ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 березня 2024 р. 	Справа № 480/7844/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Любчич Л.В.,
Суддів: Спаскіна О.А. ,  Присяжнюк О.В. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28.11.2022, головуючий суддя І інстанції: О.М. Кунець, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, по справі №480/7844/21
за позовом      Товариства з обмеженою відповідальністю "Сумська м`ясна компанія"  
до     Головного управління ДПС у Сумській області ,      Державної податкової служби України         
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
21 серпня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Сумська м`ясна компанія" (надалі - позивач, ТОВ "Сумська м`ясна компанія") звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (надалі – відповідач1, ГУ ДПС у Сумській області, податковий орган), Державної податкової служби України (надалі – відповідач2, ДПС України), в якій просить суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації № 2857751/38136407 від 12.07.2021;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №372 від 31.05.2021 ТОВ "Сумська м`ясна компанія".
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року адміністративний позов "Сумська м`ясна компанія" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації №2857751/38136407 від 12.07.2021.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №372 від 31.05.2021 ТОВ "Сумська м`ясна компанія".
Стягнуто на користь ТОВ "Сумська м`ясна компанія" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Сумській області судовий збір у сумі 2270 грн 00 коп.
Стягнуто на користь ТОВ "Сумська м`ясна компанія" за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України судовий збір у сумі 2270 грн 00 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції рішення ГУ ДПС у Сумській області та ДПС України, подали ідентичні за змістом апеляційні скарги, в яких, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування фактичних обставин справи, просили скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційних скарг апелянти зазначили, що суд першої інстанції неповно встановив обставини справи та не дослідив обставини відмови, оскільки така ґрунтується на поданні з порушеннями законодавства документові, а саме у податковій накладній вказано неправильний код товару чебуреків з м`ясом.
Також вважали, що суд першої інстанції, зобов`язавши ДПС України зареєструвати податкову накладну втрутився у дискреційні повноваження податкового органу.
Позивач правом подання відзиву на позов не скористався, що не перешкоджає розгляду справи в силу приписів ч. 4 ст. 304 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційних скаргах, дійшла висновку, що вони є безпідставними та не підлягають задоволенню з таких підстав.
Судовим розглядом встановлено обставини, які не оспорено сторонами.
ТОВ "Сумська м`ясна компанія" є юридичною особою, зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, взяте на податковий облік ГУ ДПС у Сумській області, управління у місті Сумах, з 13.07.2012 є платником податку на додану вартість. Основний вид економічної діяльності згідно КВЕД: 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами.
Як свідчить з матеріалів справи, 31.05.2021 ТОВ "Сумська м`ясна компанія" склало податкову накладну №372 на суму 1 512 988,13 грн, у тому числі ПДВ 252 165,10 грн. 
Вказану податкову накладну ТОВ "Сумська м`ясна компанія" направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з квитанції №1 від 14.06.2021 зупинено реєстрацію податкової накладної №372 від 31.05.2021.
Підставою зупинення реєстрації зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК україни), реєстрація ПН/РК від 31.05.2021 № 372 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1103, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому конкретний перелік копій документів, які необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, у квитанції не зазначено.
Оскільки внаслідок блокування податкової накладної №372 від 31.05.2021, позивач не маючи можливості подати розрахунок корегування до вказаної податкової накладної, так як виправлення помилки в незареєстрованій накладній не передбачено чинним порядком, позивачем було складено Пояснення №24 від 06.07.2021 щодо обґрунтування господарської операції по податковій накладній №372 від 31.05.2021.
