ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/1920/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Прокопчук Т.С.,     
  
          розглянувши в порядку письмового провадження  в місті Дніпро  апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області   
на рішення Запорізького  окружного адміністративного суду    від  24.07.2023, (суддя суду першої інстанції Н.В. Стрельникова), прийняте в порядку спрощеного провадження в місті Запоріжжі, в адміністративній справі №280/1920/23   за позовом  товариства з обмеженою відповідальністю «Енергетичні системи та обладнання Запоріжжя»  до  Головного управління ДПС у Львівській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
У С Т А Н О В И В :
          29 березня 2023 товариство з обмеженою відповідальністю «Енергетичні системи та обладнання Запоріжжя»  звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №3584/13-01-04-06/24911195 від 01.03.2023.
На обґрунтування позовних вимог у позовній заяві позивач посилається на приписи п.46.1, ст. 46, пп. 75.1.1. п. 75.1. ст. 75, п. 200.10 ст. 200 Податкового кодексу України та зазначає, що камеральну перевірку відповідач здійснив зокрема на підставі даних Повідомлення за формою №20-ОПП, проте повідомлення за Формою № 20-ОПП не є податковою декларацією, а тому камеральна перевірка не може проводиться контролюючим органом на підставі даних такого повідомлення. При цьому, наголошує, що камеральна перевірка не передбачає перевірку реальності здійснення господарських операцій. В рамках процедури бюджетного відшкодування податку на додану вартість контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків. Звертає увагу суду, що в Акті камеральної перевірки відповідач лише наводить зміст п.200.1 та п.200.4 ст. 200 Кодексу та не вказує, в чому саме є порушення позивачем цих правових норм. Необґрунтоване (нерозсудливе) або просто формальне посилання контролюючим органом на статті Податкового кодексу в актi перевірки не робить цей документ таким, що складено контролюючим органом відповідно до вимог чинного законодавства. Підкреслює, що також є питання на підставі чого відповідач вирішив, що з 19.01.2023 по 19.01.2023 м.3апорiжжя фактично перебувало в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), оскільки м. 3апорiжжя з почату повномасштабного вторгнення рф з 24.02.2022 i по цей час фактично ніколи не перебувало ні в тимчасовій окупації, ні в оточенні, ні блокуванні. Вважає, що вищезазначене підтверджує, що прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення №3584/13-01-04-06/24911195 від 01.03.2023, на підставі Акта камеральної перевірки є неправомірним i потребує скасування.
          Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 24.07.2023 задовольнив адміністративний позов ТОВ «Енергетичні системи та обладнання Запоріжжя». Визнав  протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області   №3584/13-01-04-06/24911195 від 01.03.2023.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління Пенсійного фонду України в Львівській області звернулось до суду з апеляційною скаргою, в якій просить суд рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є: придбання на території України Олива МС-8п, Олива К-17, Мастило ОКБ-122-7, Олива МС-20, Олива ТС-ГИП, оренда нежитлового приміщення за жовтень і листопад 2022р., обслуговування інженерних комунікацій, придбання телекомунікаційних послуг мобільного зв`язку та інших послуг. В попередніх звітних періодах - здійснення ремонтних робіт давальницьких запчастин до військової авіації з подальшим експортом Військово-повітряним силам Бангладеш. Перевіркою показників, відображених в рядках 1-9 декларації з ПДВ за листопад 2022 року встановлено відсутність реалізації товарів (робіт, послуг) як на митній території України так і за її межами. Стверджує, що в порушення п 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України та розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, ТОВ “ЕСО Запоріжжя” повідомлення за формою № 20-ОПП із відображенням об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність подано лише щодо офісу та складу, відсутні відомості щодо виробничих приміщень та потужностей, де та на яких безпосередньо здійснюється діяльність, транспортних засобів, інших об`єктів оподаткування і об`єктів, пов`язані з оподаткуванням, через які провадиться діяльність, що не дає можливості встановити реальність здійснення господарських операцій. Вказує, що враховуючи те, що підприємство станом на час проведення перевірки перебуває в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) неможливо встановити реальність здійснення платником податків господарських операцій, а в ході камеральної перевірки неможливо підтвердити правомірність формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, а також суму від`ємного значення, яка включена до обрахунку бюджетного відшкодування.
Від позивача на адресу суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому посилаючись на необґрунтованість доводів скарги позивач просить рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
          Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає  задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено  та матеріалами справи підтверджено, що згідно з офіційними відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ “ЕСО Запоріжжя” (код ЄДРПОУ 24911195) зареєстровано юридичною особою 26.05.1999. Адреса: Україна, 69002, Запорізька обл., місто Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 92. Видами діяльності позивача є: 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням (основний); 27.11 Виробництво електродвигунів, генераторів і трансформаторів; 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.14 Діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткованням, суднами та літаками; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
У період з 19.01.2023 по 19.01.2023  ГУ ДПС у Львівській області було проведено камеральну перевірку позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за червень, липень та серпень 2022 року, за результатами якої складено відповідний акт перевірки від 19.01.2023  №1264/13-01-04-06/24911195.
Як зазначено у висновках Акту перевірки, камеральною перевіркою ТОВ “ЕСО Запоріжжя” встановлено порушення пп. 200.1 та п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачу відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за листопад 2022 року на суму 27066,00 грн.
