028 про відмову в реєстрації податкової накладної №26 від 25.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у м. Києві від 30.11.2022 №7743227/40636028 про відмову в реєстрації податкової накладної №27 від 27.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №11 від 04.10.2022, №12 від 13.10.2022, №26 від 25.10.2022 та №27 від 27.10.2022 за датою їх фактичного подання.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24 липня 2023 року позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головним управлінням ДПС у м. Києві подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалене з порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Доводи апелянта обґрунтовані тим, що оскаржувані рішення прийнято на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, позаяк позивачем до контролюючого органу не було подано достатньо первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг.
Розгляд справи проведено у порядку письмового провадження на підставі пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи, 20.02.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "Проф Альп Груп" (Підрядник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Лайфселл" (Замовник) було укладено договір №AMN20USE114, за умовами якого підрядник зобов`язався за окремими замовленнями замовника надати замовнику послуги та/або виконати роботи, спрямовані на створення об`єктів мережі рухомого (мобільного) зв`язку замовника за цінами, встановленими у Додатку №1 до цього договору, а замовник зобов`язався прийняти належним чином надані послуги (виконані роботи) та оплатити їх.
Пунктом 1.2 договору визначено, що замовлення послуг та/або робіт за цим договором здійснюється шляхом підписання обома сторонами замовлень. Замовлення готується замовником, підписується його уповноваженою особою (ми) та надіється підряднику в 2 (двох) примірниках. Підрядник зобов`язаний не пізніше наступного робочого дня після отримання замовлення, підписати замовлення та повернути 1 примірник замовнику.
Відповідно до пункту 1.3 договору надання послуг/виконання робіт повинно бути розпочато з дати замовлення. Комплекс послуг/робіт щодо відповідної кількості сайтів, надання/виконання яких вимагається для набуття сайтами відповідних статусів (стадія виконання робіт), повинен бути завершений у повному обсязі не пізніше останнього календарного дня місяця, вказаного у відповідному плані розгортання (Додаток 2), який може підписуватися окремо від підписання договору після погодження сторонами. Замовник має право ініціювати щомісячний перегляд плану розгортання. Датою замовлення вважатиметься дата, вказана у реквізитах такого замовлення уповноваженими представниками сторін. Місце надання послуг/виконання робіт, а саме номер об`єкту/майданчику вказується у відповідному замовленні (якщо це є можливим).
Згідно з пунктом 2.1 договору ціна на послуги та на роботи, які можуть надаватися підрядником в рамках цього договору, визначені в Додатку 31 до цього договору.
Загальна вартість цього договору складається з суми вартостей всіх замовлень за цим договором та не може перевищувати 604408,00 грн. без ПДВ. ПДВ в рахунках зазначається додатково у випадках та в порядку, встановлених податковим законодавством України (пункт 2.2 договору).
За умовами пункту 7.1 договору умови оплати та порядок здійснення розрахунків за цим договором наступний:
- попередня оплата в розмірі 30% від вартості відповідного замовлення повинна бути сплачена замовником протягом 30 (тридцяти) календарних днів з дати повернення підрядником замовнику одного екземпляру такого підписаного сторонами замовлення та за умови отримання відповідного рахунку від підрядника. В будь-якому випадку дата рахунку не може бути раніше дати замовлення.
- 50% вартості відповідного акта приймання-передачі за відповідним замовленням (ми) повинно бути сплачено замовником у перший платіжний день замовника, який настає після завершення строку 30 календарних днів з дати підписання такого акта приймання-передачі (але у будь-якому випадку не пізніше, ніж на п`ятий банківський день після звершення 30-ти денного строку) та за умови отримання відповідного рахунку від підрядника. В будь-якому випадку дата рахунку не може бути раніше дати відповідного акта приймання-передачі.
- 20% вартості послуг та/або робіт, визначеної у відповідному акті остаточного приймання (які відносяться до певного (их) об`єкту (ів), прийнятих перед цим за відповідним актом приймання-передачі) повинно бути сплачено замовником у перший платіжний день замовника, який настає після завершення строку 30 (тридцяти) календарних днів з дати підписання відповідного акта остаточного приймання сайту (або у будь-якому випадку не пізніше, ніж на п`ятий банківський день після завершення 30-денного строку) та за умови отримання відповідного рахунку від підрядника. В будь-якому випадку дата рахунку не може бути раніше дати акта остаточного приймання.
Пунктом 10.1 договору визначено, що договір є укладеним з моменту його підписання та скріплення печатками сторін та діє до "20" лютого 2022 року включно, але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за цим договором.
У разі, якщо жодна із сторін не проінформує іншу сторону щодо припинення дії договору не менше ніж за 30 (тридцять) календарних днів до дати закінчення строку дії договору, договір вважається автоматично пролонгований ще на 1 (один) рік на тих же самих умовах.
ТОВ "Лайфселл" були направлені позивачу замовлення: від 29.09.2022 №4530096646 на суму 76497,07 грн. (у т.ч. ПДВ - 12749,51 грн.); від 05.10.2022 №45300096677 на суму 1779585,50 грн. (у т.ч. ПДВ - 296643,08 грн.); від 19.10.2022 №4530096727 на суму 47024,89 грн. (у т.ч. ПДВ - 7837,48 грн.); від 25.10.2022 №4530096749 на суму 409338,10 грн. (у т.ч. ПДВ - 18223,02 грн.).
ТОВ «Проф Альп Груп» були виставлені вказаному контрагенту рахунки на оплату 30%: від 29.09.2022 №4530096646 на суму 22949,12 грн. (у т.ч. ПДВ - 3824,85 грн.); від 05.10.2022 №4530096677 на суму 533957,55 грн. (у т.ч. ПДВ - 88992,93 грн.); від 19.10.2022 №4530096727 на суму 14107,47 грн. (у т.ч. ПДВ - 2351,24 грн.); від 25.10.2022 №4530096749 на суму 32801,43 грн. (у т.ч. ПДВ - 5466,90 грн.).
ТОВ "Лайфселл" було сплачено позивачу в якості передоплати 30% від вартості робіт, заявлених до виконання на підставі вищевказаних замовлень, на загальну суму 603815,56 грн., про що свідчать платіжні доручення від 04.10.2022 №1221310 на суму 22494,12 грн., від 13.10.2022 №1229509 на суму 533957,56 грн., від 25.10.2022 №1233907 на суму 14107,46 грн. та від 27.10.2022 №1234502 на суму 32801,42 грн.
За фактом настання "першої події" - часткової оплати послуг, позивачем були складені податкові накладні: від 04.10.2022 №11 на суму 22949,11 грн. (у т.ч. ПДВ - 3824,85 грн.), яка 28.10.2022 направлена електронними засобами зв`язку до ДПС України для її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 13.10.2022 №12 на суму 408558,52 грн. (у т.ч. ПДВ - 68093,09 грн.), яка 28.10.2022 направлена електронними засобами зв`язку до ДПС України для її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 25.10.2022 №26 на суму 14107,46 грн. (у т.ч. ПДВ - 2351,24 грн.), яка 11.11.2022 направлена електронними засобами зв`язку до ДПС України для її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних; від 27.10.2022 №27 на суму 26221,63 грн. (у тому числі ПДВ - 4370,27 грн.), яка 11.11.2022 направлена електронними засобами зв`язку до ДПС України для її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатом обробки вказаних податкових накладних їх реєстрація була зупинена, про що позивачеві були направлені квитанція №1 від 28.10.2023 та від 11.11.2022.
В якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної від 04.10.2022 №11 відповідачем вказано таке: реєстрація ПН/РК від 04.10.2022 №11 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної від 13.10.2022 №12 відповідачем вказано таке: реєстрація ПН/РК від 13.10.2022 №12 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної від 25.10.2022 №26 відповідачем вказано таке: реєстрація ПН/РК від 25.10.2022 №26 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В якості підстави для зупинення реєстрації податкової накладної від 27.10.2022 №27 відповідачем вказано таке: реєстрація ПН/РК від 27.10.2022 №27 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43,21, 43.99, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 07.11.2022 №3 та від 14.11.2022 №5, до якого додані документи довільного формату.
Комісією Головного управління ДПС в м.Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних були прийняті наступні рішення: №7654202/40636028 від 17.11.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 04.10.2022 №11; №7654201/40636028 від 17.11.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 13.10.2022 №12; №7743228/40636028 від 30.11.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 25.10.2022 №26; №7743227/40636028 від 30.11.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 27.10.2022 №27.
В якості підстави для прийняття вказаних рішень Комісією ГУ ДПС у Київській області зазначено про ненадання платником податку копій: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття контролюючим органом спірних рішень, позивач звернувся до Державної податкової служби зі скаргами на спірні рішення.
За результатами розгляду скарг Державною податковою службою України оскаржувані рішення залишено без змін.
Не погоджуючись з рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, не навели мотивів прийняття спірних рішень та неврахування наданих позивачем Комісії Головного управління ДПС у м. Києві документів, а відтак, не довели правомірності своїх рішень.
Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі -ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1-3 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Абзацом 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до абзаців 9-10 пункту 201.10 статті 201 ПК України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пунктів 7-8 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Пунктами 10-11 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, з вищенаведених норм вбачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДПС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Так, пунктом 1 Додатку №3 до Порядку №1165 визначено, що до критеріїв ризиковості здійснення операцій належить: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Таким чином, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Верховний Суд у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Як зазначено вище, у квитанції №1 від 28.10.2022 щодо податкової накладної від 04.10.2022 №11 контролюючий орган зазначив, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У квитанції №1 від 28.10.2022 щодо податкової накладної від 13.10.2022 №12 контролюючий орган зазначив, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У квитанції №1 від 11.11.2022 щодо податкової накладної від 25.10.2022 №26 контролюючий орган зазначив, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.99 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У квитанції №1 від 11.11.2022 щодо податкової накладної від 27.10.2022 №27 контролюючий орган зазначив, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.21, 43.99 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ "Про Альянс Груп" проводить наступні види господарської діяльності за КВЕД 2010: код 33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання (основний); код 27.90 Виробництво іншого електричного устатковання; код 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; код 43.11 Знесення; код 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; код 43.21 Електромонтажні роботи; код 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; код 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; код 43.31 Штукатурні роботи; код 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін; код 43.34 Малярні роботи та скління; код 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; код 43.91 Покрівельні роботи; код 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; код 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням; код 82.19 Фотокопіювання, підготування документів та інша спеціалізована допоміжна офісна діяльність 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; код 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 49.42 Надання послуг перевезення речей (переїзду); код 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; код 71.20 Технічні випробування та дослідження; код 33.13 Ремонт і технічне обслуговування електронного й оптичного устатковання; код 33.14 Ремонт і технічне обслуговування електричного устатковання; код 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель; код 42.22 Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій.
Наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 №457 затверджено Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016:2010, відповідно до якого:
- коду 43.21 відповідають послуги під назвою "Роботи електромонтажні";
- коду 43.99 відповідають послуги під назвою "Роботи будівельні спеціалізовані, інші, н. в. і. у.".
Колегія суддів погоджується з тим, що послуги, які зобов`язаний надати позивач своєму контрагенту, відповідають видам господарської діяльності ТОВ "Про Альянс Груп" за КВЕД 2010, а позивачем надані до контролюючого органу документи на підтвердження здійснених господарських операцій, зокрема, договори надання послуг, акти здачі-прийняття робіт.
Посилання відповідача у квитанціях №1 на відсутність коду УКТЗЕД/ДКПП товар/послуг 43.21 та 43.99 в таблиці платника податку та те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, є необґрунтованими, оскільки відповідно до п.12 Порядку №1165, подання такої таблиці є правом платника податків, а не обов`язком. 