Так, позивачем було подано повідомлення № 8 від 06.07.2021 про подання пояснень до податкової накладної №372 від 31.05.2021. В поясненні було зазначено про допущену товариством помилку в коді УКТ ЗЕД в рядку «72» ПН, до пояснення було додано скановані копії документів на підтвердження реальності здійснення операції згідно вказаної податкової накладної, а саме:
- копію квитанції №1 від 14.06.2021 до податкової накладної №372 від 31.05.2021;
- копію договору суборенди нежитлового приміщення №01/02-2019 від 01.02.2019 та копію додаткової угоди №1 від 01.01.2020 з ТОВ «Метангаз-Моторс»;
- копію договору оренди нерухомого майна № 01/0101ЮП від 01.01.2017 з ТОВ «Рітейл Девелопмент»;
- копію додаткової угоди від 01.02.2021 до договору оренди нерухомого майна №01/0101ЮП від 01.07.2017 з ТОВ «Рітейл Девелопмент»;
- копію акту наданих послуг №320, №314 від 31.05.2021, орендодавець ТОВ «Метангаз- Моторс»;
- копії платіжних доручень, №2748 від 23.06.2021, та №2772 від 24.06.2021, по контрагенту ТОВ «Метангаз-Моторс»;
- копію оборотно-сальдової відомості по рахунку 683 з 01.05.2021 по 29.06.2021, по контрагенту ТОВ «Метангаз-Моторс»;
- копію акту наданих послуг №76 від 31.05.2021, орендодавець ТОВ «Рітейл Девелопмент»;
- копії платіжних доручень: №2025 від 05.05.2021, №2030 від 06.05.2021, №2106 від 11.05.2021, №2126 від 12.05.2021, №2180 від 14.05.2021, №2212 від 17.05.2021, №2268 від 20.05.2021, №2274 від 21.05.2021, №2291 від 24.05.2021, №2319 від 25.05.2021, №2370 від 27.05.2021, №2385 від 28.05.2021, №2426 від 31.05.2021, по контрагенту ТОВ «Рітейл Девелопмент»;
- копії оборотно-сальдової відомості по рах.631 з 01.05.2021 по 31.05.2021, по контрагенту «Рітейл Девелопмент»;
- копію договору поставки №09/12 від 09.12.2019 на поставку товару з ТОВ «Суми Фуд Рітейл»;
- копію оборотно-сальдової відомості по рахунку №361 з 16.05.2021 по 31.05.2021, по контрагенту ТОВ «Суми Фуд Рітейл»;
- копії видаткових накладних: №16905 від 17.05.2021, №16922 від 17.05.2021, №16901 від 17.05.2021, №17365 від 20.05.2021, №17551 від 21.05.2021, №17713 від 22.05.2021, №17808 від 24.05.2021, №18588 від 29.05.2021, №18692 від 31.05.2021, №18882 від 31.05.2021, на поставку товару контрагенту ТОВ «Суми Фуд Рітейл»;
- копії товарно-транспортних накладних: №Р16905 від 17.05.2021, №Р16922 від 17.05.2021, №Р16901 від 17.05.2021, №Р17365 від 20.05.2021, №Р17551 від 21.05.2021, №Р17713 від 22.05.2021, №Р17808 від 24.05.2021, №Р18588 від 29.05.2021, №Р18692 від 31.05.2021, №Р18682 від 31.05.2021, на поставку товару контрагенту ТОВ «Суми Фуд Рітейл»;
- копію оборотно-сальдової відомості по рахунку №281 за період з 16.05.2021 по 31.05.2021.
- копію договору про надання послуг №01/2015-ТЕП від 14.01.2015 з перевізником ТОВ «Транс Холод»;
- копію оборотно-сальдової відомості по рахунку № 631, по контрагенту ТОВ «Транс Холод» за травень 2021р;
- копію акту наданих послуг №18 від 31.05.2021, по контрагенту ТОВ «Транс Холод»; копії платіжних доручень: № 2024 від 05.05.2021, №2031 від 06.05.2021, №2105 від 11.05.2021, №2127 від 12.05.2021, №2161 від 13.05.2021, №2213 від 17.05.2021, №2238 від 18.05.2021, №2267 від 20.05.2021, №2290 від 24.05.2021, №2318 від 25.05.2021, №2384 від 28.05.2021 по контрагенту ТОВ «Транс Холод»;
- копію банківської виписки по особовому рахунку Підприємства за 28.05.2021; копію банківської виписки по особовому рахунку Підприємства за 31.05.2021; копію банківської виписки по особовому рахунку Підприємства за 07.06.2021; копію банківської виписки по особовому рахунку Підприємства за 11.06.2021; копію договору постачання №18/01/21 від 18.01.2021 з ТОВ ВЗП «ЕЛІКА»; копії видаткових накладних №64209 від 27.04.2021, №73789 від 14.05.2021, №75643 від 18.05.2021, №79799 від 25.05.2021, по постачальнику ТОВ ВЗП «ЕЛІКА»;
- копії товарно-транспортних накладних на поставку товару від постачальника ТОВ ВЗП «ЕЛІКА»;
- копію декларації виробника про якість заморожених напівфабрикатів № 4807; копію декларації виробника про якість заморожених напівфабрикатів № 5350; копію платіжного доручення №2103 від 11.05.2021, копію платіжного доручення №2456 від 02.06.2021; копію платіжного доручення №2525 від 08.06.2021;
- копію оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за 27.04.2021-10.06.2021, по контрагенту ТОВ ВЗП «ЕЛІКА»;
- копію розрахунку коригування №510 від 14.06.2021 до податкової накладної №372 від 31.05.2021.