На підставі Акту та вказаного порушення відповідачем було прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення №3584/13-01-04-06/24911195 від 01.03.2023   форми “В3” про зменшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за період  листопад 2022 року по декларації  №9273163008 від 19.12.2022 за листопад 2022  на суму 27066,00 грн.
Вважаючи прийняте відповідачем рішення протиправним позивач звернувся до суду із даним позовом про його скасування. 
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем порушено порядок проведення камеральної перевірки, зокрема, досліджено ті документи, які не підлягають перевірки в рамках камерального заходу, відтак, прийняті за наслідками такої перевірки податкові повідомлення – рішення є протиправними та підлягають скасуванню. 
          Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Пунктом 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За правилами п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У силу п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
У силу норм пунктів 44.1 і 44.3 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Вирішуючи спір по суті, суд вважає за необхідне зазначити, що відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини 1 та пунктом 10 частини 2 статті 5 Закону України “Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні”.
Порядок проведення камеральної перевірки встановлено статтею 76 Податкового кодексу України, пунктами 76.1 та 76.2 якої передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу. Таким чином, предметом камеральної перевірки є правильність відображення (з методологічної та арифметичної точок зору) показників, необхідних для обчислення бази оподаткування, проте достовірність цих показників, перевіряється шляхом комплексного дослідження в ході документальної перевірки: податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку та первинних документів.
Разом з тим, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Таким чином, з огляду на зміст вищенаведених норм, під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, ніж визначенні статтею 75 Податкового кодексу України. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме: податкові декларації (розрахунки), дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість, дані Єдиного реєстру податкових накладних, акцизних накладних та дані системи електронного адміністрування реалізації пального і ніякі інші. Якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.
Дана позиція узгоджується з позицією Верховного Суду викладеною в постанові від 31.01.2018 №804/5957/16. 
Як правильно звернув увагу суд першої інстанції, у відповідача відсутні повноваження  під час проведення камеральної перевірки досліджувати правомірність сплати позивачем податків з огляду на господарські відносини з контрагентом-постачальником, оскільки камеральною перевіркою охоплюються лише показники податкової звітності, у зв`язку з чим перевірка будь-яких інших відомостей перебуває поза межами даної перевірки. Аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється.
Отже, своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплата податків може бути перевірена контролюючим органом в разі здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 Податкового кодексу України.
          При цьому, з Розділу 3 Акту камеральної перевірки від 19.01.2023  №1264/13-01-04-06/2491119 5 наведені висновки контролюючого органу про те, що причиною виникнення від`ємного   значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є: придбання на території України Олива МС-8п, Олива К-17, Мастило ОКБ-122-7, Олива МС-20, Олива ТС-ГИП, оренда нежитлового приміщення за жовтень і листопад 2022р., обслуговування інженерних комунікацій, придбання телекомунікаційних послуг мобільного зв`язку та інших послуг. В попередніх звітних періодах - здійснення ремонтних робіт давальницьких запчастин до військової авіації з подальшим експортом Військово-повітряним силам Бангладеш. Перевіркою показників, за листопад 2022 року встановлено відсутність реалізації товарів (робіт, послуг) як на митній території України так і за її межами.  В порушення п 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України та розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, ТОВ “ЕСО Запоріжжя” повідомлення за формою № 20-ОПП із відображенням об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність подано лише щодо офісу та складу, відсутні відомості щодо виробничих приміщень та потужностей, де та на яких безпосередньо здійснюється діяльність, транспортних засобів, інших об`єктів оподаткування і об`єктів, пов`язані з оподаткуванням, через які провадиться діяльність, що не дає можливості встановити реальність здійснення господарських операцій. 
Фактично, у даному випадку, відповідач, здійснюючи дослідження питань проведення розрахунків між позивачем та контрагентами, встановлення фактичної наявності товару, вийшов за межі предмету камеральної перевірки, у зв`язку з чим, прийняте за результатами такої перевірки податкове повідомлення-рішення не може вважатись такими, що прийнято відповідно до приписів Податкового кодексу України, що вказує на його протиправність.
Суд першої інстанції правильно не прийняв до уваги, що місце реєстрації платника, адреса офісу та складу знаходиться у м. Запоріжжі Назва ОТГ - Запорізька територіальна громада (UA23060070010595678), а тому оскільки підприємство станом на час проведення перевірки перебуває в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) неможливо встановити реальність здійснення платником податків господарських операцій, а в ході камеральної перевірки неможливо підтвердити правомірність формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, а також суму від`ємного значення, яка включена до обрахунку бюджетного відшкодування, з огляду на таке.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75 (із змінами та доповненнями), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 квітня 2022 року за № 453/37789, затверджено Перелік територіальних громад, що розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), до якого включено Запорізьку міську територіальну громаду.
Разом із цим, вказаний Порядок затверджений відповідно до абзацу дев`ятого пункту 3 Порядку надання допомоги на проживання внутрішньо переміщеним особам, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.03.2022 № 332, пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2022 № 952 “Про внесення змін до Порядку проведення електронних аукціонів для продажу об`єктів малої приватизації та визначення додаткових умов продажу”.
Загальновідомим є факт, що м. 3апорiжжя з початку повномасштабного вторгнення рф з 24.02.2022 i по цей час фактично ніколи не перебувало ні в тимчасовій окупації, ні в оточенні, ні блокуванні.
          З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни чи скасування судового рішення не існує.
          Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24.07.2023 в адміністративній справі № 280/1920/23 – залишити без змін.
                    Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає. 

Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук