ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2024 року 
м. Київ

справа №640/12797/22
адміністративне провадження № К/990/25844/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №   640/12797/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВІ ПРОДУКТИ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Л. Т. Черпіцька, О. Є. Пилипенко, Я. М. Собків) від 25 квітня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Нові Продукти» (далі - ТОВ «Нові Продукти», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року: 
№ 0047120701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на суму 338 805,00 грн.; 
№ 0047110701, яким нараховано штрафні санкції з податку на додану вартість у розмірі 4   336   759,00 грн.; 
№ 0047090701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8 143 580,00 грн., з яких по основному зобов`язанню 6 514 864,00 грн.; 
№ 0047100701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 2 158 655,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 539 664,00 грн.; 
№ 0047130701, яким нараховано штрафні санкції за неподання повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП у розмірі 74 460,00 грн.
2. В обґрунтування позову позивачем зазначено, що контролюючим органом протиправно винесено податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047120701, з огляду на безпідставність встановленого порушення підпунктом 134.1.1 пунктом 134.1 статті 134, пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 6, пункту 7, пункту 20 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 із змінами та доповненнями, пункту 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 із змінами та доповненнями. 
Позивач зауважив, що послуги, які виконано ТОВ «Гарантдорбуд» відповідно до договору 31 серпня 2020 року № 310/08/2020-ГДБ не можуть бути включені до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів, а мають бути включені до складу інших операційних витрат, що і було зроблено, оскільки роботи з ремонту асфальтного покриття стоянки вантажних автомобілів та роботи по ремонту території заводу були спрямовані саме на підтримання таких територій в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від їх використання. Позивачем наголошено на тому, що проведення поліпшення об`єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об`єктів для підтримання їх у робочому стані. Отже, на думку позивача, ним правомірно віднесено витрати щодо оплати ТОВ «Гарантдорбуд» робіт по ремонту асфальтного покриття стоянки вантажних автомобілів та робіт по ремонту території заводу в загальній сумі 1 459 855,00 грн. до складу інших витрат операційної діяльності.
Разом з тим, позивач вважає, що відповідачем в порушення пункту 138.1 статті 138 ПК України занижені різниці, на які збільшується фінансовий результат у загальній сумі 422 399,00 грн., у тому числі за 2020 рік у сумі 205 981,00 грн., за 3 квартали 2021 року у сумі 216 418,00 грн., адже згідно з даними позивача по рахунку 13 вбачається, що вказані різниці виникли внаслідок амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів, різниці по яких не включаються до декларації з податку на прибуток та додатків до неї. Тобто, на думку позивача, відповідачем без належного детального аналізу додатків до декларації з податку на прибуток за 2020 рік та 3 квартали 2021 року помилкового встановлено факт заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат, оскільки позивачем правомірно відповідно до вимог статті 138 ПК України не було включено до додатку РІ до декларації з податку на прибуток амортизацію малоцінних необоротних матеріальних активів.
Щодо прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 31 січня 2022 року № 0047110701, № 0047090701 та № 0047100701 позивач вказав на те, що податковим органом зроблено неправомірний висновок щодо обов`язку ТОВ «Нові Продукти» зареєструвати податкову накладну за 6 (шістьма) найменуваннями згідно з видатковою накладної від 30   вересня 2019 року № 13721, оскільки позивачем в установленому чинним Податковим кодексом України порядку складено та зареєстровано податкові накладні за фактом попередніх оплат від ТОВ «Напої Плюс» та в подальшому розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до них на підставі акту від 30 вересня 2019 року. Роблячи висновок про необхідність складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за 6 (шістьма) найменуваннями згідно з видатковою накладною від 30 вересня 2019 року № 13721 та не ставлячи при цьому питання про завищення сум ПДВ по вже зареєстрованим податковим накладним в рамках інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16, посадовими особами відповідача залишено поза увагою пояснення головного бухгалтера позивача про те, що в такому випадку зі сторони позивача буде мати місце подвійне декларування сум ПДВ, оскільки аналіз податкової звітності з ПДВ та первинних документів свідчить про те, що загальна сума задекларованого позивачем ПДВ повністю відповідає тим фактичним оплатам, які отримано позивачем та по відношенню до яких вже було здійснено реєстрацію в ЄРПН податкових накладних. А друга подія - реалізація - призводить лише до зміни номенклатури, в зв`язку з чим позивачем і було складено зареєстровано розрахунки коригування із відповідним кодом причини коригування 104 «Зміна номенклатури». По суті, посадовими особами відповідача зроблено хибний висновок про необхідність повторної реєстрації податкових накладних по сумам ПДВ по вже раніше зареєстрованим податковим накладним. Отже, оскільки позивач в рамках інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року №   ИД-10/16 початково за фактом отримання попередніх оплат складав та реєстрував в ЄРПН податкові накладні, а після передачі результатів інвестиційної діяльності за актом від 30 вересня 2019 року склав та зареєстрував в ЄРПН розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до таких податкових накладних з коригуванням номенклатури, на думку позивача, то наведене свідчить про безпідставність та необґрунтованість висновків посадових осіб відповідача, які стали підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 31 січня 2022 року № 0047110701, № 0047090701 та №   0047100701.
Також позивач переконаний, що відповідачем незаконно винесено податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047130701, оскільки безпідставно застосовано відповідальність, передбачену пунктом 117.1 статті 117 ПК України. Позивач зазначив про те, що ні з акту перевірки, ні з додатку до нього, не вбачається можливим встановити відносно кожного об`єкту оподаткування інформацію про те, на підставі яких даних посадовими особами зроблено висновок про порушення строків подання повідомлення, адже не зазначено дати їх реєстрації, створення чи відкриття, дати, з якої у позивача виник обов`язок подати таке повідомлення відносно кожного об`єкту оподаткування. Норми Податкового кодексу України не встановлюють строки подання повідомлення за формою № 20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК України, оскільки санкція пункту 117.1 статті 117 ПК України передбачає відповідальність за порушення строків, встановлених виключно ПК України, а не Порядком обліку платників і зборів.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 грудня 2022 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року №   0047130701.
У іншій частині позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 грудня 2022 року скасовано, внаслідок чого, ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов ТОВ «Нові Продукти» задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року №   0047120701, №   0047110701, №   0047090701, №   0047100701.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 24 липня 2023 року відповідач повторно звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 31 січня 2022 року №   0047120701, №   0047110701, №   0047090701, №   0047100701, та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
6. Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 22 серпня 2023 року клопотання відповідача про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено. Поновлено скаржнику строк на касаційне оскарження постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року у справі № 640/12797/22. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
7. 07 вересня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві від 29 жовтня 2021 року № 8596-п посадовими особами податкового органу було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Нові Продукти» з 25 листопада 2021 року по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів. Перевірку проведено з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 01   квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року, валютного - за період з 01 квітня 2018 року по 30   вересня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року та іншого законодавства за відповідний період.
