ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
17 січня 2024 року           справа №200/4463/22 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді доповідача Казначеєва Е.Г., суддів Геращенка І.В. ,  Блохіна А.А. , розглянувши в порядку письмово провадження апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 р.  у справі  № 200/4463/22 (головуючий І інстанції Волгіна Н.П.)  за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Азовінформтабако» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про  визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язати вчинити певні дії,- 
                                                                 ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Азовінформтабако»  (далі – позивач, ТОВ «Азовінформтабако») звернулось до Донецького окружного адміністративного суду  з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило:  
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 16 лютого 2022 року № 3810125/39226590 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 червня 2021 року № 32;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 16 лютого 2022 року № 3810127/39226590 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30 вересня 2021 року № 40;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 16 лютого 2022 року № 3810129/39226590 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 березня 2021 року № 41;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 2 серпня 2022 року № 7148401/39226590 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31 грудня 2021 року № 41;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 2 серпня 2022 року № 7148409/39226590 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28 лютого 2022 року № 6;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31 березня 2021 року № 41 датою її фактичного подання на реєстрацію;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30 червня 2021 року № 32 датою її фактичного подання на реєстрацію;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30 вересня 2021 року № 40 датою її фактичного подання на реєстрацію;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31 грудня 2021 року № 41 датою її фактичного подання на реєстрацію;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 18 лютого 2022 року № 6 датою її фактичного подання на реєстрацію.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року задоволено позовні вимоги, а саме суд: 
Визнав протиправним та скасував рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 16 лютого 2022 року № 3810125/39226590 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” в реєстрації податкової накладної від 30 червня 2021 року № 32.
Визнав протиправним та скасував рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 16 лютого 2022 року № 3810127/39226590 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” в реєстрації податкової накладної від 30 вересня 2021 року № 40.
Визнав протиправним та скасував рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 16 лютого 2022 року № 3810129/39226590 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” в реєстрації податкової накладної від 31 березня 2021 року № 41.
Визнав протиправним та скасував рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 2 серпня 2022 року № 7148401/39226590 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” в реєстрації податкової накладної від 31 грудня 2021 року № 41.
Визнав протиправним та скасував рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 2 серпня 2022 року № 7148409/39226590 про відмову Товариству з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” в реєстрації податкової накладної від 28 лютого 2022 року № 6.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” від 31 березня 2021 року № 41 датою її фактичного подання на реєстрацію.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” від 30 червня 2021 року № 32 датою її фактичного подання на реєстрацію.
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” від 30 вересня 2021 року № 40 датою її фактичного подання на реєстрацію;
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” від 31 грудня 2021 року № 41 датою її фактичного подання на реєстрацію;
Зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” від 18 лютого 2022 року № 6 датою її фактичного подання на реєстрацію.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПО ВП 44070187, зареєстроване місцезнаходження: вул. Італійська, буд. 59, м. Маріуполь, Донецька область, 87515) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” (код ЄДРПОУ 39226590, зареєстроване місцезнаходження: 87515, Донецька область, м. Маріуполь, пр. Металургів, буд. 69) витрати зі сплати судового збору у розмірі 7  623 (сім тисяч шістсот двадцять три) грн 00 коп.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПО ВП 44070187, зареєстроване місцезнаходження: вул. Італійська, буд. 59, м. Маріуполь, Донецька область, 87515) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” (код ЄДРПОУ 39226590, зареєстроване місцезнаходження: 87515, Донецька область, м. Маріуполь, пр. Металургів, буд. 69) судові витрати з правової допомоги у розмірі 3  000 (три тисячі) грн 00 коп.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ ВП 43968090, зареєстроване місцезнаходження: 79003, Львівська обл., м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” (код ЄДРПОУ 39226590, зареєстроване місцезнаходження: 87515, Донецька область, м. Маріуполь, пр. Металургів, буд. 69) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 5  082 (п`ять тисяч вісімдесят дві) грн 00 коп.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ ВП 43968090, зареєстроване місцезнаходження: 79003, Львівська обл., м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО” (код ЄДРПОУ 39226590, зареєстроване місцезнаходження: 87515, Донецька область, м. Маріуполь, пр. Металургів, буд. 69) судові витрати з правової допомоги у розмірі 2  000 (дві тисячі) грн 00 коп.
Головне управління ДПС у Донецькій області  , не погодившись з рішенням суду, звернулось до суду з апеляційною скаргою, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати, та прийняти нове, яким відмовити в задоволені позову повністю. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що відповідно до п. 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Позивачем було сформовано та направлено до реєстрації податкові накладні № 32 від 30 червня 2021 року, № 40 від 30 вересня 2021 року, № 41 від 31 березня 2021 року, реєстрація яких зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товарів/послуг відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та копії документів.