Однак, рішенням комісії регіонального рівня ГУ ДПС у Сумській області, від 12.07.2021 №2857751/38136407 відмовлено у реєстрації податкової накладної №372 від 31.05.2021.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної вказано - "надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства як додаткову інформацію: код УКТ ЗЕД 1103209000 зазначений у податковій накладній, не відповідає даним Державного класифікатору продукції та послуг по номенклатурі «Крупи, крупка та гранули із зерна зернових культур: - гранули: - з інших зернових культур». Відповідно до Державного класифікатору продукції та послуг постачання чебуреків з м`ясом (не смажені) відповідає торговій позиції коду УКТ ЗЕД 1902 «Вироби з макаронного тіста варені або неварені, начинені (м`ясом чи іншими продуктами) або неначинені, або приготовлені іншим способом, наприклад, спагеті, макарони, локшина, ріжки, галушки, равіолі, канелоні, кускус, готовий або не готовий до вживання». Таким чином, відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України зазначення у податковій накладній УКТ ЗЕД 1103209000 на постачання чебуреків з м`ясом (не смажені) не надає можливості ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань. Відповідно до наданих документів та пояснень щодо походження чебуреків з м`ясом (не смажені) вони придбані у ТОВ ВЗП «Еліка», код ЄДРПОУ 35048287 (основний вид діяльності - виробництво готової їжі та страв) за кодом УКТ ЗЕД1902.».
Позивачем подано скаргу №29 від 22.07.2021 до ДПС України на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.07.2021 №2857751/38136407, в якому Позивачем повторно зазначено, про допущення помилки в податковій накладній №372 від 31.05.2021 в коді УКТ ЗЕД в рядку «72», та про неможливість виправлення даної помилки в наслідок блокування вказаної накладної, а також надано скан-копії документів, на підтвердження господарської операції, які аналогічно долучались до повідомлення № 8 від 06.07.2021.
Рішенням Відповідача 2 від 27.07.2021 №33890/38136407/2 за результатами розгляду скарги №29 від 22.07.2021, головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних скарга залишена без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Як підстави зазначено: «неподання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.»
Вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, ТОВ "Сумська м`ясна компанія" звернулося із відповідним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної №372 від 31.05.2021, оскільки позивач фактично позбавлений можливості виправити допущену в коді УКТ ЗЕД одного з товарів помилку неможливо у спосіб направлення відповідного розрахунку коригування без реєстрації основної податкової накладної, а належним способом захисту прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати відповідні податкові накладні в ЄРПН.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України  (вредакції, чинній на момент вчинення сторонами відповідних дій та ухвалення податковим органом відповідних рішень) об`єктом оподаткування є постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.
Відповідними абзацами пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (надалі – Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п. 13 Порядок № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п. 14 Порядок № 1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165, в редакції, чинній на час спірних правовідносин).
Пунктом 2 Порядку №1165 передбачено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10 та 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій.
До критеріїв ризиковості здійснення операцій пунктом 1 віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, регламентований Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі-Порядок №520).
Пунктами 2-4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За змістом пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування /пункт 6 Порядку № 520/.
Відповідно до пунктів 9 - 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що платник податку з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН. Реєстрація податкової накладної може бути зупинена лише у порядку та на підставах, визначених Порядком №1165.
При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку або операція, та визначити чіткий перелік документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної у ЄРПН.
Також суд акцентує увагу на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18.
Виключний перелік підстав для відмови у реєстрації податкової накладної визначено пунктом 11 Порядку № 520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З тексту квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної №372 від 31.05.2021 слідує, що підставою для зупинення реєстрації цієї податкової накладної стала її відповідність вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій у зв`язку з відсутністю в таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару /послуг 1103 як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару такого товару / послуги та обсягу його постачання.
Доказів на підтвердження інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, відповідачі до суду не надали.
Надаючи оцінку підставі зупинення реєстрації податкової накладної №372 від 31.05.2021, колегія суддів враховує, що згідно з пунктом 2 Порядку № 1165 таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України, а згідно з пунктом 12 цього ж Порядку платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
Оскільки подання до органу ДПС таблиці даних платника податку на додану вартість є правом, а не обов`язком платника податку, а матеріали справи не містять відомостей про подання позивачем таблиці із зазначенням коду УКТЗЕД/ДКПП товару /послуг 1103, колегія суддів дійшла висновку про безпідставне зупинення реєстрації податкової накладної № 372 від 31.05.2021.
