ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/28137/23                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  13 березня 2024 року                                                                                           м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
          головуючий суддя                    Грибан І.О.
          судді:                                        Ключкович В.Ю.
                                                  Парінов А.Б. 
за участі:
          секретар с/з                              Піскунова О.Ю.
пр-к позивача                              Колос М.М.
пр-к відповідача                    Псьота Я.А.

розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Індастріалбуд» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

У С Т А Н О В И В:

          ТОВ «Індастріалбуд» звернулося з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, у якому просило суд визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 23.09.2021 року №0713370701, №0713310701, №0712790707, №0712780707 та №0712390707.
          Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю та  стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Індастріалбуд» судові витрати у розмірі 84 840,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м. Києві.
          Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати ухвалене рішення та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. 
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що скасовані судом першої інстанції податкові повідомлення-рішення є правомірними.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2024 року відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 28 лютого 2024 року.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.
28 лютого 2024 року у судовому засіданні оголошено по справі перерву до 13 березня 2024 року. 
07 березня 2024 року представником позивача подано додаткові пояснення, в яких він наголошує щодо наявності підстав для визнання протиправними та скасування прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 23.09.2021 року №0713370701, №0713310701, №0712790707, №0712780707 та №0712390707. Крім того, зазначає, що зміст апеляційної скарги по суті зводиться до цитування уривками висновків Акту перевірки без жодного посилання на досліджені судом першої інстанції документи та доводи позивача, їх аналіз, наявність спростувань зі сторони перевіряючого органу тощо, що свідчить про формальність підстав для скасування рішення суду першої інстанції, зазначених ГУ ДПС у м.Києві у апеляційній скарзі.
Також, 12 березня 2024 року апелянтом подано додаткові пояснення, в яких він вказує, що висновки про нереальність господарських взаємовідносин позивача з його контрагентами ґрунтується на комплексному аналізі первинної документації та документації бухгалтерського характеру та фізичної, технічної та технологічної можливості виконання договірних зобов`язань контрагентами, а також документацію про подання звітності останніми відносно активів об`єктів оподаткування та співставлено ці данні. Апелянт стверджує, що первинні документи, які були надані до перевірки, а саме: договори, видаткові накладні, рахунки-фактури, податкові накладні та інші не відповідають фактичному руху (його відсутності в дійсності) активів та не можуть враховуватися в даних податкового обліку.
У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні повністю заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Переглядаючи справу в межах доводів апеляційної скарги на предмет законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД» (ідентифікаційний код: 40645273; місцезнаходження: Україна, місто Київ, вул. Преображенська, 23, офіс 507; поштовий індекс: 03110) 08.07.2016 було зареєстровано в якості юридичної особи.
31.05.2021 Головним управлінням ДПС у м. Києві було прийнято наказ №4462-к, яким на підставі статей 20, 77, 82 ПК України, п.2 ч.1 с.13 розділу ІУ, ст. 25 розділу УІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД» з 16.06.2021 по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів.
09.07.2021 Головним управлінням ДПС у м. Києві було прийнято наказ №5601-п, яким продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД» з 16.07.2021 по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів, призначеної наказом від 31.05.2021 №4462-п.
На підставі цих наказів, а також направлень, виданих ГУ ДПС у м. Києві, відповідачем у період з 16.06.2021 по 29.07.2021 було проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД», за результатами якої складено акт від 05.08.2021 №62301/Ж5/26-15-07-01-06/40645273.
У вказаному акті посадові особи контролюючого органу дійшли висновку про порушення ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД»:
1. п. 44.1, 44.2, ст. 44. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ПСБО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 за №27/4248, п. 1.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 10 917 386 грн.,  т .ч. по періодах:
- 2018 рік - 1 932 079 грн.; 
- 1 квартал 2019 року - 481 590 грн.;
- півріччя 2019 року - 1 214 672 грн. (ІІ квартал 2019 року - 733 082 грн.); 
- три квартали 2019 року - 1 567 472 грн. (ІІІ квартал 2019 року - 352 800 грн.);
- 2019 рік - 2 099 000 грн. - 1У квартал 2019 року - 531 528 грн.);
-1 квартал 2020 року - 627 926 грн.;
- півріччя 2020 року - 1 519 738 грн. (ІІ квартал 2020 року - 891 812 грн.);
- три квартали 2020 року - 4 123 414 грн. (ІІІ квартал 2020 року - 2 603 676 грн.);
- 2020 рік - 4 990 492 грн. (ІУ квартал 2020 року - 867   078грн.); 
- І квартал 2021 року - 1 895 815грн. 
2. пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, абз. г) п. 198.5 ст. 198 п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 200.1, п. 201.10, п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289 (зі змінами і доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 12 152 520 грн., в т.ч. по періодах: січень 2018 року  - 136095 грн., лютий 2018 року - 165854 грн., березень 2018 року - 110014 грн., травень 2018 року - 104184 грн., червень 2018 року - 384129 грн., липень 2018 року - 240813 грн., серпень 2018 року - 325666 грн., вересень 2018 року - 339495 грн., жовтень 2018 року - 269991 грн., листопад 2018 року - 25514 грн., січень 2019 року - 78900 грн., лютий 2019 року - 363333 грн., квітень 2019 року - 111667 грн., травень 2019 року - 169667 грн., червень 2019 року - 995066 грн., липень 2019 року - 169422 грн., жовтень 2019 року - 233623 грн., лютий 2020 року - 442543 грн., березень 2020 року - 510696 грн., червень 2020 року - 990902 грн., вересень 2020 року - 1387324 грн., жовтень 2020 року - 1505649 грн., грудень 2020 року - 963420 грн., березень 2021 року - 2128553 гривні. 
3. пп.14.1.266 п. 14.1 ст. 14 п. 185.1 ст. 185, п. 201.1, п. 201.2, 201.7, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності складання та реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
4. ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне державне соціальне страхування» та п.6 ч.3 р. ІУ «Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» затвердженої Наказом Міністерства фінансів України №449 від 20.04.2015, згідно яких суми єдиного внеску нарахованого за відповідний календарний місяць сплачуються платниками не пізніше 20 числа наступного місяця.
5. Згідно наданих до перевірки документів, встановлено порушення вимог частини 8 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах,  та пального.
Не погоджуючись з висновками акта перевірки, ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД» були подані заперечення від 02.09.2021 р. №02/09-2021.
Листом Головного управління ДПС у м. Києві від 16.09.2021 р. №26599/1/26-15-07-01-06 відповідач надав відповідь, якою висновки акта перевірки виклав в наступній редакції: 
«Перевіркою встановлено порушення:
1. п. 44.1, 44.2, ст. 44. пп. 134.1.1 п. 134.1ст. 134, Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (зі змінами та доповненнями), ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (зі змінами та доповненнями), ПСБО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 за №27/4248, п. 1.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку». затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 10   809 125 грн.,  т .ч. по періодах:
- 2018 рік - 1 932 079 грн.; 
- 1 квартал 2019 року - 481 590 грн.;
- півріччя 2019 року - 1 214 672 грн. (ІІ квартал 2019 року - 733 082 грн.); 
- три квартали 2019 року - 1 567 472 грн. (ІІІ квартал 2019 року - 352 800 грн.);
- 2019 рік - 2 099 000 грн. - 1У квартал 2019 року - 531 528 грн.);
- 1 квартал 2020 року - 627 926 грн.;
- півріччя 2020 року - 1 513 278 грн. (ІІ квартал 2020 року - 885 352 грн.);
- три квартали 2020 року - 4 116 954 грн. (ІІІ квартал 2020 року - 2 603 676 грн.);
- 2020 рік - 4 984 032 грн. (ІУ квартал 2020 року - 867 078грн.); 
- І квартал 2021 року - 1 794 014 грн. 
2. пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, абз. г) п. 198.5 ст. 198 п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 200.1, п. 201.10, п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2020 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), Закону України від 16.07.1999 за №996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289 (зі змінами і доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 12 010 138 грн., в т.ч. по періодах: січень 2018 року  - 136095 грн., лютий 2018 року - 165854 грн., березень 2018 року - 110014 грн., травень 2018 року - 104184 грн., червень 2018 року - 384129 грн., липень 2018 року - 240813 грн., серпень 2018 року - 325666 грн., вересень 2018 року - 339495 грн., жовтень 2018 року - 269991 грн., листопад 2018 року - 25514 грн., січень 2019 року - 78900 грн., лютий 2019 року - 363333 грн., квітень 2019 року - 111667 грн., травень 2019 року - 169667 грн., червень 2019 року - 995066 грн., липень 2019 року - 169422 грн., жовтень 2019 року - 233623 грн., лютий 2020 року - 442543 грн., березень 2020 року - 510696 грн., червень 2020 року - 983724 грн., вересень 2020 року - 1387324 грн., жовтень 2020 року - 1505649 грн., грудень 2020 року - 963420 грн., березень 2021 року - 1993349 гривні. 
3. пп.14.1.266 п. 14.1 ст. 14 п. 185.1 ст. 185, п. 201.1, п. 201.2, 201.7, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ (зі змінами та доповненнями), в частині відсутності складання та реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
4. ч. 8 ст. 9 Закону України №2464-УІ від 08.07.2010 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне державне соціальне страхування» та п.6 ч.3 р. ІУ «Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» затвердженої Наказом Міністерства фінансів України №449 від 20.04.2015, згідно яких суми єдиного внеску нарахованого за відповідний календарний місяць сплачуються платниками не пізніше 20 числа наступного місяця.
5. Згідно наданих до перевірки документів, встановлено порушення вимог частини 8 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах,  та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995 (зі змінами та доповненнями)».
На підставі акта перевірки з урахуванням листа від 16.09.2021 Головним управлінням ДПС у м. Києві 23.09.2021 були прийняті:
- податкове повідомлення-рішення №0713370701 (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 11   816 895 грн. 00 коп., з яких: 10   809 125 грн. податкове зобов`язання та 1   007   770 грн. штрафні санкції; 
- податкове повідомлення-рішення №0713310701 (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 15   012 673 грн. 00 коп., з яких: 12   010 138 грн. податкове зобов`язання та 3   002 535 грн. штрафні санкції; 
- податкове повідомлення-рішення №0712790707 (форма «С»), яким до ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД» застосовано штрафні санкції у розмірі 500 000 грн. 00 коп. за встановлене порушення частини 8 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах,  та пального»;
- податкове повідомлення-рішення №0712780707 (форма «С»), яким до ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД» застосовано штрафні санкції у розмірі 500 000 грн. 00 коп. за встановлене порушення частини 8 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах,  та пального»;
- податкове повідомлення-рішення №0712390707 (форма «С»), яким до ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД» застосовано штрафні санкції у розмірі 500 000 грн. 00 коп. за встановлене порушення частини 8 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах,  та пального».
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД» звернулось до ДПС України зі скаргою від 08.10.2021 р.   №392 (вх.№30124/6 від 11.10.2021).
Під час розгляду цієї скарги наказом ГУ ДПС у м. Києві від 29.06.2023 №3302-п вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ІНДАСТРІАЛБУД» (з питань, що стали предметом оскарження) з 03.03.2023 по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів.
21.07.2023 відповідачем було складено акт №49714/Ж5/26-15-07-01-06/40645273, у якому викладені ті самі висновки, що і раніше.
Рішенням ДПС України від 27.07.2023 №20517/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення від 23.09.2021 №0713370701, №0713310701, №0712790707, №0712780707 та №0712390707 було залишено без змін, а скаргу ТОВ «Індастріалбуд» - без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновків про те, що вчиняючи дії по призначенню та проведенню документальної планової перевірки позивача всупереч імперативної норми Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу фактично вчинили дії, які суперечать меті законодавця, з якою був прийнятий Закон «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)», внаслідок чого в рамках спірних правовідносин судом встановлено протиправність дій ГУ ДПС по призначенню перевірки. Разом з тим, оцінюючи податкові повідомлення-рішення по суті, суд першої інстанції вказав, що вони прийняті відповідачем не в межах та не в спосіб, встановлений податковим законодавством.
          Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
          В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Відповідно до положень статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків, коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри «до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами «по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року №786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри «підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».
Таким чином, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Отже, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Наразі, колегія суддів зазначає, що спірні у даній справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Крім того, статтею 5 ПК України врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону;   розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Також, аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.
Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.
Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Так, Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);
- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
При цьому, у даному ж випадку Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Саме такий правовий висновок було викладено Верховним Судом у постанові від 24.05.2023 року у справі №140/607/22.
Відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України №211 від 11.03.2020 року «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», яка набрала чинності 12.03.2020 року, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 12.03.2020 року по 03.04.2020 року на всій території України було встановлено карантин.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19.12.2020 року до 28.02.2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року №104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 року №405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 року №611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 серпня 2021 року №855 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 01 жовтня 2021 року (період, в якому було прийнято наказ від 30.09.2021 року №7775-п).
Таким чином, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття ГУ ДПС у м. Києві наказу від 31.05.2021 року №4462-п щодо проведення документальної планової виїзної перевірки позивача не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Разом з тим, з матеріалів справи встановлено, що наказ від 31.05.2021 року №4462-п, на підставі якого була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача та за результатом чого були у подальшому винесені спірні податкові повідомлення-рішення, видано в супереч приписам  постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89, оскільки
Платник податку не відносився до переліку суб`єктів, відносно яких допускалися скорочення строку мораторію на перевірки, а податковий орган, в свою чергу, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.
Такий висновок суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, послідовно викладеній у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 21 лютого 2020 року в рамках справи №826/17123/18 наголосив, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.
