ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 лютого 2024 року	Львів	Справа № 380/15696/23 пров. № А/857/20853/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді :                                                  Кухтея Р.В.,
суддів :                                                                      Ільчишин Н.В., Шевчук С.М.,
з участю секретаря судового засідання :                     Скрутень Х.Б.,  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року (ухвалене головуючою-суддею Морською Г.М., час ухвалення рішення 12 год 10 хв у м. Львові, повний текст судового рішення складено 09 жовтня 2023 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Засоби промислового захисту” до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
                                                    в с т а н о в и в :
У вересні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю “Засоби промислового захисту” (далі - ТзОВ “Засоби промислового захисту”, Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, контролюючий орган, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2), в якому з урахуванням уточнення позовних вимог просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН, Реєстр) ГУ ДПС (далі - Комісія ГУ ДПС, Комісія) №8838449/42513220 від 18.05.2023 про відмову в реєстрації ПН №1 від 04.01.2022 в ЄРПН, зобов`язати ДПС України зареєструвати її в Реєстрі датою подання на реєстрацію, визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС №8838447/42513220 від 18.05.2023 про відмову в реєстрації ПН №2 від 04.01.2022 в ЄРПН та зобов`язати ДПС України її зареєструвати в Реєстрі датою подання на реєстрацію.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05.10.2023 позовні вимоги були задоволені повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, ДПС України подало апеляційну скаргу, в якій через неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ТзОВ “Холдингова компанія “ІСУ” у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що комісією ГУ ДПС у Львівській області прийнято рішення №8838449/42513220 від 18.05.2023, №8838447/42513220 від 18.05.2023 про відмову у реєстрації податкових накладних № 1 від 04.01.2022 та № 2 від 04.01.2022, які виписані ТзОВ “Засоби промислового захисту”, оскільки надані платником податку копії документів не були достатніми для прийняття відповідних рішень про реєстрацію зазначеної податкової накладної.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представника скаржника Болотіна М.С., який підтримав апеляційну скаргу та просив її задовольнити, представника позивача Мінченка Я.В, який заперечив проти її задоволення, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного
З матеріалів справи видно, що ТзОВ “Засоби промислового захисту” (код ЄДРПОУ - 42513220, ІПН 425132226592) здійснює фінансово-господарську діяльність за видами діяльності : 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах 46.45 Оптова торгівля парфумними та косметичними товарами 
30.09.2021 Акціонерним товариством (далі - АТ) “Українська залізниця” в особі Регіональної філії “Придніпровська Залізниця” в Електронній системі публічних закупівель https://prozorro.gov.ua, було оприлюднено оголошення про проведення торгів Код ДК 021:2015:18110000-3: Формений одяг. Ідентифікатор закупівлі в електронній системі публічних закупівель UA-2021-09-30-003050-b. 
09.12.2021 за результатами проведення електронних торгів, регіональною філією “Придніпровська залізниця” АТ “Укрзалізниця” було складено протокол №0912202113991884-1 від 09.12.2021, яким визнано переможцем процедури відкритих торгів на закупівлю – код ДК 021-2015 – 18110000-3: Формений одяг, учасника торгів - ТзОВ “Засоби промислового захисту” з вартістю пропозиції 925830,00 грн з ПДВ. 
29.12.2021 за результатами проведених електронних торгів №UA-2021-09-30- 003050-b, між ТзОВ “Засоби промислового захисту” (Продавець) та АТ “Українська залізниця” в особі Регіональної філії “Придніпровська Залізниця” (Покупець) було укладено договір поставки №ПР/НХ-21842/НЮ від 29.12.2021 (далі - Договір поставки), на поставку Код ДК 021:2015: 18140000-3 “формений одяг”. 
Згідно п.1.1, 1.2 Договору поставки, предметом договору є поставка Постачальником Покупцю футболок та брюк формених (далі - товар) згідно зі специфікацією №1 (додаток №1). Рік виготовлення – 2021. Найменування, кількість товару за розмірами зазначені у специфікації №1 (додаток №1), розмірній специфікації №2 (додаток №2). 
Відповідно до п.4.3 Договору поставки, поставка Товару проводиться партіями протягом строку дії Договору тільки на підставі наданої письмової рознарядки Покупця.
Пунктом 6.4 Договору поставки сторони визначили, що покупець здійснює оплату за поставлений товар по факту постачання товару на підставі підписаних актів приймання-передачі товару на 45-й банківський день з дати реєстрації ПН в системі електронного адміністрування ПДВ.
04.01.2022 на виконання вимог п.4.6 Договору поставки Товариство поставило товар “Брюки формені” у кількості 445 штук, загальною вартістю 564705,00 грн, з ПДВ, що підтверджується видатковою накладною (далі - ВН) №1 від 04.01.2022. 
04.01.2022 на виконання вимог ст.201 ПК України ТзОВ “Засоби промислового захисту” було складено та подано на реєстрацію ПН №1 на загальну суму 564705,00 (в тому числі ПДВ 20% - 94117,50 грн), що підтверджується квитанцією №1 від 27.01.2022. Реєстраційний номер документа: 9010893618.
Також, 04.01.2022 на виконання вимог п.4.6 Договору поставки Товариство на умовах DDP поставило товар “Брюки формені” у кількості 185 штук, загальною вартістю 234765,00 грн, з ПДВ, що підтверджується ВН №2 від 04.01.2022. 
04.01.2022 на виконання вимог ст.201 ПК України ТзОВ “Засоби промислового захисту” було складено та подано на реєстрацію ПН №2 на загальну суму 234 765,00 грн (в тому числі ПДВ 20% - 39127,50 грн), що підтверджується квитанцією №1 від 27.01.2022. Реєстраційний номер документа: 9010890042.
За результатами обробки всіх вищенаведених ПН Автоматизованою системою “Єдине вікно подання електронних документів” ДПС України було направлено Квитанції про зупинення реєстрації ПН кількісних і вартісних показників до ПН в ЄРПН, в яких зазначено : “Документ прийнято. Реєстрація зупинена” Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН №2 від 04.01.2022 в Реєстрі зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 6203, відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (далі - Критерії).
Після отримання квитанцій про зупинення реєстрації ПН, для підтвердження реальності здійснення операцій позивачем були надані пояснення та копії документів, що підтверджується квитанціями про надання пояснень та копій документів щодо ПН, реєстрацію яких зупинено.
Разом із поясненнями до ПН №1 від 04.01.2022 були надані Договір поставки, ВН №1 від 04.01.2022 на загальну суму 564705,00 грн, акт приймання-передачі товару №1 від 04.01.2022, товарно-транспортна накладна (далі - ТТН) №1 від 04.01.2022, ПН №1 від 04.01.2022 з Квитанцією №1. 
Разом із поясненнями до ПН №2 від 04.01.2022 були надані Договір поставки, ВН №2 від 04.01.2022 на загальну суму 234765,00 грн, акт приймання-передачі товару №2 від 04.01.2022, ПН №2 від 04.01.2022 з Квитанцією №1.
За результатами розгляду повідомлень, контролюючим органом було прийнято Рішення про відмову в реєстрації ПН від 18.05.2023 за №8838449/42513220, №8838447/42513220, причиною чого слугувало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У розділі “Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)” не конкретизовано, які саме документи складено з порушенням законодавства та вказано загальне поняття : “Первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунківфактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; Розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків»”.
Рішення комісії були оскаржені Товариством в адміністративному порядку.
Так, позивач звертався до ДПС України зі скаргами щодо рішень про відмову в реєстрації ПН в Реєстрі, до яких було долучено копії тих документів, які долучалися до повідомлень. За результатами розгляду скарг відповідачем-2 були прийняті рішення, якими залишено скарги без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін.
Вважаючи оспорювані рішення протиправними, Товариство звернулося до адміністративного суду з вимогою про їх скасування та зобов`язання вчинити дії по реєстрації спірих ПН.
Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що у квитанціях про зупинення реєстрації ПН не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися його пояснення для того, аби реєстрація ПН стала можливою. Контролюючим органом не було направлено платнику податку повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень, а одразу прийняте рішення про відмову в реєстрації ПН. Разом з тим, зазначена в оспорюваних рішеннях інформація не відповідає дійсності, оскільки всі долучені позивачем документи до повідомлень складені в суворій відповідності до вимог чинного законодавства України та податкових норм. Також в оспорюваних рішеннях контролюючим органом визначено загальні підстави їх прийняття без вказівки які саме документи складені з порушенням законодавства та не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН. При цьому, суд встановив, що Товариство надало контролюючому органу всі документи на підтвердження здійснення господарської операції для реєстрації спірних ПН. Суд також зазначив, що факт зупинення реєстрації ПН у ЄРПН не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування. Одночасно в межах спірних правовідносин суд звернув особливу увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію ПН, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності, змістовна оцінка якої може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, виходячи з наступного.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (п.201.16 ст.201 ПК України).
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 і Порядок №1165, який набрав чинності з 01.02.2020, передбачають різні механізми зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів; механізм розгляду скарги щодо рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 4 до Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку, яка містить наступний припис : “Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку”.
Системний аналіз наведених вище норм дає підстави дійти висновку, що на відміну від Порядку №117, положення Порядку №1165 встановлюють можливість платника податку оскаржити рішення про його відповідність/невідповідність критеріям ризиковості, у тому числі у судовому порядку.
Відповідно до п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено ПН/РК, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких ПН/РК зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути : договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Колегія суддів звертає увагу на те, що критерії ризиковості платника ПДВ викладено у Додатку 1 до Порядку №1165, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема : 
“8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування”.
Тобто, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника ПДВ.
Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником ПН/РК, за наслідками чого здійснюється її моніторинг.
При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг поданої для реєстрації ПН/РК.
Отже, питання відповідності Товариства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації ПН/РК та моніторингу платника податку і ПН/РК, що направлена для реєстрації.