Також у ході судового розгляду цієї справи встановлено, що згідно з оскаржуваним рішенням № 2857751/38136407 від 12.07.2021 визначені такі підстави для відмови в реєстрації податкової накладної № 372 від 31.05.2021 «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства», як додаткову інформацію: «код УКТ ЗЕД 1103209000 зазначений у податковій накладній, не відповідає даним Державного класифікатору продукції та послуг по номенклатурі «Крупи, крупка та гранули із зерна зернових культур: - гранули: - з інших зернових культур». Відповідно до Державного класифікатору продукції та послуг постачання чебуреків з м`ясом (не смажені) відповідає торговій позиції коду УКТ ЗЕД 1902 «Вироби з макаронного тіста варені або неварені, начинені (м`ясом чи іншими продуктами) або неначинені, або приготовлені іншим способом, наприклад, спагеті, макарони, локшина, ріжки, галушки, равіолі, канелоні, кускус, готовий або не готовий до вживання».
Тобто, фактичною підставою для висновку про «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства» слугувало лише те, що сама податкова накладна №372 від 31.05.2021 складена з порушеннями законодавства (без вказівка на приписи законодавства, які конкретно порушені позивачем), а не копії документів, які були надані позивачем для реєстрації податкової накладної. Натомість податковий орган не висловив жодних претензій стосовно наданих позивачем документів ані у власному рішенні, ані у ході судового розгляду справи.
Стосовно такої підстави для відмови у реєстрації податкової накладної саме за наслідками процедури зупинення реєстрації податкової накладної колегія суддів зазначає таке.
Так з дослідженої під час судового розгляду податкової накладної №372 від 31.05.2021, а також пояснень представників сторін, встановлено, що з-поміж 316 найменувань товарів, які були поставлені позивачем на користь ТОВ «СУМИ ФУД РІТЕЙЛ», у п. 72 вказаний товар «чебуреки з м`ясом (не смажені)» з неправильним кодом УКТ ЗЕД 1103209000, замість правильного коду УКТ ЗЕД 1902.
Тобто судами встановлено та сторонами по справі підтверджено, що при складенні спірної податкової накладної №372 від 31.05.2021 (п. 72) позивачем допущено порушення п. і) абзацу другого пункту 201.1 статті 201 ПК України.
З аналіз наведених вище приписів пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України, пунктів 12-14 Порядку № 1246 та інших приписів податкового законодавства вбачається, що:
- якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовані платником податків з дотриманням вимог ПК України – протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про прийняття їх в електронному вигляді;
- якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 ПК України та/або пунктом 192.1 статті 192 ПК України, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді;
- у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Тобто, у цьому випадку податковий орган був зобов`язаний, перевіряючи спірну податкову накладну на відповідність вимогам п. 12 Порядку № 1246 (у частині визначення кодів УКТ ЗЕД товарів, які реалізуються), ухвалити рішення про неприйняття спірної податкової накладної №372 від 31.05.2021 в електронному вигляді та надіслати протягом операційного дня позивачеві квитанцію, вказавши причиною її неприйняття наявність помилки у коді УКТ ЗЕД у п. 72 спірної податкової накладної.
Таке рішення податкового органу було б законним та обґрунтованим та надало би можливість позивачеві виправити допущену помилку. 
Натомість, застосовуючи у спірних правовідносинах процедуру зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, відповідачі створили умови, за яких відмовили позивачеві у реєстрації податкової накладної на загальну суму податку на додану вартість у розмірі 252165,10 грн за допущену помилку стосовно одного товару із сумою податку на додану вартість усього у розмірі 422,00 грн, що очевидно є непропорційним та не відповідає меті цього інституту.
При цьому, як правильно вказав суд першої інстанції, застосована апелянтами, всупереч імперативних вимог п. 201.10 ПК України, процедура зупинення реєстрації податкової накладної позбавляє позивача можливості виправити таку помилку без наявності зареєстрованої податкової накладної у способів подання розрахунку коригування до неї.
Стосовно покликань апелянтів на те, що вказана процедура відбувається відповідним програмним забезпечення в автоматичному режимі без втручання посадових осіб суб`єктів владних повноважень, колегія суддів зазначає таке.
Аналіз приписів п.п.14.1.56-2 п. 14.1 ст. 14, ст. 19-1, 19-2, 42-1 ПК України, Порядку функціонування Електронного кабінету, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 14.07.2017 № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01 серпня 2017 р. за № 942/30810 дає підстави для висновку, що саме ДПУ України є адміністратором Електронного кабінету та його підсистем, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних, а відтак несе повну відповідальність за ухвалені в автоматичному режимі рішення.