Згідно з постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч.2 ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом; податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 зазначила, що аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, за правовим висновком Верховного Суду процедурним порушенням порядку проведення податкової перевірки суди повинні надавати правову оцінку у першу чергу.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18.
У зазначеній вище постанові Верховного Суду від 24.05.2023 року у справі №140/607/22 також зазначено таке:
«Суд зауважує, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Вказане є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тому до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів не вдається».
Правові висновки Верховного Суду щодо того, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень, також викладені у постановах від 27 липня 2023 року у справі №380/12782/22, від 28 липня 2023 року у справі №580/3888/22.
Так, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів звертає увагу, що апеляційна скарга податкового органу не містить заперечень щодо висновків суду першої інстанції в частині протиправності призначення та проведення планової перевірки позивача.
Таким чином, колегія суддів, враховуючи вищевказані висновки Верховного Суду та з огляду на встановлені судом порушення, які допущені відповідачем у вигляді проведення перевірки за відсутності відповідних повноважень внаслідок запровадженого мораторію, що нівелює наслідки її проведення, дійшла висновку про наявність достатніх підстав для задоволення позову та скасування спірних податкових повідомлень-рішень не потребує переходу до суті покладених в основу спірних податкових правопорушень.
Наразі, колегія суддів зауважую, що апелянтом в обґрунтування доводів апеляційної скарги не було надано об`єктивних та беззаперечних доказів нереальності господарських операцій, зокрема не надано доказів недійсності, фіктивності чи дефектності первісних бухгалтерських документів, складених на підтвердження виконання контрагентами господарських операцій. Апеляційна скарга зводиться до цитування висновків, викладених в акті перевірки, яким судом першої інстанції надано належної оцінки, та які спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.
Щодо рішення суду першої інстанції в частині стягнення на користь ТОВ «Індастріалбуд» за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрат на правничу допомогу в сумі 58 000,00 грн., то колегія суддів вважає, що наявні правові підстави для стягнення таких витрат з огляду на наступне.
Приписи ч. 1 ст. 139 КАС України визначають, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
За правилами ч. ч. 1, 2 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Приписи ч. 3 ст. 134 КАС України визначають для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до ч. 4 ст. 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
При цьому в силу положень ч. 5 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно ч. 9 ст. 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що на підтвердження надання правової допомоги необхідно долучати у тому числі розрахунок погодинної вартості правової допомоги, наданої у справі, який має бути передбачений договором про надання правової допомоги, та може міститися у акті приймання-передачі послуг за договором.
Розрахунок платної правової допомоги повинен відображати вартість години за певний вид послуги та час витрачений на: участь у судових засіданнях; вчинення окремих процесуальних дій поза судовим засіданням; ознайомлення з матеріалами справи в суді тощо.
Аналогічна позиція підтримується Верховним Судом у постанові від 01.10.2018 у справі № 569/17904/17.
Колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що обов`язковою умовою для врахування судом таких доказів є їх подання до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
Крім того, колегія суддів, з урахуванням правової позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постанові від 19.09.2019 у справі № 810/2760/17, вважає за необхідне звернути увагу на те, що при визначенні суми відшкодування судових витрат суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені договором про надання правничої допомоги, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документами про оплату таких послуг, розрахунками таких витрат тощо.
Водночас, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категорії складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що приписи КАС України покладають обов`язок доведення неспівмірності понесених витрат на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Наведений висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 20.01.2021 у справі № 120/3929/19-а.
Матеріали справи свідчать, що відповідач до суду першої інстанції не подавав клопотання про зменшення розміру витрат на професійну правничу допомогу. Відтак, аргументи апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві про неспівмірність заявлених до присудження судових витрат колегією суддів відхиляються, позаяк правом на подання заперечень щодо них до 13.10.2023 (день прийняття оскаржуваного рішення) відповідач не скористався, аргументів щодо неотримання цих документів ГУ ДПС у м. Києві в апеляційній скарзі не висловлювало.
Разом з тим, з огляду на правову позицію Верховного Суду (постанова від 25.07.2023 у справі № 340/4492/22) це не впливає на обов`язок суду при вирішенні питання про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу застосовувати вимоги частин першої-четвертої статті 134 КАС України і перевіряти заявлені витрати на відповідність іншим, окрім співмірності, критеріям.