Крім того, позивачем було подано до контролюючого органу таблицю даних платника податку на додану вартість із зазначенням коду 43.99, яка рішенням від 14.11.2022 №76290008/40636028 була врахована контролюючим органом.
Верховний Суд у постановах від 30.07.2019 у справі № 200/14026/18-а та від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18, при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень. 
Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Відповідачем в доводах апеляційної скарги жодним чином не обґрунтовано наявність підстав для відступу від вищевказаної правової позиції Верховного Суду, яка під час розгляду справи була правомірно врахована судом першої інстанції на виконання вимог ч. 5 ст. 242 КАС України.
Контролюючим органом у вказаних квитанції не наведено обґрунтування тверджень про те, що обсяг наданих послуг, зазначених у податкових накладних від 04.10.2022 №11, від 13.10.2022 №12, від 25.10.2022 №26 та від 27.10.2022 №27 на збільшення суми податкових зобов`язань, яку подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару.
Крім того, квитанції не містять розрахунку показників критерію, якому відповідає позивач, що свідчить про невідповідність квитанцій №1 вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165.
Таким чином, зупинення реєстрації податкових накладних від 04.10.2022 №11, від 13.10.2022 №12, від 25.10.2022 №26 та від 27.10.2022 №27 із підстав відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості операцій є необґрунтованим.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019     року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520, в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-     документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Підставою для прийняття контролюючим органом рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування від 17.11.2022 №7654202/40636028, від 17.11.2022 №7654201/40636028, від 30.11.2022 № 7743228/40636028 та від 30.11.2022 №7743227/40636028 стало ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Апелянтом вказано, що зі змісту наданих позивачем документів неможливо встановити реальність проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Поряд з цим, суд першої інстанції вірно наголосив на тому, що на момент прийняття контролюючим органом спірних рішень ТОВ "Проф Альп Груп" фактично ще не здійснило надання ТОВ "Лайфссел" послуг за договором від 20.02.2020 №AMN20USE114, а в межах спірних правовідносин "першою подією", настання якої зумовило виникнення у позивача права на оформлення податкових накладних є факт внесення вказаним контрагентом позивача відповідної суми передоплати.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. 
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 27.01.2022 у справі № 380/2365/21, від 18.06.2019 у справі №0740/804/18 та від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18.
У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі №815/2985/18.
В контексті викладеного, колегія суддів погоджується з тим, що позивачем було надано до контролюючого органу первинні документи, які є належними та достатніми для підтвердження здійснення господарської операції.
Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача, не навели мотивів прийняття спірних рішень та неврахування наданих позивачем Комісії Головного управління ДПС документів, а отже, не довели правомірності їх прийняття.
Таким чином, суд першої інстанції цілком обґрунтовано визнав протиправними та скасував спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних.
Щодо вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкові накладні, то згідно з пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Відтак, колегія суддів погоджується з тим, що виходячи з меж заявлених позовних вимог, аналізу положень законодавства України, доказів, наявних в матеріалах справи, позовні вимоги є такими, що підлягають задоволенню, про що вірно вказано судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Колегія суддів вказує, що апеляційна скарга не містить суттєво інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на позовну заяву, з урахуванням яких, суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. 
Належних обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.
Доказів, які б відповідали вимогам ст.ст. 73 - 76 КАС України, та спростовували зазначені вище мотиви або підтверджували відсутність підстав для задоволення позову апелянтом до суду апеляційної інстанції не надано.
Отже, доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Таким чином, враховуючи вищенаведене у сукупності, беручи до уваги при цьому кожен аргумент, викладений учасниками справи, рішення суду першої інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягає скасуванню, оскільки суд, у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права ухвалив рішення повно і всебічно з`ясувавши  обставини справи.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 липня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Проф Альп Груп" до Головного управління ДПС у м. Києві та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 липня 2023 року - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач:                                                              В.В. Кузьменко 

Судді:                                                                                 Я.М. Василенко

                                                                                          О.М. Ганечко