На думку контролюючого органу ним було дотримано усіх вимог, зазначених у пунктах 10, 11 Порядку 1165. Пропозиція надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, була викладена у відповідності до вимог пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520.
Позивачем було надіслано податковому органу відповідні письмові пояснення.
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень комісією ГУ ДПС у Донецькій області були прийняти рішення від 16 лютого 2022 року № 3810125/39226590, 3810127/39226590, 3810129/39226590 про відмову у реєстрації податкових накладних № 41 від 31 березня 2021 року, № 32 від 30 червня 2021 року, № 40 від 30 вересня 2021 року; підстава: не надання копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, збирання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складених документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних/розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Не погодившись із зазначеними рішеннями позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України.
8 червня 2022 року комісія ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування прийняла рішення № 11517/39226590/2, 11524/39226590/2, 11525/39226590/2, якими залишила скарги позивача без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін з підстав не надання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Про порушення самим Позивачем вимог Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у вигляді неподання до контролюючого органу документів, необхідних для прийняття рішення, зазначалось відповідачем, однак, судом не було надано належної, обґрунтованої оцінки зазначеному факту.
Судом не було надано жодної оцінки самому змісту господарської операції, у зв`язку з виконанням якої і відбувається реєстрація податкових накладних, не було досліджено жодного документу, що мав би підтверджувати реальність здійснення такої господарської операції, у той час, як Верховним Судом неодноразово зазначалось, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Позивач не надав документи для проведення перевірки, у тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.
У разі надання податковим органом доказів, які свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Позивачем не було надано належних, допустимих, достовірних та достатніх доказів які підтверджують обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги та підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Отже, спірні рішення були прийняті відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, а тому вважаємо, що позовні вимоги задоволенню не підлягали, а отже рішення суду підлягає скасуванню.
Крім того, зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування. 
Зміст господарської операції, у зв`язку із виконанням якої відбувається реєстрація податкової накладної, податковому органу не відомий, а отже саме платник податку має визначити які первинні документи необхідно подати до податкового органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі відповідні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані ТОВ «АЗОВІНФОРМТАБАКО», ГУ ДПС у Донецькій області зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю “АЗОВІНФОРМТАБАКО”, код ЄДРПОУ 39226590, зареєстроване місцезнаходження: 87515, Донецька область, м. Маріуполь, пр. Металургів, буд. 69, є юридичною особою, що вбачається з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Донецькій області (Центральна ДПІ, Центральний район м. Маріуполь) та є платником ПДВ; індивідуальний податковий номер платника ПДВ 392265905406 (а.с. 11-13 т. 1, 32 т. 2).
Види діяльності згідно виписки в Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за КВЕД:  роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (47.26) (основний); надання інших допоміжних комерційних послуг (82.99); згідно таблиці даних платника ПДВ (додаток 5 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних), зареєстрованої податковим органом 11 січня 2021 року за № 9000539371, - код діяльності за УКТЗЕД Державного класифікатору продукції та послуг ДК 016-2010 – 82.99.19 (послуги комерційні допоміжні різні, інші, н.в.і.у.) (а.с. 11-13 т. 1, 32 т.2).
1 жовтня 2021 року між позивачем та Підприємством з іноземною інвестицією “ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН” (код ЄДРПОУ 20044494) (далі – ПзІІ “ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН”) укладено договір С-02775858 (SAP 52908760, зак. № 4529034563) про надання послуг; договір від імені позивача підписаний директором Адамяном А.А., від імені ПзІІ “ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН” - менеджером із збуту Східного регіону, ОСОБА_1 (а.с. 14-16 т. 1).
Згідно умов цього договору:
п. 2.1: ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО” (Виконавець) зобов`язується надати ПзІІ “ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН” (Замовнику) послуги, що споживаються в процесі ведення господарської діяльності Замовника, які Замовник зобов`язується прийняти та оплатити на умовах даного договору;
п. 3.2: надання послуг сторони узгоджують та оформлюють Додатком на послуги, складеним за формою у Додатку І до Договору;
п. 5.1: після закінчення звітного періоду Виконавець відображає обсяг та рівень фактично наданих послуг у звіті наданих послуг за формою у Додатку 4 (“Звіт”);
п. 5.2: факт надання послуг у звітному періоді засвідчується сторонами в Акті приймання-передачі наданих послуг за форі Додатку 5 до Договору ( “Акт”), складеному на підставі погодженого Замовником звіту Виконавця у такому Порядку:
- 5.2.1 після закінчення надання послуг Виконавець надає Замовнику підписаний з його сторони Акт у двох примірки” звіт та інші, передбачені договором документи, оформлені належним чином;
- 5.2.2 Замовник зобов`язаний розглянути представлені Виконавцем звіт, акт та інші документи протягом 20 робочих днів з дня їх отримання та затвердити звіт і підписати акт, або направити Виконавцю письмову обґрунтовану відмову від приймання послуг із зазначенням недоліків;
п. 6.1: сторони домовились, що вартість послуг, їх обсяг та ціна в місяць встановлюється сторонами у Додатку на послуги;
п. 6.3: вартість фактично наданих послуг у звітному періоді визначається у порядку, передбаченому Додатком на послуги та Договором, та вказується в Акті приймання-передачі наданих послуг;
п. 6.5: Замовник здійснює оплату за фактом надання послуг впродовж 15 (п`ятнадцяти) робочих днів з дати підписання Акту. 
Згідно Додатку № 1 від 1 жовтня 2020 року до вказаного договору:
п. 2: перелік послуг: надання інших допоміжних комерційних послуг (КВЕД 82.99);
п. 3: період дії додатку: з 1 жовтня 2020 року по 30 вересня 2021 року;
п. 4: 
- Рівень (обсяг) надання послуг “А”: забезпечення наявності продукції у продажу в торговій точці в обсязі погодженого мінімального залишку та асортименту продукції (DISTR) (Додаток 2 до Договору); продукція представлена на вітрині / погодженому місці за  погодженою планограмою розміщення продукції (FАСЕ) (Додаток 6 до Договору); продукція представлена в Торговій точці на спеціальної призначеному обладнанні (ЕQ); 720,00 грн за 1 торгову точку на місяць, з ПДВ; 504,00 грн за 1 торгову точку на місяць, з ПДВ;
- Рівень (обсяг) надання послуг “В”: забезпечення наявності продукції у продажу в торговій точці в обсязі погодженого мінімального залишку та асортименту продукції (DISTR) (Додаток 2 до Договору); продукція представлена в Торговій точці на спеціальної призначеному обладнанні (ЕQ); 360,00 грн за 1 торгову точку на місяць, з ПДВ; 252,00 грн за 1 торгову точку на місяць, з ПДВ;
п. 5: сторони визначають загальну вартість послуг Виконавця по факту їх надання у звітному періоді шляхом множення рівня (обсягу) за одну торгову точку фактично наданих послуг (згідно звіту) на кількість торгових точок, за якими послуги відповідного рівня (а.с. 18 т. 1).
У Додатку “А” до Додатку № 1 до договору наведені адреси торгових точок та визначена попередня вартість послуг на місяць, яка складає 11  448,00 грн (в т.ч. ПДВ 1  908,00 грн) (зв.бік а.с. 17 т. 1).
У Додатку № 2 до договору від 1 жовтня 2020 року наведений перелік продукції у Торгових точка (зв.бік а.с. 18 т. 1). 
У Додатках № 6 від 1 жовтня 2020 року наведені планограми розміщення продукції за адресами торгових точок (а.с. 21-30 т. 1).
На виконання цього договору складено наступні документи:
- звіт Виконавця (ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО”) про надані послуги від 31 березня 2021 року, згідно якого за січень 2021 року Виконавцем надано Замовникові інші допоміжні комерційні послуги у визначених торгових точках на загальну суму 10 944,00 грн, у т.ч. ПДВ 1  824,00 грн (а.с. 44 т. 1);
- акт приймання-передачі наданих послуг від 31 березня 2021 року, згідно якого Виконавцем надано, а Замовником прийнято відповідно до договору № С-02775858 від 1 жовтня 2020 року інші допоміжні комерційні послуги за період з 1 січня по 31 березня 2021 року на загальну суму 32  832,00 грн, у т.ч. ПДВ 5  472,00 грн (а.с. 43 т. 1);
- звіт Виконавця (ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО”) про надані послуги від 30 червня 2021 року, згідно якого за період квітень - червень 2021 року Виконавцем надано Замовникові інші допоміжні комерційні послуги у визначених торгових точках на загальну суму 32  832,00 грн, у т.ч. ПДВ 5  472,00 грн (а.с. 32 т. 1);
- акт приймання-передачі наданих послуг від 30 червня 2021 року, згідно якого Виконавцем надано, а Замовником прийнято відповідно до договору № С-02775858 від 1 жовтня 2020 року інші допоміжні комерційні послуги за період з 1 квітня по 30 червня 2021 року на загальну суму 32  832,00 грн, у т.ч. ПДВ 5  472,00 грн (а.с. 31 т. 1);
- звіт Виконавця (ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО”) про надані послуги від 30 вересня 2021 року, згідно якого за період липень - вересень 2021 року Виконавцем надано Замовникові інші допоміжні комерційні послуги у визначених торгових точках на загальну суму 31  824,00 грн, у т.ч. ПДВ 5  304,00 грн (а.с. 38 т. 1);
- акт приймання-передачі наданих послуг від 30 вересня 2021 року, згідно якого Виконавцем надано, а Замовником прийнято відповідно до договору № С-02775858 від 1 жовтня 2020 року інші допоміжні комерційні послуги за період з 1 липня по 30 вересня 2021 року на загальну суму 31  824,00 грн, у т.ч. ПДВ 5  304,00 грн (а.с. 37 т. 1).
1 жовтня 2021 року між позивачем та ПзІІ “ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН” укладено договір С-02775858 (SAP 52908760, зак. № 4529042078) про надання послуг. Договір від імені позивача підписаний директором Адамяном А.А., від імені ПзІІ “ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН” - менеджером із збуту ОСОБА_2 (а.с. 49-51 т. 1).
Згідно умов цього договору:
п. 2.1: ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО” (Виконавець) зобов`язується надати ПзІІ “ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН” (Замовнику) послуги, що споживаються в процесі ведення господарської діяльності замовника, які замовник зобов`язується прийняти та оплатити на умовах даного договору;
п. 3.2: надання послуг сторони узгоджують та оформлюють Додатком на послуги, складеним за формою у Додатку І до Договору;
п. 5.1: після закінчення звітного періоду Виконавець відображає обсяг та рівень фактично наданих послуг у звіті наданих послуг за формою у Додатку 4 (“Звіт”);
п. 5.2: факт надання послуг у звітному періоді засвідчується сторонами в Акті приймання-передачі наданих послуг за форі Додатку 5 до Договору ( “Акт”), складеному на підставі погодженого Замовником звіту Виконавця у такому Порядку:
- 5.2.1 після закінчення надання послуг Виконавець надає Замовнику підписаний з його сторони Акт у двох примірки” звіт та інші, передбачені договором документи, оформлені належним чином;
- 5.2.2 Замовник зобов`язаний розглянути представлені Виконавцем звіт, акт та інші документи протягом 20 робочих днів з дня їх отримання та затвердити звіт і підписати акт, або направити Виконавцю письмову обґрунтовану відмову від приймання послуг із зазначенням недоліків;
п. 6.1: сторони домовились, що вартість послуг, їх обсяг та ціна в місяць встановлюється сторонами у Додатку на послуги;
п. 6.3: вартість фактично наданих послуг у звітному періоді визначається у порядку, передбаченому Додатком на послуги та Договором, та вказується в Акті приймання-передачі наданих послуг;
п. 6.5: Замовник здійснює оплату за фактом надання послуг впродовж 15 (п`ятнадцяти) робочих днів з дати підписання Акту. 
Згідно Додатку на послуги від 31 грудня 2020 року до цього договору:
п. 2:  перелік послуг: надання інших допоміжних комерційних послуг (КВЕД 82.99);
п. 3: період дії додатку: з 31 грудня 2020 року по 30 вересня 2022 року;
п. 4: 
- Рівень (обсяг) надання послуг “А”: забезпечення наявності продукції у продажу в торговій точці в обсязі погодженого мінімального залишку та асортименту продукції (DISTR) (Додаток 2 до Договору); продукція представлена на вітрині / погодженому місці за  погодженою планограмою розміщення продукції (FАСЕ) (Додаток 6 до Договору); продукція представлена в Торговій точці на спеціальної призначеному обладнанні (ЕQ); 720,00 грн за 1 торгову точку на місяць, з ПДВ; 504,00 грн за 1 торгову точку на місяць, з ПДВ;
- Рівень (обсяг) надання послуг “В”: забезпечення наявності продукції у продажу в торговій точці в обсязі погодженого мінімального залишку та асортименту продукції (DISTR) (Додаток 2 до Договору); продукція представлена в Торговій точці на спеціальної призначеному обладнанні (ЕQ); 360,00 грн за 1 торгову точку на місяць, з ПДВ; 252,00 грн за 1 торгову точку на місяць, з ПДВ;
п. 5: сторони визначають загальну вартість послуг Виконавця по факту їх надання у звітному періоді шляхом множення рівня (обсягу) за одну торгову точку фактично наданих послуг (згідно звіту) на кількість торгових точок, за якими послуги відповідного рівня (а.с. 53 т. 1).
У Додатку “А” до Додатку на послуги до договору наведені адреси торгових точок та визначена попередня вартість послуг на місяць, яка складає 3 384,00 грн (в т.ч. ПДВ 564,00 грн) (зв.бік а.с. 52 т. 1).
У Додатку № 2 до договору від 1 жовтня 2020 року наведений перелік продукції у Торгових точках (зв.бік а.с. 53 – а.с. 54 т. 1). 
Згідно Угоди про припинення від 28 лютого 2022 року дія договору № С-02775858 від 1 жовтня 2021 року (SAP 52908760, зак. № 4529042078) припинена з 28 лютого 2022 року (а.с. 57 т. 1).
На виконання цього договору складено наступні документи:
- звіт Виконавця (ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО”) про надані послуги від 31 грудня 2021 року, згідно якого за період жовтень - грудень 2021 року Виконавцем надано Замовникові інші допоміжні комерційні послуги у визначених торгових точках на загальну суму 10 152,00 грн, у т.ч. ПДВ 1 692,00 грн (а.с. 65 т. 1);
- акт приймання-передачі наданих послуг від 31 грудня 2021 року, згідно якого Виконавцем надано, а Замовником прийнято відповідно до договору № С-02775858 від 1 жовтня 2020 року інші допоміжні комерційні послуги за період з 1 жовтня по 31 грудня 2021 року на загальну суму 10 152,00 грн, у т.ч. ПДВ 1 692,00 грн (а.с. 64 т. 1);
- звіт Виконавця (ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО”) про надані послуги від 28 лютого 2022 року, згідно якого за період січень – лютий 2022 року Виконавцем надано Замовникові інші допоміжні комерційні послуги у визначених торгових точках на загальну суму 6  768,00 грн, у т.ч. ПДВ 1 128,00 грн (а.с. 59 т. 1);
- акт приймання-передачі наданих послуг від 28 лютого 2022 року, згідно якого Виконавцем надано, а Замовником прийнято відповідно до договору № С-02775858 від 1 жовтня 2020 року інші допоміжні комерційні послуги за період з 1 січня по 28 лютого 2022 року на загальну суму 6 768,00 грн, у т.ч. ПДВ 1 128,00 грн (а.с. 58 т. 1).
За фактом здійснення господарських операцій за зазначеними вище договорами ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО” були складені (за фактом першої події – надання послуг) податкові накладні:
- № 41 від 31 березня 2021 року на суму 32 832,00 грн (в т.ч. ПДВ 5  472,00 грн), яка направлена для реєстрації в ЄРПН; згідно квитанції від 15 квітня 2021 року реєстрація накладної зупинена. Підстава зупинення: відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України коди УКТЗЕД/ДКПП товарів/послуг 82.99.19 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник “D”=8.5799%, “Р”=198390.98 (а.с. 45-46 т. 1);
- № 32 від 30 червня 2021 року на суму 32  832,00 грн (в т.ч. ПДВ 5  472,00 грн), яка направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних; згідно квитанції від 17 листопада 2021 року реєстрація накладної зупинена. Підстава зупинення: відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України коди УКТЗЕД/ДКПП товарів/послуг 82.99.19 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник “D”=7.9994%, “Р”=213714.04 (а.с. 33-34 т. 1);
- № 40 від 30 вересня 2021 року на суму 31  824,00 грн (в т.ч. ПДВ 5  304,00 грн), яка направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних; згідно квитанції від 17 листопада 2021 року реєстрація накладної зупинена. Підстава зупинення: відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України коди УКТЗЕД/ДКПП товарів/послуг 82.99.19 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; додатково повідомлено: показник “D”=7.9777%, “Р”=178583.54 (а.с. 39-40 т. 1);
- № 41 від 31 грудня 2021 року на суму 10 152,00 грн (в т.ч. ПДВ 1 692,00 грн), яка направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних; згідно квитанції від 13 січня 2022 року реєстрація накладної зупинена. Підстава зупинення: відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України коди УКТЗЕД/ДКПП товарів/послуг 82.99.19 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; додатково повідомлено: показник “D”=8.5731%, “Р”=104780.47 (а.с. 66-67 т. 1);
- № 6 від 28 лютого 2022 року на суму 10 152,00 грн (в т.ч. ПДВ 1 692,00 грн), яка направлена для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних; згідно квитанції від 14 липня 2022 року реєстрація накладної зупинена. Підстава зупинення: відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України коди УКТЗЕД/ДКПП товарів/послуг 82.99.19 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; додатково повідомлено: показник “D”=8.9819%, “Р”=29465.53 (а.с. 60-61 т. 1).
10 лютого 2022 року позивачем до комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі засобами електронного зв`язку направлено повідомлення про надання пояснень від 4 лютого 2022 року №№ 5, 7, 9 разом із письмовими поясненнями щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних № 32 від 30 червня 2021 року (вих. № 1002/2), № 40 від 30 вересня 2021 року (вих. № 1002/6), № 41 від 31 березня 2021 року (вих. № 1002/4),  яких, крім іншого, зазначено, що до основних видів діяльності ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО” віднесено: роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (основний) (47.26); надання інших допоміжних комерційних послуг (код 82.99). Також зазначено, що результатами проведеної перевірки контрагента на предмет податкової “надійності” і економічної “доброчесності” було прийнято рішення про укладення з ПзІІ “ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН” договору про надання послуг № С-02 775858 від 1 жовтня 2020 року, відповідно до якого Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги, що споживаються в процесі ведення господарської діяльності Замовника на території Дніпропетровського регіону. Продукція ІМПЕРІАЛ БРЕНДС, яка реалізується в торгових пунктах Товариства, закуповується у ТОВ “ТЕДІС Україна”. На виконання узгоджених сторонами домовленостей позивачем були надані інші допоміжні комерційні послуги у період: квітень, травень, червень 2021 року на суму 32  832,00 грн (в т.ч. ПДВ 6  472,00 грн); липень, серпень, вересень 2021 року на суму 31 824,00 грн (в т.ч. ПДВ 6 304,00 грн); січень, лютий, березень 2021 року на суму 32  832,00 грн (в т.ч. ПДВ 6  472,00 грн). Складені акти наданих послуг від 31 березня 2021 року, від 30 червня 2021 року, від 30 вересня 2021 року. За правилом першої події (надання послуг) товариством було виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну № 41 від 31 березня 2021 року, № 32 від 30 червня 2021 року, № 40 від 30 вересня 2021 року (а.с. 35-36, 41-42, 47-48 т. 1, а.с. 3-10 т. 2).
29 липня 2022 року позивачем до комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі засобами електронного зв`язку направлено повідомлення про надання пояснень від 4 лютого 2022 року № 2 і письмові пояснення щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних № 41 від 31 грудня 2021 року, № 6 від 28 лютого 2022 року (вих. № 2907/1), в яких, крім іншого, зазначено, що до основних видів діяльності ТОВ “АЗОВІНФОРМТАБАКО” віднесено: роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (основний) (47.26); надання інших допоміжних комерційних послуг (код 82.99). Також зазначено, що результатами проведеної перевірки контрагента на предмет податкової “надійності” і економічної “доброчесності” було прийнято рішення про укладення з ПзІІ “ІМПЕРІАЛ ТОБАКО ЮКРЕЙН” договору про надання послуг № С-02 775858 від 1 жовтня 2020 року, відповідно до якого Виконавець зобов`язується надати Замовнику послуги, що споживаються в процесі ведення господарської діяльності Замовника на території Дніпропетровського регіону. Продукція ІМПЕРІАЛ БРЕНДС, яка реалізується в торгових пунктах Товариства, закуповується у ТОВ “ТЕДІС Україна”. На виконання узгоджених сторонами домовленостей позивачем були надані інші допоміжні комерційні послуги у період: жовтень, листопад, грудень 2021 року на суму 10 152,00 грн (в т.ч. ПДВ 1 692,00 грн); січень, лютий 2022 року на суму 6 768,00 грн (в т.ч. ПДВ 1 28,00 грн). Складені акти наданих послуг від 31 грудня 2021 року, від 28 лютого 2022 року. За правилом першої події (надання послуг) товариством було виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну № 41 від 31 грудня 2021 року, № 6 від 28 лютого 2022 року (а.с. 62-63 т. 1, а.с. 11-12 т. 2).
До повідомлень на підтвердження господарських операцій, щодо яких подані податкові накладні, були надані копії первинних документів, які також надані суду (а.с. 100 т. 1); як зазначено другим та третім відповідачами у відзивах на позов, до повідомлень були надані документи (додатки) у кількості 159, 128, 98 та 71 додатків (а.с. 246 т. 1, 3-12, 76, 80-81 т. 2).
16 лютого 2022 року комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Донецькій області були прийняті рішення №№ 3810125/39226590, 3810127/39226590, 3810129/39226590 про відмову у реєстрації податкових накладних № 41 від 31 березня 2021 року, № 32 від 30 червня 2021 року, № 40 від 30 вересня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с. 70-72 т. 1).
Не погодившись із зазначеними рішеннями 23 лютого 2022 року позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДПС України (а.с. 106-108, 111-113, 116-118 т. 1).
8 червня 2022 року комісія ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування прийняла рішення № 11517/39226590/2, 11524/39226590/2, 11525/39226590/2, якими залишила скарги позивача без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін з підстав не надання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси (а.с. 109, 114, 119 т. 1).
2 серпня 2022 року комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Львівській області були прийняті рішення №№ 7148401/39226590 та 7148409/39226590 про відмову у реєстрації податкових накладних № 41 від 31 грудня 2021 року та № 6 від 28 лютого 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податку копії документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с. 73-74 т. 1, 66-67 т. 2).
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Приписами підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України визначено, що платник податків зобов`язаний, зокрема, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
За положенням пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
За приписами пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Відповідно до пункту  201.10  ст.  201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Згідно Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246) (у редакції на час подання накладних), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
До Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації. (п.4 Порядку).
Податкова накладна  та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192,  пунктами 200-1.3,  200-1.9 статті 200-1  та  пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201  Кодексу, а також з урахуванням Законів України “Про електронні довірчі послуги”,  “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування. (п.5 Порядку).
Після надходження  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності  податкової накладної  та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких  податкової накладної  та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію  податкову накладну  та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192  та  пунктом 201.10 статті 201  Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до  пункту 201.1  статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до  пунктів 200-1.3  і  200-1.9  статті 200-1  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у  податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України  “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг”  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.  (п.12 Порядку).
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). (п.13 Порядку).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації  податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.  (п.14 Порядку).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття. (п.15 Порядку).
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку. (п.17 Порядку).
За п.18 Порядку, на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Квитанція про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, щодо яких прийнято рішення про їх реєстрацію, одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Отже, реєстрація податкової накладної може бути зупинена виключно в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 і пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, яка набрала чинності з 01.02.2020, затверджено: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок зупинення реєстрації); Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок розгляду скарг).
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає механізм зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Згідно з пунктом 2 Порядку зупинення реєстрації:
автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації;
комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі;
комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС;
комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС;
критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик;
ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або ”б” пункту 185.1 статті 185, підпункту “а” або ”б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку;
таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Відповідно до п. 5 Порядку зупинення реєстрації, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктами 6, 7 вказаного Порядку визначено, що у  разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування є наступна відповідність: 1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; або 2) відображеної в податковій накладній/розрахунку коригування операції хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції.
Критерії ризиковості здійснення операцій є Додатком 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165.
Реєстрація поданої позивачем податкової накладної зупинена з посиланням на п. 1 Критерії ризиковості здійснення операцій, згідно з яким таким критерієм є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відповідно до п. 10 та 11 Порядку зупинення реєстрації, у  разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Суд зазначає, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС. 
Позивачем було сформовано та направлено до реєстрації податкові накладні № 32 від 30 червня 2021 року, № 40 від 30 вересня 2021 року, № 41 від 31 березня 2021 року, реєстрація яких зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товарів/послуг відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Отже, квитанція не містила конкретного переліку документів про підтвердження товариством інформації у податкових накладних.
Контролюючим органом не доведено наявність підстав для перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості здійснення операцій. 
Матеріалами справи не підтверджено факт виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товару ( послуг), дані про який зазначено у податковій накладній, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства. 
Надіслана позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.
Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації ПН вимоги правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року № 520, визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно допункту 201.16статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). 
Правилами п. 5 Порядку окреслено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
За змістом п. 6 та 9 вказаного Порядку, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Згідно з п. 3 та 10 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Пунктом 11 вказаного Порядку встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення. Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку (пункти 12, 13 вказаного Порядку).
Суд зазначає, що п. 5 Порядку окреслено перелік документів які можуть подавати платник платків, тобто, вказаний перелік не встановлює обов`язок щодо подання всіх наведених у ньому документів. Положення законодавства передбачають лише подання платником податків достатніх для прийняття Комісією відповідного рішення.
Матеріалами справи підтверджено, що після отримання квитанцій про зупинення реєстрації ПН позивачем, як платником податків, в порядку, встановленому законодавством, до контролюючого органу подано повідомлення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Отже, позивачем на підтвердження реальності здійснення операцій надані первинні документи: письмові пояснення та вичерпний перелік документів, який необхідний для реєстрації ПН в ЄРПН.
За результатом розгляду письмових пояснень та копій документів, що подані платником податків, комісією рівня контролюючого органу щодо поданої позивачем ПН прийняте рішення про відмову у її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
При цьому, рішення прийнято з підстав ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надають, підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Суд зазначає, що форма рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), мають бути визначені та підкреслені. 
У рішенні не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, які, на думку контролюючого органу, мали би бути представлені платником податку щодо господарської операції
 В рішенні міститься лише посилання на ненадання платником податку копій документів без зазначенням конкретного переліку документів, які, на думку відповідача, складені із порушенням законодавства.
З рішення вбачається, що воно не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для його прийняття, а лише містить загальне посилання. 
Тобто, в рішенні викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкової накладної, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані. 
Фактично спірним рішенням не встановлення не подання позивачем документів визначених  п.5 Порядку № 520. 
Зазначене свідчить на визнання відповідачем факту дотримання позивачем вимог п.5 Порядку в частині подання документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН в Реєстрі.
При цьому, матеріали справи не містять жодних доказів звернення відповідача до позивача з питання надання зазначених документів, та обґрунтування в їх необхідності для підтвердження господарських операцій та реєстрації податкової накладної.
Таким чином податковий орган не навів конкретного переліку документів, які має надати товариство для підтвердження операції, і позбавив позивача можливості самостійно визначити обсяг необхідних документів, виходячи з конкретного критерію ризиковості.
Суд наголошує, що рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної є актом індивідуальної дії.
Правовий акт індивідуальної дії виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" від 01.07.2003 вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Суд зазначає, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Натомість, рішення про відмову у реєстрації ПН/РК у даному випадку не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
З огляду на викладені обставини, суд дійшов висновку про безпідставність та невмотивованість оскаржуваних рішень податкового органу, оскільки вони не містять чіткої підстави його прийняття, та підкреслень необхідних до надання документів або взагалі зазначення категорії (виду) документів які не надані, що свідчить про його необґрунтованість, та невідповідність встановленій формі. Позивачем фактично на власний розсуд були надані первинні документи підтвердження  операцій.
Таким чином, висновки відповідача спростовуються матеріалами справи, а також у відповідача в наявності вказані докази, на підставі яких останній міг перевірити первинну документацію щодо господарської операції по якій позивачу було зупинено реєстрацію ПН/РК. 
Щодо посилання скаржника на не надання судом оцінки змісту господарської операції, не дослідження документу, що мав би підтверджувати реальність здійснення такої господарської операції, суд  враховує висновок Верховного Суду, висловлений в постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22, від 13 грудня 2023 року у справа № 500/4191/22, , в яких суд наголосив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Суд наголошує, що у разі наявності обґрунтованих сумнівів, у тому числі як посилається податковий орган на відсутність підтверджень здійснення господарських операцій, контролюючий орган, у передбачених ПК України випадках, має право здійснювати відповідні перевірки. При цьому, вищезазначені дії контролюючого органу щодо зупинення реєстрації ПН та відмова в її реєстрації не можуть підміняти спосіб податкового контролю як перевірка. 
Суд наголошує, що позивачем направлено відповідачу пояснення та копії документів до зазначених господарських операцій. Разом з тим, не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до нього документи, прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації ПН, без зазначення, як було вказано вище, мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідає критерію обґрунтованості.
Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом у постановах від 16.04.2019 у справі №826/10649/17), від 28.10.2019 у справа №640/983/19.
Таким чином, жодних доводів та доказів стосовно невідповідності представлених позивачем документів вимогам чинного законодавства, чи їх недостатності для можливості реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, - відповідачами суду не представлено.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію поданої позивачем ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, матеріали справи не містять.
Щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, суд зазначає наступне.
Як зазначалось, позивачем було надано пояснення та всі документи необхідні для реєстрації податкової накладної.
За вимогами пункту 19-20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Пунктом 13 Порядку № 520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Практика Європейського суду свідчить, що в національному праві має бути передбачено засіб правового захисту від довільних втручань органів державної влади в права, гарантовані Конвенцією. Будь-яка законна підстава для здійснення дискреційних повноважень може створити юридичну невизначеність, що є несумісною з принципом верховенства права без чіткого визначення обставин, за яких компетентні органи здійснюють такі повноваження, або, навіть, спотворити саму суть права. Отже, законом повинно з достатньою чіткістю бути визначено межі дискреції та порядок її здійснення, з урахуванням легітимної мети певного заходу, аби убезпечити особі адекватний захист від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Конкретна норма закону повинна містити досить чіткі положення про рамки і характер здійснення відповідних дискреційних повноважень, наданих органам державної влади. У разі, якщо ж закон не має достатньої чіткості, повинен спрацьовувати принцип верховенства права.
Суд зазначає, що під ефективним засобом (способом) необхідно розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект. Тобто ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам, забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень.
Суд зазначає, що відмова в задоволені позовних вимог щодо зобов`язання прийняти та зареєструвати зазначений електронний документ у Єдиному реєстрі податкових накладних у день їх фактичного отримання, може призвести до порушення строків їх реєстрації та необґрунтованого застосування до позивача штрафу.
З урахуванням наведеного, суд погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення зазначених вимог.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку. Доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін
Керуючись статями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                           ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 р.  у справі  № 200/4463/22  - залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 р.  у справі  № 200/4463/22  - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та не підлягає касаційному оскарженню до Верховного Суду, крім випадків, встановлених п.2 ч.5  ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст складений та підписаний 17 січня 2024 року.

Суддя-доповідач                                                                           Е.Г. Казначеєв

Судді                                                                                            А.А. Блохін

                                                                                                       І.В. Геращенко