Як було встановлено судом першої інстанції та свідчать матеріали справи, що 02.08.2023 між Адвокатським об`єднанням «ЛІГАЛ ІГЛЗ» та Товариством з обмеженою відповідальністю «ІНДАСТРІАЛБУД» було укладено договір про надання правничої (правової) допомоги №02/08/23 LE, за умовами якого Адвокатське об`єднання надає Клієнту правничу (правову) допомогу, пов?язану із захистом прав та інтересів Клієнта у Київському окружному адміністративному суді та/або Київському міському окружному адміністративному суді у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІНДАСТРІАЛБУД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 23 вересня 2021року №0713370701, №0713310701, №0712790707, №0712780707, №0712390707. 
Вартість правничої (правової) допомоги, що надається відповідно до пункту 1.1. Розділу 1 цього Договору, становить 58 000 (п?ятдесят вісім тисяч) гривень 00 копійок, без ПДВ.
Авансовий платіж у сумі 58 000 (п?ятдесят вісім тисяч) гривень 00 копійок, без ПДВ, має бути перерахований на розрахунковий рахунок Адвокатського об??єднання протягом 5 (п?яти) робочих днів після підписання цього Договору.
Крім сплати вартості правничої (правової) допомоги Клієнт відшкодовує Адвокатському об?єднанню всі його фактичні витрати, пов?язані з наданням правничої (правової) допомоги, що надається на підставі цього Договору. Такі витрати включають, але не обмежуються: оплатою судового збору, транспорті витрати, витрати на оплату послуг незалежних експертів, аудиторів, консультантів, пересилання кореспонденції тощо.
Сторони зобов?язані скласти та підписати Акт прийому-передачі наданої правничої (правової допомоги, який готується Адвокатським об?єднанням у 2 (двох) примірниках та надається Клієнту протягом 5 (п?яти) робочих днів після надання правничої (правової) допомоги за цим Договором.
Клієнт, протягом 5 (п?яти) банківських днів з дня підписання Акта прийому-передачі наданої правничої (правової) допомоги, оплачує фактичні витрати Адвокатського об?єднання (3 наявності підтверджувальних документів) шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Адвокатського об?єднання, зазначений у Розділі 6 цього Договору.
У разі значного збільшення обсягу правничої (правово1) допомоги, що надається на підставі цього Договору, Адвокатське об?єднання має право ініціювати питання про збільшення розміру вартості правничої (правової) допомоги, що надається на підставі цього Договору.
Представництво інтересів позивача у цій справі здійснювалося адвокатом Колос Марією Миколаївною на підставі ордера від 11.08.2023 №1337944, виданого Адвокатським об`єднанням «ЛІГАЛ ІГЛЗ».
Вартість правничої (правової) допомоги у розмірі 58 000,00 грн. була оплачена позивачем згідно з платіжною інструкцією від 03.08.2023 №12000.
Відповідно до ст. 19 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» видами адвокатської діяльності є, зокрема, надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави (п. 1); складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру (п. 2); представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами (п. 6).
Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.
Щодо обґрунтованості витрат, наведених у розрахунку, то, на переконання колегії суддів, вони охоплюються видами адвокатської діяльності, а їх понесення підтверджується матеріалами справи.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що понесені позивачем витрати на професійну правничу допомогу є такими, що безпосередньо пов`язані з розглядом справи, фіксована вартість наданих послуг (58000 грн) підтверджується документально, як і сплата відповідних грошових коштів.
У постанові від 03.11.2021 у справі № 320/5284/19 Верховний Суд підкреслив, що вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Cуд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 у справі № 755/9215/15-ц).
Наразі, колегія суддів враховує, що предмет спору в цій справі є складним, потребує вивчення великого обсягу фактичних даних, обсяг і складність складених процесуальних документів є значними, а тому є обґрунтованим висновок суду першої інстанції про стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу.
Таким чином, враховуючи викладене, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що витрати на професійну правничу допомогу з огляду на критерії обґрунтованості і розумності та пропорційності до предмету спору підлягають присудженню за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві на користь ТОВ «Індастріалбуд» у повному понесеному розмірі.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
          Отже, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які ґрунтуються на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
          Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
          Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
          За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм процесуального та матеріального права, судом першої інстанції встановлено всі обставини, що мають значення для справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
          Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд,- 

П О С Т А Н О В И В

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
          Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
          
          Головуючий суддя                                                            І.О. Грибан

          Судді:                                                                                В.Ю. Ключкович

                                                                                          А.Б. Парінов

          (повний текст постанови складено 19.03.2024р.)