10. Наказом ГУ ДПС у м. Києві від 07 грудня 2021 року № 9806-п продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Нові Продукти» з 09 грудня 2021 року по дату завершення перевірки, тривалістю 5 робочих днів, призначеної наказом ГУ ДПС у м. Києві від 29 жовтня 2021 року № 8596-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Нові Продукти»», за наслідками якої відповідачем складено акт від 22 грудня 2021 року №   93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957, відповідно до висновків якого встановлено наступні порушення ТОВ «Нові Продукти»:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті138 ПК України, пункту 6, пункту 7, пункту 20 П(с)БО 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31   грудня 1999 року № 318, пункту 14, пункту 15 П(с)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 із змінами та доповненнями, пункту 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 338 805,00 грн., в т.ч.: за 2020 рік у сумі 299 850,00 грн., за 3 квартали 2021 у сумі 38 955,00 грн.;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 194.1 статті 194, пункту 201.1 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 6 514 864,00 грн., в т.ч.: за вересень 2019 на суму 3 757 799,00 грн., за жовтень 2019 на суму 134 301,00 грн., за грудень 2019 на суму 56 460,00 грн., за квітень 2020 на суму 300 715,00 грн., за травень 2020 на суму 229 867,00 грн., за червень 2020 на суму 114 728,00 грн., за липень 2020 на суму 417 333,00 грн., за серпень 2020 на суму 233 144,00 грн., за вересень 2020 на суму 1 270 517,00 грн. та завищено від`ємне значення податку на додану вартість, яке підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на загальну суму 2 158 655,00 грн., в т.ч. за березень 2020 року на суму 1 147 027,00 грн., за травень 2020 на суму 1 011 628,00 грн.;
- пункту 201.1, пункту 201.4, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого не була складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна на суму ПДВ в розмірі 8 673 519,00 грн., в тому числі: вересень 2019 в сумі 8 673 519,00 грн.;
- пункту 63.3 ст.63 ПК України, пункту 8.1, пункту 8.4, пункту 8.5 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14 травня 2014 року за №   503/25280, ТОВ «Нові Продукти» не подано повідомлення по 88 об`єктах за формою 20-ОПП, пов`язаних з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, до ДПІ у Печерському районі ГУ ДПС у м. Києві.
11. Не погоджуючись з висновками акта перевірки від 22 грудня 2021 року № 93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957, позивачем до ГУ ДПС у м. Києві було подано письмові заперечення від 05   січня 2022 року вих. № 1306, за результатами розгляду яких листом ГУ ДПС у м. Києві від 24   січня 2022 року № 1341/1/26-15-07-01-06 висновки акта перевірки залишено без змін.
12. На підставі висновків акта перевірки від 22 грудня 2021 року № 93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року:
- № 0047120701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на суму 338 805,00 грн.;
- № 0047110701, яким нараховано штрафні санкції з податку на додану вартість у розмірі 4 336 759,00 грн.;
- № 0047090701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8 143 580,00 грн., з яких по основному зобов`язанню 6 514 864,00 грн.;
- № 0047100701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 2 158 655,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 539 664,00 грн.;
- № 0047130701, яким нараховано штрафні санкції за неподання повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП у розмірі 74 460,00 грн.
13. У порядку адміністративного оскарження позивачем на адресу Державної податкової служби України подано скаргу від 14 лютого 2022 року вих. № 1320 на податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047120701, № 0047110701, № 0047090701, № 0047100701 та №   0047130701, в якій позивач просив скасувати вказані податкові повідомлення-рішення.
14. Рішенням Державної податкової служби України від 06 червня 2022 року № 5256/6/99-99-06-01-01-06 продовжено строк розгляду скарги позивача від 14 лютого 2022 року вих. № 1320 для з`ясування обставин справи до 16 липня 2022 року.
15. Рішенням Державної податкової служби України від 15 липня 2022 року № 7297/6/99-00-06-01-00-06 податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047120701, № 0047110701, № 0047090701, № 0047100701 та № 0047130701 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
16. Позивач, не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
17. Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про відмову у задоволення позовних вимог, зокрема, в частині податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047120701, дійшов такого висновку, що проведення асфальтування заводу ТОВ «Нові Продукти» загальною площею 100 кв.м., асфальтування стоянки вантажних автомобілів загальною площею 100 кв.м. є витратами, які поніс позивач, для поліпшення об`єктів, що призвело до збільшення первісної вартості основних засобів та вплинуло на вартість об`єкту, тому віднесення позивачем таких витрат до складу інших операційних витрат призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 338 805,00 грн., в т.ч.: за 2020 рік у сумі 299 850,00 грн., за 3 квартали 2021 у сумі 38 955,00 грн, що свідчить про порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138 ПК України.
Також суд першої інстанції зазначив, що оскільки позивачем під час проведення перевірки не надано пояснень та документів, що спростовують вину, доводять наявність пом`якшуючих обставин та обставин, що звільняють від фінансової відповідальності, то відповідач правомірно дійшов висновку про те, що в порушення пункту 138.1 статті 138 ПК України ТОВ «Нові Продукти» було занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат у загальній сумі 422 399,00 грн., у тому числі: за 2020 рік у сумі 205 981,00 грн., за 3 квартали 2021 року у сумі 216 418,00 грн.
18. Що стосується податкових повідомлень-рішень від 31 січня 2022 року № 0047110701, №   0047090701 та № 0047100701, то суд першої інстанції зазначив, що позивачем, як під час проведення податкової перевірки, так і під час розгляду справи не надано відповідних квитанцій щодо подання та прийняття податковим органом розрахунків коригувань кількісних та вартісних показників від 30 вересня 2019 року № 385, № 387 - № 419, № 421, від 31 грудня 2019 року № 511-№ 615 та 31 грудня 2019 року № 619-627, що спростовує доводи позивача про прийняття податкових органом вказаних розрахунків коригування на реєстрацію, тому спірні рішення прийняті правомірно.
Також суд першої інстанції відхилив доводи позивача в частині, що відповідачем не взято до уваги подані позивачем розрахунки коригування до раніше поданих податкових накладних щодо пооб`єктного обліку капітальних інвестицій із деталізацію до складових витрат, без зміни вартісних показників та сум ПДВ, оскільки матеріалами справи не підтверджено, а судом не встановлено, що такі розрахунки коригування подавались на реєстрацію.
19. Щодо податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047130701 суд першої інстанції вказав, що застосування до позивача штрафних (фінансові) санкцій на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК України у розмірі 74 460,00 грн, внаслідок неподання повідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП, є безпідставним, оскільки норми ПК України не встановлюють строки подання повідомлення за формою № 20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно пункту 117.1 статті 117 ПК України. У зв`язку з чим, суд першої інстанції прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047130701 є протиправним.
20. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про часткове задоволення позову, дійшов наступних висновків.
21. Щодо податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047120701, колегія суддів зазначила, що надані позивачем належні та допустимі докази свідчать про те, що проведені ремонтні роботи асфальтного покриття за їх характером, співвідношенням до загальної площі асфальтного покриття належать саме до поточного ремонту, а також придбані позивачем з метою підтримання таких територій в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від їх використання.