При цьому, моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Колегія суддів зазначає, що реєстрацію спірних ПН було зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Вказано, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 6203, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
При цьому, позивач на підтвердження реальності здійснення операцій надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів, що підтверджується квитанціями про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Разом із поясненнями до ПН № 1 від 04.01.2022 були надані наступні документи:- договір поставки №ПР/НХ-21842/НЮ від 29.12.2021;- видаткова накладна N1 від 04.01.2022, на загальну суму 564 705,00 грн. ;-акт приймання-передачі товару №1 від 04.01,2022;- товарно-транспортна накладна № 1 від 04.01.2022;- податкова накладна № 1 від 04.01.2022 з Квитанцією № 1.
Разом із поясненнями до ПН № 2 від 04.01.2022 були надані наступні документи:- договір поставки №ПР/НХ-21842/НЮ від 29.12.2022;- видаткова накладна N2 від 04.01.2022, на загальну суму 234765,00 грн.;-акт приймання-передачі товару №2 від 04.01.2022;- податкова накладна № 2 від 04.01.2022 з Квитанцією № 1.
Підставою для прийняття оспорюваних рішень слугувало надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства, а саме: «Первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунківфактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; Розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків»
Тобто, позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем-1 в квитанціях про зупинення реєстрації ПН не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
При цьому, колегія суддів  звертає увагу, що Товариство надало на розгляд контролюючого органу для реєстрації ПН документи, які складені з дотриманням вимог законодавства. 
На думку колегії суддів, надіслані копії первинних та інших документів відображають господарські операції Товариства та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН, які зазначені у позовній заяві.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
При цьому, слушно зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Відтак, колегія судді дійшла висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, у ГУ ДПС не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації досліджуваних ПН.
Колегія суддів звертає увагу на те, що у постанові від 05.01.2021 по справі №640/10988/20 Верховний Суд дійшов висновку, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на наявність податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації ПН/РК, має обґрунтувати, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Водночас, в оспорюваних рішеннях не наведено конкретну інформацію стосовно того, яка саме операція є ризиковою, в чому суть такої ризиковості та чому вся господарська діяльність товариства є ризиковою.
Колегія суддів зазначає, що платник податку має бути обізнаний з податковою інформацією, яка забезпечить йому право на подання на розгляд комісії регіонального рівня документів, необхідних для розгляду питання про виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку відповідно до п.6 Порядку №1165.
Таким чином, не зазначення у рішенні детальної розшифровки податкової інформації позбавляє права платника податків на подання таких документів з метою спростування доводів контролюючого органу щодо підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків.
Як видно з оспорюваних рішень про відповідність позивача п.1 Критеріям, такі прийняті з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.
Крім того, відповідачі не надали до суду належних доказів, які досліджувалися в ході засідання Комісії та які слугували підставою для прийняття оспорюваних рішень, зокрема, відповідачами не надано доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, які характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, а їх текст не містять ані юридичних мотивів, ані фактичних мотивів класифікації заявника як ризикового платника податків.
Верховний Суд у постановах від 05.01.2021 по справах №640/11321/20, №640/10988/20 дійшов висновку, що у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме :
-  у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від. р. № -.
У формі рішення вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта п.1 Критеріїв необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
Верховний Суд зазначив, що навіть, якщо Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв, проте не виконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого ч.2 ст.77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком №1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування такого рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак, невиконання відповідачами у цій справі законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На думку колегії суддів, наявна в контролюючого органу податкова інформація є лише статистичними даними, які самі по собі не можуть свідчити про порушення Товариством законодавства та не підтверджує ризиковість такого платника податків.
Таким чином, зважаючи на наявність достатніх, з позиції суду, документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН, у контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови у їх реєстрації.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оспорюваних рішень та наявності підстав для їх скасування.
Згідно дефініції, наведеної у п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
При цьому, згідно п.19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується.
При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України, до якої з 21.08.2019 перейшли повноваження ДФС України, як правильно вказав суд першої інстанції.
Відповідно до ч.3 ст.245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду та з метою дотримання судом гарантій, що спір між сторонами буде остаточно вирішено, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні ПН.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність оспорюваих рішень, наявності підстав для їх скасування та зобов`язання відповідача-2 вчинити описані вище дії.
З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо обгрунтованості даного позову.
Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини”, суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі – ЄСПЛ) як джерела права.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі “Проніна проти України” (рішення від 18.07.2006). 
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі “Серявін та інші проти України” ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі “Суомінен проти Фінляндії” (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі “Гірвісаарі проти Фінляндії” (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційної скарги, у зв`язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Одночасно слід зазначити, що в контексті положень п.10 ч.6 ст.12 КАС України дана справа відноситься до категорій справ незначної складності, а тому судове рішення, постановлене за результатами апеляційного перегляду в касаційному порядку оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 цього Кодексу.
Керуючись ст.ст.12, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 328, 329 КАС України, суд,
                                                п о с т а н о в и в :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року по справі №380/15696/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. В. Кухтей 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення складено 08.03.2024