ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 825/2224/18
касаційне провадження № К/9901/67784/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Пасічник С.С.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Чернігівський механічний завод» (далі - Товариство) на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23.07.2018 (суддя Бородавкіна С.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018 (головуючий суддя - Федотов І.В., судді - Ганечко О.М., Сорочко Є.О.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Чернігівський механічний завод» до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Управління) про скасування податкового повідомлення-рішення, 

У С Т А Н О В И В:

У червні 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.03.2018 № 00000891400.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 03.03.2018 № 165/14/03576858, на підставі висновків якої Управлінням було прийняте оспорюване податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на підтвердження реальності господарських операцій, здійснених між позивачем та ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія», які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що: придбані у зазначеного контрагента матеріали були оприбутковані Товариством на склад як сировина та майже всі використані у виробництві, з огляду на види діяльності, які здійснює Товариство, з урахуванням того, що ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» як на час виконання господарських  операцій, так і на даний час є належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником податку на додану вартість, вказані відомості є публічними і офіційно оприлюдненими; посилання Управління вирок Подільського районного суду міста Києва у кримінальній справі № 758/8351/17 (по кримінальному провадженню №32017100070000022), згідно якого директора та засновника ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» - ОСОБА_1 було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України, є безпідставними, оскільки при розгляді вказаної кримінальної справи судом не було встановлено ознак здійснення фіктивного підприємництва саме юридичною особою - ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія», жодні документи щодо здійснення господарських операцій з ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» у Товариства  ані органом досудового слідства, ані судом не витребовувалися.  

Чернігівський окружний адміністративний суд постановою від 23.07.2018, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018, у задоволенні позову відмовив. 

Рішення судів попередніх інстанцій обґрунтовані тим, що про неможливість фактичного здійснення ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія», з огляду на наявність вироку  Подільського районного суду міста Києва у кримінальній справі № 758/8351/17 (по кримінальному провадженню №32017100070000022), згідно якого директора та засновника ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» - ОСОБА_1 було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України, оскільки статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 14.12.2018 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» як на час виконання господарських  операцій, так і на даний час є належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником податку на додану вартість, вказані відомості є публічними і офіційно оприлюдненими; в матеріалах справи містяться всі належним чином складені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують як реальність господарських операцій між Товариством та вказаним контрагентом, так і подальше використання позивачем придбаних матеріалів у власній господарській діяльності; вирок Подільського районного суду міста Києва у кримінальній справі № 758/8351/17, яким директора та засновника ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» - ОСОБА_1 було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України, не є доказом фіктивної діяльності створеної ним юридичної особи - ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія».

У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін з підстав того, що вироком Подільського районного суду міста Києва у кримінальній справі № 758/8351/17 директора та засновника ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» - ОСОБА_1 було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України, з огляду на що усі документи, складені від імені ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія»  та підписані ОСОБА_1 , вважаються складеними з порушеннями і є нікчемними.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.02.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 07.02.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Товариство є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 15.12.1999 внесено відповідний запис. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є: 28.41 - Виробництво металообробних машин.   

Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку   Товариства щодо правомірності формування податкової звітності з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» за грудень 2015 року, березень 2016 року, квітень 2016 року, червень 2016 року, липень 2016 року та серпень 2016 року, результати якої оформлені актом від 03.03.2018 № 165/14/03576858, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 44.1   статті   44, пунктів   198.1, 198.3,   198.6   статті   198, пунктів 200.1, 200.4   статті   200 Податкового Кодексу України, в результаті чого   Товариством за період з 01.12.2015 по 31.08.2016 занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 87225,00 грн., в тому числі: за грудень 2015 року на 367,00 грн., за березень 2016 року на 43957,00 грн., за квітень 2016 року на 63,00 грн., за червень 2016 року на 18722,00 грн., за липень 2016 року на 24112,00 грн., за серпень 2016 року на 4,00 грн. 

Зокрема, у акті перевірки вказано, що: Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду податок на додану вартість по господарських операціях, здійснених з ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія», оскільки: надані Товариством до перевірки первинні бухгалтерські документи на підтвердження здійснених господарських операцій з вказаним контрагентом не можна вважати належно оформленими, оскільки: вироком Подільського районного суду міста Києва від 04.10.2017 у справі № 758/8351/17 (провадження № 1-КП/758/549/17), який набрав законної сили 04.11.2017, громадянина ОСОБА_1 було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою   статті 205-1 Кримінального кодексу України. Згідно із зазначеним вироком ОСОБА_1 у грудні 2014 року, перебуваючи у м. Києві, зустрівся із невстановленою досудовим розслідуванням особою та отримав пропозицію на внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичних осіб, завідомо неправдивих відомостей щодо призначення його як директора ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» за грошову винагороду. На вказану пропозицію ОСОБА_1 погодився, однак наміру здійснювати господарську діяльність товариства і бути його учасником не мав і, в подальшому, обов`язки директора не виконував, правами не користувався, а підписав у нотаріуса довіреність на представництво інтересів товариства від 03.12.2014, завчасно підготовлену невстановленими особами, якою уповноважив невідомих йому осіб бути представниками як засновника (учасника) ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» в будь-яких державних, приватних, громадських установах, підприємствах та організаціях будь-яких форм власності з питань державної реєстрації ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія». Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про нереальність господарських операцій між Товариством та зазначеним контрагентом.

На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення від 23.03.2018 № 00000891400, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 87225,00 грн. - за основним платежем та на 43612,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями). 

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для   бухгалтерського   обліку   господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.  Для контролю та  впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  аналог  власноручного підпису або підпис, прирівняний  до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про  електронний  цифровий  підпис", або інші дані, що дають  змогу  ідентифікувати  особу, яка брала участь у здійсненні господарської  операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)  визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими   пунктом 201.11   статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, виходили з того, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» не могли були реально (фактично) здійснені, що оскільки вироком Подільського районного суду міста Києва у кримінальній справі № 758/8351/17 директора та засновника ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» - ОСОБА_1 було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України, з огляду на що усі документи, складені від імені ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія»  та підписані ОСОБА_1 , вважаються складеними з порушеннями і є нікчемними.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що податкові накладні, виписані позивачу від імені ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» були складені та підписані не ОСОБА_1 , а іншою особою - ОСОБА_2 
Верховний Суд вказує, що перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Крім того, Товариство в обгрунтування позовних вимог посилалося на те, що факт здійснення господарських операцій між ним та ТОВ «Міжрегіональна металургійна компанія» підтверджується: податковими та видатковими накладними, рахунками на оплату, платіжними дорученнями. На підтвердження транспортування придбаного у ТОВ «МІЖРЕГІОНАЛЬНА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ» товару до Товариства позивачем  такою було надано: подорожні листи, накази на відрядження водіїв, звіти про використання коштів, виданих на відрядження, посвідчення про відрядження, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), накладні на вантаж одержувача. Також, позивач посилався на те, що отримані у вказаного контрагента матеріали були оприбутковані позивачем на склад, на підтвердження чого надано прибуткові ордери, та були використані   Товариством  у виробництві, про що складено забірні карти та акти на списання. Також, з метою спростування тверджень контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій з ТОВ «МІЖРЕГІОНАЛЬНА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ» позивач до суду першої інстанції подавав клопотання про виклик та допит свідків (вх. № 12482/18 від 04.07.2018).

Крім того, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15), Особлива частина   Кримінального кодексу України   містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Отже,  стаття 205 Кримінального кодексу України   охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за   наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у   статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

Ця   стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

Водночас   стаття 55-1 Господарського кодексу України   передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму   статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності   Закон № 101-IX, яким виключено   статтю 205 Кримінального кодексу України.

На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного   Закону   в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за   статтею 205 Кримінального кодексу України   для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за   статтею 205 Кримінального кодексу України   слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття   Закону № 101-IX   спрямоване на усунення практики застосування   статті 205 Кримінального кодексу України   як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

В свою чергу, слід зазначили, що вироком Подільського районного суду міста Києва від 04.10.2017 у справі № 758/8351/17  громадянина ОСОБА_1 було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою   статті 205-1 Кримінального кодексу України, тобто за внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи - підприємця, завідомо неправдивих відомостей, а також умисне подання для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості.

Відповідно до частин шостої, сьомої   статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Зазначені вище обставини з огляду на положення   статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23.07.2018 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Чернігівський механічний завод» задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23.07.2018 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева С.С. Пасічник   В.В. Хохуляк