Отже, на переконання колегії суддів, позивач правомірно відніс витрати щодо оплати ТОВ «ГАРАНТДОРБУД» робіт з ремонту асфальтного покриття стоянки вантажних автомобілів та робіт з ремонту території заводу в загальній сумі 1 459 855,00 грн до складу інших витрат операційної діяльності.
Колегія судів вважала правильним зазначення судом першої інстанції про те, що право керівника підприємства на класифікацію витрат (поточні чи капітальні) не можна вважати таким, що є дискреційним, однак за обставинами цієї справи вбачається, що здійснення згаданого ремонту полягало у частковому відновленні окремих об`єктів для підтримання їх робочому стані, тому керівник підприємства правильно класифікував витрати, як поточні.
Посилання суду першої інстанції на те, що прийнятий позивачем наказ від 09 червня 2020 року №3/1 «Про проведення ремонту асфальтобетонного покриття» не може свідчити про те, що асфальтування заводу загальною площею 100 кв.м. не підпадає під категорію «капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів», колегія суддів суду апеляційної інстанції вважала необґрунтованим, оскільки зі змісту цього наказу вбачається, що метою покриття території заводу та стоянки асфальтобетоном слугував поточний ремонт.
22. Щодо встановлення відповідачем під час перевірки факту заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат, що впливає на розмір зобов`язань із податку на прибуток, тобто порушення позивачем пункту 138.1 статті 138 ПК України, суд апеляційної інстанції зазначив, що висновки контролюючого органу про ненадання позивачем письмових пояснень та документів, що спростовують вину, або доводять наявність пом`якшуючих обставин та обставин, що звільняють від фінансової відповідальності, не знайшли своє підтвердження, оскільки згідно з відміткою в акті перевірки від 22 грудня 2021 року № 93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957 платник податків зазначив, що не згоден із цим актом та вказав про намір подати заперечення відповідно до ПК України (а.с.66, т.1), а у подальшому, позивачем було подано заперечення від 05 січня 2022 року на вказаний акт перевірки разом з аналізом по рахунку 13 за 2020 рік та аналізом по рахунку 13 за 9 місяців 2021 року (а.с. 1,2, т.2).
Водночас, колегія суддів суду апеляційної інстанції зауважила, що згідно з рахунком 13 вказані різниці виникли внаслідок амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів, різниці за якими не включаються до декларації з податку на прибуток та додатків до неї.
Суд зазначив, що оскільки малоцінні необоротні матеріальні активи не належать до основних засобів, то різниці, які визначаються згідно зі статті 138 ПК України, за такими активами не виникають.
З огляду на викладене, висновки відповідача про порушення позивачем пункту 138.1 статті 138 ПК України не знайшли свого підтвердження, тому податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047120701 судом апеляційної інстанції визнанню протиправним та скасовано. 
23. Крім того, скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047110701, № 0047090701 та № 0047100701 суд апеляційної інстанції зазначив наступне.
Колегія суддів погодилася з доводами позивача, що факт реєстрації позивачем таких розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідачем ані в Акті перевірки, ані під час судового розгляду не заперечувався та не ставився під сумнів.
Крім того, суд першої інстанції, встановивши необхідність доведення факту реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН не запропонував позивачу надати додаткові докази для підтвердження відповідних обставин. Водночас, разом із апеляційною скаргою позивач надав до суду квитанції до розрахунків коригування від 30 вересня 2019 року № 385, № 387 - №419, № 421, від 31 грудня 2019 року № 511-№ 615 та 31 грудня 2019 року № 619-627, які прийняті судом апеляційної інстанції.
Поряд з цим, дійшовши висновку про необхідність складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за 6 найменуваннями згідно з видатковою накладною від 30 вересня 2019 року № 13721, та не ставлячи при цьому питання про завищення сум ПДВ за вже зареєстрованими податковими накладними в рамках інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року МИД-10/16, посадовими особами податкового органу залишено поза увагою пояснення позивача про те, що в такому випадку зі сторони позивача буде мати місце подвійне декларування сум ПДВ, оскільки аналіз податкової звітності з ПДВ та первинних документів свідчить, що загальна сума задекларованого позивачем ПДВ повністю відповідає тим фактичним сплатам, які отримано позивачем та по відношенню до яких вже здійснено реєстрацію в ЄРПН податкових накладних. А друга подія - реалізація об`єкта - призводить лише до зміни номенклатури, в зв`язку з чим позивачем і було складено та зареєстровано розрахунки коригування із відповідним кодом причини коригування 104 «Зміна номенклатури».
Отже, на думку колегії суддів, податковий орган дійшов помилкового висновку про необхідність повторної реєстрації податкових накладних за сумами ПДВ по вже раніше зареєстрованим податковим накладним.
За наведених обставин, колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що оскільки позивач в рамках інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16 початково за фактом отримання попередніх оплат складав та реєстрував в ЄРПН податкові накладні, а після передачі результатів інвестиційної діяльності за актом від 30 вересня 2019 року склав та зареєстрував в ЄРПН розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до таких податкових накладних з коригуванням номенклатури, а також враховуючи те, що позивачем облік капітальних інвестицій ведеться окремо за об`єктами інвестицій із розшифровкою в розрізі витрат, з тих підстав, що позивачем передано за актом приймання-передачі від 30 вересня 2019 року, як первинним документом результат інвестиційної діяльності в кількості одного об`єкта: Виробничо складські приміщення та цех з виробництва напоїв бродіння, то висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства в частині податку на додану вартість є необґрунтованими.
Доводи податкового органу про те, що в 38-ми розрахунках корегувань кількісних та вартісних показників в колонці 3 «опис (номенклатура) товарів, послуг» замість «Роботи згідно РП реконструкція з добудовою виробничо-складських приміщень та цеху з виробництва напоїв бродіння» зазначено «Виробничо-складські приміщення та цех з виробництва напоїв бродіння», а в інших 117-ти розрахунках також не було відображено номенклатури: «блискавкозахист, зовнішні мережі (дренаж), система вентиляції, кондиціонування, опалення та теплопостачання цеху з виробництва напоїв бродіння, система водопостачання та водовідведення, система освітлення та енергозабезпечення внутрішніх приміщень, система пожежогасіння та пожежної сигналізації», що не відповідає податковим накладним, які виписані за номенклатурою товару «Роботи згідно РП реконструкція з добудовою виробничо-складських приміщень та цеху з виробництва напоїв бродіння», суд апеляційної інстанції відхилила, оскільки такі доводи не спростовують факту, що розрахунки коригування стосуються одного об`єкту, а не шести, як вважає відповідач.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині, що стосується неправомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 31 січня 2022 року №   0047120701, №   0047110701, №   0047090701, №   0047100701, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню у цій частині, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
25. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права, а саме: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138, пункту 185.1 статті 185, пункту 201.1 пункту 201.4 пункту 201.7 пункту 201.10 статті 201 ПК України та порушення норм процесуального права, а саме, пункту 4 частини третьої статті 2, частини четвертої статті 9, частини першої статті 76, частини третьої статті 242, пунктів 1, 2 частини першої статті 244, частини четвертої статті 246 Кодексу адміністративного судочинства України, у випадку, передбаченому пунктами:
1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;
4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
26. Деталізуючи вказані підстави подання касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при винесені оскаржуваного рішення, не правильно застосував норми матеріального права, а саме, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, без урахування висновку який викладений Верховним Судом у постановах від 22 червня 2020 року у справі № 640/20205/18 (адміністративне провадження № К/9901/25895/19), від 01   квітня 2021 року у справі №   640/4693/19 (адміністративне провадження № К/9901/2102/20).
27. Скаржник вважає, що судом апеляційної інстанції не було взято до уваги, факти встановлені в суді першої інстанції, а саме, те, що асфальтування заводу ТОВ «Нові Продукти», асфальтування стоянки вантажних автомобілів є витратами, які поніс позивач для поліпшення об`єктів, що призвело до збільшення первісної вартості основних засобів та вплинуло на вартість об`єкту
28. Крім того, за посиланням відповідача, в порушення пункту 138.1 статті 138 ПК України ТОВ   «Нові Продукти» було занижено різниці, на які збільшується фінансовий результат у загальній сумі 422 399,00 грн., у тому числі: за 2020 рік у сумі 205 981,00 грн., за 3 квартали 20201 року у сумі 216 418,00 грн. Разом з тим, позивачем під час проведення перевірки не було надано пояснень та документів стосовно встановленого правопорушення, що спростовують вину, доводять наявність пом`якшуючих обставин та обставин, що звільняють від фінансової відповідальності.
29. Окрім того, контролюючий орган повністю не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо неправомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 31 січня 2022 року № 0047110701, № 0047090701 та № 0047100701 та вважає його таким, що прийнятий з порушенням норм матеріального права, а саме: неправильно застосував положення пункту 185 статті 185, пункту 194.1 статті 194, пункту 201.1 статті 201 ПК України, з огляду на наступне.
30. Посилаючись на положення пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідач зазначає, що підтвердженням прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Однак, всупереч наведеної норми, позивачем під час розгляду даної справи відповідних квитанцій щодо подання та прийняття податковим органом розрахунків коригувань кількісних та вартісних показників від 30 вересня 2019 року № 385, №   387-419, № 421, від 31 грудня 2019 року № 511-615 та 31 грудня 2019 року № 619-627 надано не було, що не підтверджує доводи позивача в цій частині з приводу прийняття податкових органом вказаних розрахунків коригування на реєстрацію.
31. Разом з тим, доводи позивача щодо того, що відповідачем не було взято до уваги подані позивачем розрахунки коригування до раніше поданих податкових накладних щодо пооб`єктного обліку капітальних інвестицій із деталізацією до складових витрат, без зміни вартісних показників та сум ПДВ - скаржник вважає безпідставними, оскільки дані обставини не підтверджено матеріалами справи, що такі розрахунки коригування подавались на реєстрацію.
32. Податковий орган стверджує, що під час перевірки встановлено, що не було складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну (та/або розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної) по операції з реалізації майна та обладнання згідно видаткової накладної від 30 вересня 2019 року № 13721 у загальній кількості 6 найменувань на загальну суму 43 367 593,72 грн.
33. У касаційній скарзі зазначено, що згідно ЄРПН по взаємовідносинах з ТОВ «НАПОЇ ПЛЮС», виписано та зареєстровано податкові накладні з номенклатурою товару «Роботи згідно РП «Реконструкція з добудовою виробничо-складських приміщень та цеху з виробництва напоїв бродіння». Поряд з цим, відповідачем вказано, що ТОВ «НОВІ ПРОДУКТИ» було подано до апеляційної скарги докази реєстрації розрахунків коригувань кількісних та вартісних показників, а саме квитанцій щодо подання та прийняття податковим органом розрахунків коригувань кількісних і вартісних показників. 
34. Водночас, при проведеному аналізі даних розрахунків у кількості 155 штук встановлено, що у 38 із них в колонці 3 «опис (номенклатура) товарів, послуг» замість «Роботи згідно РП реконструкція з добудовою виробничо-складських приміщень та цеху з виробництва напоїв бродіння» зазначено: «Виробничо-складські приміщення та цех з виробництва напоїв бродіння», в інших 117 розрахунках не відображено номенклатури; «блискавкозахист, зовнішні мережі (дренаж), система вентиляції, кондиціонування, опалення та теплопостачання цеху з виробництва напоїв бродіння, система водопостачання та водовідведення, система освітлення та енергозабезпечення внутрішніх приміщень, система пожежогасіння та пожежної сигналізації».
35. Податковий орган вважає, що вказане вище обґрунтування контролюючого органу по даному епізоду судом апеляційної інстанції було повністю проігноровано, оскільки в розрахунках коригування до податкових накладних по операції з реалізації майна та обладнання згідно видаткової накладної від 30 вересня 2019 року № 13721 н було відображено номенклатури: «блискавкозахист, зовнішні мережі (дренаж), система вентиляції, кондиціонування, опалення та теплопостачання цеху з виробництва напоїв бродіння, система водопостачання та водовідведення, система освітлення та енергозабезпечення внутрішніх приміщень, система пожежогасіння та пожежної сигналізації».
36. Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження передбачену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник зауважує, що при вирішенні справи судом апеляційної інстанцій порушено норми процесуального права в частині не дослідження зібраних у справі доказів (пункт 1 частини другої статті 353 КАС України).
37. Контролюючий орган наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції не надано належної правової оцінки та взагалі залишено поза увагою обставини щодо дефектності складання документів, чим грубо порушено принцип офіційного з`ясування обставин справи.
38. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує висновки акта перевірки, норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваним судовим рішенням, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
39. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
40. Аналіз змісту касаційної скарги та доводів скаржника свідчить про те, що предметом касаційного оскарження є висновки суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, а саме, щодо неправомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 31 січня 2022 року № 0047120701, № 0047110701, № 0047090701, № 0047100701.
41. Оскільки правомірність прийняття решти податкового повідомлення-рішення особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду апеляційної інстанції у межах даного касаційного провадження відсутні
42. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
43. Щодо податкового повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047120701, колегія суддів зазначає таке.
44. Так, відповідно до акта перевірки від 22 грудня 2021 року № 93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957 перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01 квітня 2018 року по 30 вересня 2021 року встановлено заниження задекларованих показників на загальну суму 1 459 855,00 грн, в тому числі за: 2020   рік на суму 1 459 855,00 грн.
45. За встановленими судами обставинами справи підставою до прийняття податкового повідомлення-рішення слугували, зокрема, висновки контролюючого органу про безпідставне віднесення позивачем витрат щодо оплати ТОВ «ГАРАНТДОРБУД» робіт по зніманню асфальтобетонних покриттів загальною площею 100 кв.м., асфальтуванню заводу загальною площею 100 кв.м. у сумі 400 679,00 грн. та асфальтуванню стоянки вантажних автомобілів загальною площею 100 кв.м. у сумі 1 059 176,00 грн. до складу інших операційних витрат операційної діяльності, оскільки така вартість робіт повинна бути включена до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів.
46. Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
47. За приписами підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) основні засоби - це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
48. Згідно з абзацом 1 пункту 44.1, абзацом 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
49. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
50. Пунктом 138.1 статті 138 ПК України визначено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується:
- на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
- на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
- на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта;
- на суму залишкової вартості окремого об`єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта;
- на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів чи невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
51. Відповідно до частин першої, другої  статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV),  метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
52. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності відображені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку № 16 "Витрати", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року за № 318, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - Положення № 16).
53. Як передбачено пунктами 6, 7 вказаного Положення, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу  підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
54. Пунктом 20 вказаного Положення до інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів,  яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.
55. За визначенням, наведеним у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 7 «Основні засоби» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92, (далі - П(С)БО 7 «Основні засоби») капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що  здійснюються підприємством.
56. Пункти 14, 15 П(С)БО 7 «Основні засоби» визначають, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.
Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
57. При цьому слід відмітили, що у чинному законодавстві України відсутнє нормативне визначення поняття модернізації та ремонту.
58. Водночас, пунктом 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 визначено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкту основних засобів і списанням заміненого об`єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування. 
59. За положеннями пунктів 30, 31, 32 Методичних рекомендацій № 561 витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов`язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.
Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.
Прикладами такого поліпшення є: а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.
60. З аналізу наведених правових положень слідує, що в бухгалтерському обліку заходи на поліпшення та ремонт основних засобів можуть відображатися по-різному. Насамперед, враховується характер проведення останніх та вплив на первісну вартість та первісно очікувані майбутні економічні вигоди від використання цього об`єкта. 
61. Так, витрати, які здійснюються для підтримки об`єкта в робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання включаються до складу витрат поточного періоду на підставі акта виконаних робіт.
62. В той же час, у разі якщо за наслідками понесених витрат на ремонтні роботи відбулось поліпшення основного засобу, внаслідок чого, зокрема, зростає очікуваний термін корисного використання такого об`єкта, такі витрати слід відносити до капітальних інвестицій. Аналогічними є наслідки і у разі, якщо відбувається заміна окремого важливого компонента (частини) основного засобу, термін корисного використання якого відрізняється від терміну корисного використання такого основного засобу.
63. У постанові від 10 квітня 2020 року (справа № 1440/1967/18) Верховний Суд вказав, що саме керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності вирішує як класифікувати видатки. Тобто, керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об`єкта основних засобів, а які пов`язані з підтримкою їх в робочому стані. Залежно від цього видатки відображаються або як капітальні інвестиції з наступним збільшенням первісної вартості об`єкта основних засобів, або як видатки поточного періоду. Саме вид фактично здійсненого поліпшення визначає порядок обліку витрат підприємства на проведення такого. З наведеного випливає, що проведення поліпшення об`єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об`єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, покращення умов праці тощо. Здійснення ж ремонту полягає у частковому відновленні окремих об`єктів для підтримання їх робочому стані.
64. Слід зауважити, що проведення капітального ремонту саме по собі не свідчить про необхідність автоматичної капіталізації понесених у такому випадку витрат. Необхідність капіталізації пов`язується саме із впливом проведеного ремонту на вартість основного засобу, період його експлуатації та взагалі можливість останньої без проведення ремонтних робіт.
65. У постанові від 22 червня 2020 року (справа № 640/20205/18), а також у постанові від 01   квітня 2021 року у справі № 640/4693/19 Верховний Суд, підтримуючи позицію, викладену у постанові від 10 квітня 2020 року, зазначив, що право керівника підприємства на класифікацію витрат (поточні чи капітальні) не можна вважати таким, що є дискреційним. Така класифікація витрат має здійснюватися відповідно до вимог чинного законодавства та встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
66. Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у зазначених постановах.
67. У справі яка розглядається, судами встановлено, що на підставі наказу позивача № 3/1 від 09 червня 2020 року, вирішено провести ремонт асфальтобетонного покриття території заводу та стоянки автомобілів. Зважаючи на запланований характер та обсяг таких робіт ці витрати позивачем віднесено до поточного ремонту.
68. На підставі укладеного договору підряду від 31 серпня 2020 року №   31/08/2020-ГДБ між ТОВ «Нові Продукти» (замовник) та ТОВ «Гарантдорбуд» (підрядник), відповідно до якого підрядник зобов`язується виконати роботи з ремонту асфальтобетонного покриття на об`єкті замовника, а замовник зобов`язується прийняти такі роботи та оплатити їх.
69. Договірна вартість відповідно до вказаного Договору складає 1 751 826,00 грн., в т.ч. ПДВ - 291 971,00 грн.
70. Про факт виконання умов Договору підряду від 31 серпня 2020 року № 31/08/2020-ГДБ свідчать: локальний кошторис D-31.08/2020-1171144 на виконання робіт з ремонту асфальтобетонного покриття на об`єкті замовника; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати від 06 листопада 2020 року; акт приймання виконаних будівельних робіт за листопад 2020 року від 24 листопада 2020 року, згідно з яким виконані роботи по асфальтуванню території заводу (включаючи знімання асфальтобетонних покриттів) загальною площею 100 кв.м. Вартість робіт по акту склала 400 679,00 грн., ПДВ - 80 135,00 грн.
71. Суд звертає увагу на те, що ні в акті перевірки, ні в апеляційній та касаційній скарзі не ставиться під сумнів дійсність первинних бухгалтерських документів та реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Гарантдорбуд».
72. Розрахунки між ТОВ «Нові Продукти» та ТОВ «Гарантдорбуд» на загальну суму 1 751 826,00 грн. проводились в безготівковій формі.
73. Вказані витрати позивачем були відображені наступним чином: ДТ 949 «Інші витрати операційної діяльності» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 1   459   855,00 грн.
74. Поряд з цим, встановлено, що позивач станом на листопад 2020 року орендував земельні ділянки загальною площею 1,0583 га, на яких заасфальтовано 0,3002 га, а також володів на праві власності земельними ділянками площею 3,4889 га, на яких заасфальтовано 1,4338 га, всього загальна площа земельних ділянок з асфальтом 1,7340 га.
75. ТОВ «ГАРАНТДОРБУД» проводив ремонті роботи асфальтного покриття на земельних ділянках, що перебували на праві власності позивача та орендувалися ним, а саме:
- на земельній ділянці кадастровий номер 7120910100:02:001:2048 площею 3,3505 га, що на праві власності належить позивачу;
- на земельній ділянці кадастровий номер 7120910100:02:002:0050 площею 0,1092 га, що орендувалася позивачем згідно з договором оренди земельної ділянки від 16 липня 2008 року;
- на земельній ділянці кадастровий номер 7120910100:02:002:0620 площею 0,1910 га, що орендувалася позивачем згідно з договором оренди земельної ділянки від 16 травня 2017 року.
76. Так, з вказаного вбачається, що ТОВ «ГАРАНТДОРБУД» здійснив ремонт асфальтного покриття площею 0,371 га, при цьому загальна площа земельних ділянок з асфальтом, якими на законних підставах користується позивач, становить 1,7340 га. Тобто, ремонті роботи були спрямовані на часткове відновлення існуючого асфальтного покриття для підтримання його у робочому стані, а не на переукладання всього асфальтного покриття, яке обліковується у позивача.
77. Ураховуючи наведені правові норми та встановлені обставини у цій справи, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що проведені ремонтні роботи асфальтного покриття за їх характером, співвідношенням до загальної площі асфальтного покриття належать саме до поточного ремонту, а також придбані позивачем з метою підтримання таких територій в робочому стані, що не є капітальними інвестиціями, у зв`язку з чим, висновок контролюючого органу про безпідставне віднесення позивачем до складу витрат коштів, витрачених на ремонт основних засобів, є безпідставним. 
78. Відповідачем, в свою чергу, не підтверджено належними й допустимими доказами те, що роботи з вказаного ремонту, носили ознаки модернізації, модифікації, добудови або реконструкції. Водночас, судами також не встановлено обставин, які б свідчили про протиправне здійснення позивачем формування первинних документів бухгалтерського обліку.
79. Обґрунтованих доводів на спростування висновків суду касаційна скарга не містить.
80. Посилання скаржника на висновки Верховного Суду не свідчить про те, що суд апеляційної інстанції, ухвалюючи оскаржуване рішення, допустив неправильне застосування норм матеріального права або порушив норми процесуального права. Висновки суду апеляційної інстанції не суперечать висновкам в зазначених справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі.
81. Таким чином, з огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про протиправність висновків відповідача про порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, у зв`язку з чим, колегія суддів вважає, що підстави для задоволення касаційної скарги у цій частині відсутні.
82. Щодо встановлення відповідачем під час перевірки факту заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат, що впливає на розмір зобов`язань із податку на прибуток, тобто порушення позивачем пункту 138.1 статті 138 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
83. Так, перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» встановлено заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат у загальній сумі 422 399,00 грн, у тому числі за 2020 рік у сумі 205 981,00 грн, за півріччя 2021 у сумі 216   418,00 грн.
84. Як встановлено під час проведення перевірки та зазначено в акті перевірки від 22 грудня 2021 року № 93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957, відповідно до наданих до перевірки відомостей бухгалтерського обліку (рахунок бухгалтерського обліку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів»), фінансової звітності (Баланс (Звіт про фінансовий стан), Примітки до річної фінансової звітності), сума нарахованої амортизації основних засобів та нематеріальних активів становить:
- за 2020 рік загальну суму 27 806 467,00 грн;
- за 3 квартали 2021 року загальну суму 24 410 181,00 грн.
85. Згідно з додатками РІ до рядка 03 Податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, у складі різниць, на які збільшується фінансовий результат (код рядка 1.1.1), сума амортизації, нарахованої відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, становить:
- за 2020 рік загальну суму 27 600 486,00 грн;
- за 3 квартали 2021 року загальну суму 24 193 763,00 грн.
86. Суд першої інстанції, вирішуючи питання про правомірність заниження відповідачем різниць, на які збільшується фінансовий результат у загальній сумі 422 399 грн, підтримавши доводи відповідача зазначив, що платник податків не скористався правом визначеним підпунктом 17.1.16 пунктом 17.1 статті 17 ПК України та за власною ініціативою не надав під час проведення перевірки письмові пояснення та документи, що спростовують вину, доводять наявність пом`якшуючих обставин та обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до норм Податкового кодексу.
87. Тобто суд першої інстанції, обмежившись посиланням на ненадання позивачем під час перевірки письмових пояснень та документів, не дослідив при цьому сам акт перевірки та надані до суду докази, передчасно дійшов висновку про наявність складу податкового правопорушення, який враховуючи вимоги частини другої статті 77 КАС України, має бути доведений суб`єктом владних повноважень належними та допустимим доказами у справі.
88. Натомість, суд апеляційної інстанції, досліджуючи акт перевірки від 22 грудня 2021 року №   93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957, звернув увагу на відмітку платника податків у згаданому акті, з якої вбачається, що останній не згоден із цим актом та вказав про намір подати заперечення відповідно до ПК України (а.с.66, т.1).
89. У подальшому, судом встановлено, що позивач таки подав заперечення від 05 січня 2022 року на акт перевірки від 22 грудня 2021 року № 93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957 разом з аналізом по рахунку 13 за 2020 рік та аналізом по рахунку 13 за 9 місяців 2021 року (а.с. 1,2, т.2).
90. Так, відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
91. Окрім того, відповідно до підпункту 17.1.16 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право надавати за власною ініціативою письмові пояснення та/або документи щодо обставин, які підтверджують відсутність його вини у вчиненому податковому правопорушенні, в порядку, встановленому цим Кодексом.
92. Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду), є матеріалами перевірки.
93. Отже, проаналізувавши наведені положення й дослідивши наявні в матеріалах справи докази, суд апеляційної інстанції дійшов до правильного висновку, що висновки контролюючого органу, які підтримані судом першої інстанції про ненадання позивачем письмових пояснень та документів, що спростовують вину, або доводять наявність пом`якшуючих обставин та обставин, що звільняють від фінансової відповідальності, не знайшли своє підтвердження.
94. Окрім того, Суд звертає увагу на те, що судами не встановлено та відповідачем не надано відповідного акту, який засвідчує факт ненадання позивачем пояснень та/або документів відповідно до підпункту 17.1.16 пункту 17.1 статті 17 ПК України.
95. Підсумуючи зазначене у сукупності, слід погодитись з позицією суду апеляційної інстанції, що висновки відповідача про порушення позивачем пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України не знайшли свого підтвердження, тому податкове повідомлення-рішення від 31 січня 2022 року № 0047120701 є протиправним та підлягає скасуванню.
96. Щодо прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 31 січня 2022 року № 0047110701, № 0047090701 та № 0047100701.
97. Так, судами встановлено, що відповідно до висновків акта перевірки від 22 грудня 2021 року № 93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957 в порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 194.1 статті 194, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України позивачем не складена та не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна на суму ПДВ у розмірі 8 673 518,74 грн від вартості майна та обладнання, реалізованого на адресу ТОВ «Напої Плюс» згідно з видатковою накладною від 30 вересня 2019 року № 13721 у загальній кількості 6 найменувань на загальну суму 43 367 593,72 грн, що призвело до заниження значення рядка 1Б «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2019 року на суму 8   673   518,74 грн.