Розглядаючи цю справу колегія суддів зауважує, що обсяг і зміст вмотивованості рішення суб`єкта владних повноважень, без сумніву, залежить від конкретних обставин, що були предметом дослідження, але в будь-якому випадку у рішенні повинно відображатися посилання на обставини та докази, якими саме керувався суб`єкта владних повноважень, оцінюючи наявність або відсутність обставин, що можуть зумовити втручання у право позивача на підприємницьку діяльність у спосіб застосування до нього відповідних процедур неприйняття або зупинення реєстрації податкових накладних. При цьому вмотивованість рішення суб`єкта владних повноважень набуває виняткового значення за умови ухвалення рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, зважаючи на правові наслідки таких рішень для особи, зокрема й застосування чималих штрафів за не реєстрацію податкової накладної, яка фактично було надіслано позивачем, проте безпідставно незареєстрована відповідачами.
Згідно з ч. 1 ст. 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Суддя, здійснюючи правосуддя, керується принципом верховенства права (частина перша статті 129 Конституції України). Аналогічний припис закріплений у ч. 1 ст. 6 КАС України.
Елементом принципу верховенства права є принцип правової визначеності, який, зокрема, передбачає, що закон, як і будь-який інший акт держави, повинен характеризуватися якістю, щоб виключити ризик свавілля. На думку Європейського суду з прав людини, поняття «якість закону» означає, що національне законодавство повинно бути доступним і передбачуваним, тобто визначати достатньо чіткі положення, аби дати людям адекватну вказівку щодо обставин і умов, за яких державні органи мають вживати заходів, що вплинуть на конвенційні права цих людей (див. mutatis mutandis рішення Європейського суду з прав людини у справах «C.G. та інші проти Болгарії» («C. G. and Others v. Bulgaria», заява № 1365/07, § 39), «Олександр Волков проти України» («Oleksandr Volkov v. Ukraine», заява № 21722/11, § 170)).
При цьому, суд враховує правову позицію Європейського суду з прав людини, викладену в рішеннях у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (PincovdandPine v. The Czech Republic), «Ґаші проти Хорватії» (Gashiv. Croatia), «Трго проти Хорватії» (Trgo v. Croatia) щодо застосування принципу «належного урядування», згідно якого державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Зважаючи, що податковим органом не було ухвалено рішення про неприйняття спірної податкової накладної в електронному вигляді з огляду на наявність помилки у коді УКТ ЗЕД, а безпідставно відмовлено у реєстрації податкової накладної №372 від 31.05.2021  колегія суддів дійшла висновку про протиправність рішення комісії ГУ ДПС у Сумській області, яке приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації № 2857751/38136407 від 12.07.2021.
При цьому колегія суддів зазначає, що реальність або нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами може бути перевірена контролюючим органом лише під час проведення документальної перевірки позивача та його контрагентів, а відтак до предмету доказування у цій справі не належать обставини дійсного (реального) здійснення позивачем господарських операцій.
Питання реальності/нереальності господарських операцій повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Такі висновки відповідають правовій позиції, викладеній у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20.
Як встановлено пунктами 19-20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).
Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що у цих правовідносинах контролюючим органом протиправно застосовано процедуру зупинення реєстрації податкової накладної замість правильної – процедури неприйняття податкової накладної в електронному вигляді, чим позбавило позивача можливості відкоригувати відповідний код УКТ ЗЕД та безпідставно унеможливило реєстрацію податкової накладної на суму ПДВ у розмірі 251743,1 грн (252165,10 грн усього ПДВ - 422,00 грн ПДВ по операції з неправильним кодом УКТ ЗЕД), колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №372 від 31.05.2021, складену позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її подання.
При цьому колегія суддів вказує апелянтам на хибність їх посилань на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 06.04.2021 по справі № 805/696/18-а, оскільки відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Так, предметом по справі № 805/696/18-а були вимоги зобов`язального характеру про списання безнадійного податкового боргу, більш того у вказаному рішенні Верховний Суд вказав податковому органу на відсутність у нього дискреції у питаннях списання заборгованості, оскільки цей орган мав право ухвалити лише одне правомірне рішення, яке податковий орган протиправно не ухвалив та відмовив йому у задоволенні касаційної скарги ГУ ДПС у Донецькій області. 
Покликання  апелянтів на приписи ст. 61 та 71 ПК України не мають приписів того що ДПС України надана якась дискреція у питаннях реєстрації податкових накладних за рішенням суду.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційних скарг є юридично безпідставними та фактично необґрунтованими, а отже не підлягають задоволенню.
Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи апелянтів, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Керуючись ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України - залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2022 року по справі №480/7844/21 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Л.В. Любчич 	
Судді	   	О.А. Спаскін    О.В. Присяжнюк