98. Згідно з пунктом 3.1.2.3 акта перевірки від 22 грудня 2021 року № 93965/Ж5/26-15-07-01-06/33234957 перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 01 жовтня 2018 року по 30 червня 2021 року встановлено: заниження податку на додану вартість на загальну суму 6 514 864,00 грн., в т.ч.: за вересень 2019 на суму 3 757 799,00 грн., за жовтень 2019 на суму 134 301,00 грн., за грудень 2019 на суму 56 460,00 грн., за квітень 2020 на суму 300   715,00 грн., за травень 2020 на суму 229 867,00 грн., за червень 2020 на суму 114 728,00 грн., за липень 2020 на суму 417 333,00 грн., за серпень 2020 на суму 233 144,00 грн., за вересень 2020 на суму 1 270 517,00 грн., завищення від`ємного значення податку на додану вартість, яке підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на загальну суму 2 158 655,00 грн., в т.ч. за березень 2020 року на суму 1 147 027,00 грн., за травень 2020 на суму 1 011 628,00 грн., в результаті допущеного порушення законодавства, що відображено в п.3.1.2.1 розділу III акта.
99. Також відповідачем встановлено, що в порушення пункту 201.1, пункту 201.4, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України не складена та не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна на суму ПДВ в розмірі 8 673 519,00 грн., в тому числі за вересень 2019 в сумі 8 673 519,00 грн., внаслідок порушення викладеного в підпункті 3.1.2.1 розділу III акта перевірки.
100. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
101. За приписами статті 1 вказаного Закону господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
102. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України.
103. Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
104. За визначенням, наведеним підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
105. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
106. Пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
107. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
108. За правилами пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача-платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Крім того, розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
109. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
110. Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
111. Згідно з пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
112. Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
113. Отже, зміст наведених норм свідчить на користь висновку про те, що у платника податку на додану вартість виникає обов`язок визначити податкові зобов`язання за настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України подій, зокрема, у разі зарахування коштів на банківський рахунок. За таких передумов зобов`язання відображаються у податковій накладній, яка складається на дату надходження коштів на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Податковий кодексу України передбачає порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту після фактичного постачання товару/послуг. Згідно з цим порядком розрахунок коригування до податкової накладної складається також і у випадках, зокрема зміни номенклатури товарів/послуг.
114. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що предметом перевірки податкового органу, окрім іншого, стали господарські взаємовідносини позивача з ТОВ «Напої Плюс».
115. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що основним (єдиним) мотивом порушення позивачем податкового законодавства полягало у тому, що останнім не складена та не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна ПДВ у розмірі 8   673 518,74 грн від вартості майна та обладнання, реалізованого на адресу ТОВ «Напої Плюс» згідно з видатковою накладною від 30 вересня 2019 року № 13721 у загальній кількості 6 найменувань на загальну суму 43 367 593,72 грн.
116. Між позивачем та ТОВ «НАПОЇ ПЛЮС» укладений інвестиційний договір від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16, відповідно до умов пункту 2.1 якого предметом договору є зобов`язання та права сторін щодо їх дій по будівництву об`єкта на земельній ділянці в порядку та на умовах, визначених в Договорі, з метою отримання прибутку та отримання у власність загальної площі об`єкта (або майнових прав на нього). Для цього сторони здійснюють необхідні дії для проектування та спорудження об`єкта та їх державної реєстрації, оформлення за сторонами та/або визначеними ними особами прав на частини об`єкта, визначені договором.
117. Пунктом 4.1.2.1 Інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16 встановлено, що ТОВ «Напої Плюс» забезпечує фінансування та здійснення будівництва об`єкта в розмірі 100% (ста відсотків) від обсягу, необхідного для завершення будівництва об`єкта, в тому числі сплачує відрахування (платежі), передбачені законодавством щодо об`єкта на підставі погодженого сторонами графіку фінансування робіт.
118. Так, на підтвердження взаємовідносин позивача з ТОВ «Напої Плюс» в ході перевірки надано: інвестиційний договір від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16; додаткову угоду № 1 від 01   червня 2017 року до інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16; додаткову угоду № 2 від 03 січня 2018 року до інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16; додаткову угоду № 3 від 03 січня 2018 року до інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16; додаткову угоду № 4 від 31 липня 2019 року до інвестиційного договору від 04   жовтня 2016 року № ИД-10/16; додаткову угоду № 5 від 30 вересня 2019 року до інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16; акт від 30 вересня 2019 року до інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16; видаткову накладну № 13721 від 30 вересня 2019 року; витяг № 183537793 від 04 жовтня 2019 року; витяг № 183538107 від 04   жовтня 2019 року.
119. Також встановлено, що на виконання умов Інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16 позивач отримував від ТОВ «Напої Плюс» оплати на загальну суму 300 415 743,71 грн., з них за період перевірки 89 101 817,25 грн., на які відповідно до вимог пункту 201 статті 201 Податкового кодексу України позивачем складалися та реєструвалися в ЄРПН, всього на суму ПДВ 50 069 290,64 грн., з них за період перевірки 14 850 302,86 грн., що підтверджено та деталізовано в реєстрі податкових накладних та платіжних дорученнях по Інвестиційному договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16 (том 2, аркуші справи 49-52).
120. Суд касаційної інстанції констатує, що податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 14 850 302,86 грн. було зареєстровано позивачем відразу після отримання оплати у розмірі 89   101   817,25 грн. до передачі ТОВ «НАПОЇ ПЛЮС» його належної частки об`єкта будівництва.
121. Відповідно до пункту 5.1.2 Інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16 ТОВ «Напої Плюс» за результатами інвестиційної діяльності отримує у свою власність частину об`єкта.
122. Пунктом 6.1.2 вказаного договору встановлено, що позивач в терміни, в обсягах і на умовах, передбачених цим Договором, зобов`язаний здійснити всі необхідні від позивача дії по передачі ТОВ «Напої Плюс», або іншим визначеним ТОВ «Напої Плюс» особам, належного ТОВ «Напої Плюс» об`єкта.
123. Після повного завершення будівництва, 30 вересня 2019 року було здійснено реєстрацію в реєстрі речових прав на нерухоме майно права власності на об`єкт нерухомого майна, а саме: виробничо-складські приміщення та цех з виробництва напоїв бродіння, розташований за адресою: Черкаська обл., Жашківський район, м. Жашків, вул. Перемоги, буд.10 (том 2, аркуші справи 29-31), що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно від 04 жовтня 2019 року № 183537793 та № 183538107.
124. Відповідно до акта від 30 вересня 2019 року до інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД- 10/1 (том 2, аркуш справи 26)  позивачем передано ТОВ «Напої Плюс» його частку від результату інвестиційної діяльності - частку від загальної площі об`єкта нерухомості (9153,2 м2), а саме: «Виробничо-складські приміщення та цех з виробництва напоїв бродіння» по вул. Перемоги, 10 в м. Жашків Черкаської області в розмірі 8392/1000, що дорівнює 7681,37 м2.
125. Отже, згідно з вказаним актом між сторонами здійснено передачу результатів такої інвестиційної діяльності у встановленому договором відсотковому відношенні - передано один об`єкт: Виробничо складські приміщення та цех з виробництва напоїв бродіння, а видаткова накладна від 30 вересня 2019 року № 13721 є його додатком, який зроблений з метою деталізації вартості витрат по переданому об`єкту нерухомості для ТОВ «НАПОЇ ПЛЮС», як сторони інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16, а тому, як вірно зауважено судом апеляційної інстанції, саме акт від 30 вересня 2019 року в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є первинним документом в рамках інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16.
126. Тільки після реєстрації зазначеного об`єкту здійснено реєстрацію в ЄРПН ряду розрахунків коригувань кількісних та вартісних показників, зокрема, від 30 вересня 2019 року № 385, № 387 - № 419, № 421 (том 3, аркуші справи 211-250), від 31 грудня 2019 року № 511 - № 615 (том 4, аркуші справи 1-251), від 31 грудня 2019 року № 619-627 (том 5, аркуші справи 1-18), до раніше зареєстрованих в рамках інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16 податкових накладних, які реєструвалися за фактом отримання попередньої оплати від ТОВ   «НАПОЇ ПЛЮС».
127. При цьому, разом з апеляційною скаргою, на підтвердження вказаних обставин, позивачем надано квитанції до розрахунків коригування від 30 вересня 2019 року № 385, № 387-№419, №   421, від 31 грудня 2019 року № 511-№615 та 31 грудня 2019 року № 619-627, які прийняті судом апеляційної інстанції.
128. Вказане підтверджує о безпідставності посилань відповідача на відсутність в матеріалах справи доказів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, оскільки такі твердження не відповідають ані встановленим судом апеляційної інстанції обставинам справи, ані наявним в матеріалах справам доказам.
129. До того ж, судом апеляційної інстанції з`ясовано, що факт реєстрації позивачем таких розрахунків коригування в ЄРПН відповідачем ані в Акті перевірки, ані під час судових розглядів не заперечувався та не ставився під сумнів. 
130. Більш того, судами не встановлено, а також відповідачем не зазначено про невідповідності первинної документації, оформленим за результатами цих господарських операцій. Не встановлено й того, що зареєстровані податкові накладні / розрахунки коригування відносяться до інших господарських операцій.
131. У розглядуваній ситуації судом апеляційної інстанції також з`ясовано, що аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться позивачем у розрізі затрат на зазначені роботи (витрати) окремо за об`єктами інвестицій, а тому об`єкт виробничо складські приміщення та цех з виробництва напоїв бродіння відображений в обліку, як один з його деталізацією, на підтвердження чого під час подання заперечення на Акт було надано ОСВ по рахунку 151 капітальне будівництво за 2019 рік, обороти по рахунку 151 за 2019 рік.
132. Маючи на увазі встановлені обставини, контролюючий орган, дійшовши висновку про необхідність складання та реєстрації в ЄРПН за 6 найменуваннями згідно з видатковою накладною від 30 вересня 2019 року МІ3721, та не ставлячи при цьому питання про завищення сум ПДВ за вже зареєстрованими податковими накладними в рамках інвестиційного договору, залишив поза увагою пояснення позивача про те, що в такому випадку зі сторони позивача буде мати місце подвійне декларування сум ПДВ, оскільки аналіз податкової звітності з ПДВ та первинних документів свідчить, що загальна сума задекларованого позивачем ПДВ повністю відповідає тим фактичним сплатам, які отримано позивачем та по відношенню до яких вже здійснено реєстрацію в ЄРПН податкових накладних. А друга подія - реалізація об`єкта - призводить лише до зміни номенклатури, в зв`язку з чим позивачем і було складено та зареєстровано розрахунки коригування із відповідним кодом причини коригування 104 «Зміна номенклатури».
133. Тобто, податковий орган дійшов помилкового висновку про необхідність повторної реєстрації податкових накладних за сумами ПДВ по вже раніше зареєстрованим податковим накладним, що у свою чергу мало б наслідком виникнення у позивача безпідставних та незаконних повторних податкових зобов`язань з ПДВ. 
134. Відтак, наведене вище в сукупності дає підстави вважати, що оскільки позивач в рамках інвестиційного договору від 04 жовтня 2016 року № ИД-10/16 початково за фактом отримання попередніх оплат складав та реєстрував в ЄРПН податкові накладні, а після передачі результатів інвестиційної діяльності за актом від 30 вересня 2019 року склав та зареєстрував в ЄРПН розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до таких податкових накладних з коригуванням номенклатури, а також враховуючи те, що позивачем облік капітальних інвестицій ведеться окремо за об`єктами інвестицій із розшифровкою в розрізі витрат, з тих підстав, що позивачем передано за актом приймання-передачі від 30 вересня 2019 року, як первинним документом результат інвестиційної діяльності в кількості одного об`єкта, то висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства в частині податку на додану вартість є необґрунтованими.
135. Беручи до уваги, що відповідачем факт реєстрації позивачем розрахунків коригування до податкових накладних в рамках інвестиційного договору не заперечувався та під сумнів не ставився, а також враховуючи те, що в силу частини другої статті 77 КАС України саме відповідач повинен довести правомірність свого рішення, приймаючи до уваги той факт, що позивачем в передбачений чинним законодавством порядок та спосіб здійснив реєстрацію розрахунків коригування до податкових накладних в рамках цього інвестиційного договору, Верховний Суд вважає вірним висновок суду апеляційної інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень 31 січня 2022 року № 0047110701, № 0047090701, № 0047100701 та їх скасуванню.
136. Також, судом апеляційної інстанції вірно відхилено доводи податкового органу про те, що в 38-ми розрахунках корегувань кількісних та вартісних показників в колонці 3 «опис (номенклатура) товарів, послуг» замість «Роботи згідно РП реконструкція з добудовою виробничо-складських приміщень та цеху з виробництва напоїв бродіння» зазначено «Виробничо-складські приміщення та цех з виробництва напоїв бродіння», а в інших 117-ти розрахунках також не було відображено номенклатури: «блискавкозахист, зовнішні мережі (дренаж), система вентиляції, кондиціонування, опалення та теплопостачання цеху з виробництва напоїв бродіння, система водопостачання та водовідведення, система освітлення та енергозабезпечення внутрішніх приміщень, система пожежогасіння та пожежної сигналізації», що не відповідає податковим накладним, які виписані за номенклатурою товару «Роботи згідно РП реконструкція з добудовою виробничо-складських приміщень та цеху з виробництва напоїв бродіння», адже такі доводи не спростовують факту, що розрахунки коригування стосуються одного об`єкту, а не шести, як вважає відповідач.
137. До того ж, Суд повторно звертає увагу на те, що ні судами попередніх інстанції, ні податковим органом не встановлено того факту, що зареєстровані податкові накладні / розрахунки коригування відносяться до інших господарських операцій, або в них зазначені недостовірна інформація. Водночас, наведена поведінка позивача базується на положення ПК України та в повній мірі відповідає таким.
138. Суд вказує на те, що обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судом апеляційної інстанції повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. 
139. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судом фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
140. Суд відзначає, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд не вдається у разі відсутності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.
141. Обґрунтування касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
142. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваного судового рішення в цій частині відсутні.
143. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року у справі № 640/12797/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов