П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/5268/23	

 	Головуючий в 1 інстанції: Фульга А.П.             Дата і місце ухвалення: 24.08.2023р., м. Миколаїв     	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів            –     Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою  Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 серпня 2023 року у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «ПАВЛОВИЧ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, зобов`язання зареєструвати податкові накладні, -

В С Т А Н О В И Л А :

В травні 2023 року фермерське господарство «ПАВЛОВИЧ» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, ДПС України, в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі  податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області №8575362/43418940 від 05.04.2023р. та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати  податкову накладну від 02.03.2023р. №1 датою її подання.
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області №8575363/43418940 від 05.04.2023р. та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну від 03.03.2023р. №2 датою її подання.
В  обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на вимогу контролюючого органу товариство надало копії документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій по виписаних податкових накладних. Проте, Комісією прийнято спірні рішення  про відмову у реєстрації податкових накладних  в Єдиному реєстрі податкових накладних, обґрунтовані наданням платником копій документів складених з порушенням законодавства. При цьому, оскаржувані рішення не містять відомостей, яких саме документів не було надано                      позивачем. Тобто, Головним управлінням ДПС у Волинській   області формально визначено підстави  для відмови в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Спірні рішення відповідача не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, породжують їх неоднозначне трактування. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 серпня 2023 року позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 24.08.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що причиною відмови у реєстрації податкової накладної було не зазначення позивачем будь-яких відомостей щодо прийому вантажу, а також інформації щодо проведення вантажно-розвантажувальних операцій.
Посилається апелянт і на те, що вимога позову щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасною, оскільки належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації зазначених податкових накладних.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає про обґрунтованість та законність рішення суду першої інстанції, а тому просить  апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, що  фермерське господарство «ПАВЛОВИЧ» зареєстровано як юридична особа в установленому законом порядку. Відомості щодо юридичної особи внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Позивач зареєстрований за юридичною/податковою адресою: 56602, Миколаївська обл., Миколаївський р-н, м. Нова Одеса, вул. Соснова, буд. 25. Код суб`єкта господарювання за ЄДРПОУ: 43418940. Позивач має статус платника податку на додану вартість. Ідентифікаційний номер платника податку на додану вартість: 434189414257.
Позивачем були складені податкові накладні №1 від 02.03.2023р. та №2 від 05.05.2023 року, №4 від 10.05.2023 року, які були направлені для реєстрації.
Згідно з квитанціями про реєстрацію податкової/ накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна була прийнята, реєстрація зупинена у зв`язку із тим, що обсяг постачання товару/послуги 1206 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=5.1542%, «P»=0».
З метою подальшої реєстрації спірних податкових накладних позивачем до контролюючого органу було направлено повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо 
За результатами розгляду повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, комісією Головного управління ДПС у Волинській області прийнято рішення (далі – оскаржувані рішення):
- № №8575362/43418940 від 05.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 02.03.2023 (т.1 а.с.47);
- № 8575363/43418940 від 05.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 03.03.2023 (т.1 а.с.49).
Підставою відмови у реєстрації спірних податкових накладних в оскаржуваних рішеннях вказано: Ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Вважаючи оскаржувані рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, зазначив, що контролюючий орган, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, має не лише запропонувати платнику надати документи, а й чітко окреслити їх перелік, оскільки п.5 Порядку №520 наведено не вичерпний (може включати) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі як не надання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована. Також, суд зазначив, що оскаржувані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є необґрунтованими, оскільки з їх змісту не являється за можливе встановити, які документи, позивачем були не надані на вимогу контролюючого.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначається Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (набрання чинності 01.02.2020 року, далі - Порядок № 1165, чинний та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно п.п. 5, 7 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до вимог пп. 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В свою чергу, додатком 3 до Порядку № 1165 установлено наступні Критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема, п. 1: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем складено податкові накладні №1 від 02.03.2023 року, №2 від 03.03.2023 року та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (т.1   а.с.41, 44). 
Згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.03.2023 року документ збережено, але реєстрацію зупинено. Відповідно до п.201.16 ст.201 ПКУ, реєстрація ПН/РК від 02.03.2023 №1 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання  товару/послуги  1206, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу  придбання такого товару/послуги та обсягу  його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D» = 5.1542%, «P» = 0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с.43). 
Також, згідно квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.03.2023 року документ збережено, але реєстрацію зупинено. Відповідно до п.201.16 ст.201 ПКУ, реєстрація ПН/РК від 03.03.2023 №2 в ЄРПН зупинена. Обсяг постачання  товару/послуги  1206,  дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу  придбання такого товару/послуги та обсягу  його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D» = 5.1542%, «P» = 0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (т.1 а.с.46).
Таким чином, колегія суддів встановила, що у направлених позивачу квитанціях підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що обсяг постачання товару/послуги 1206, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу  придбання такого товару/послуги та обсягу  його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Колегія судів зазначає, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надіслані позивачу квитанції містять лише вимогу щодо надання пояснень та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Слід зазначити, що за правилами п.п. 4-5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 13 грудня 2019 року за № 1245/34216, далі - Порядок № 520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно п.п. 3, 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів встановила, що  позивачем після отримання квитанцій на пропозицій відповідача подано до контролюючого органу повідомлення  про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №1 від 22 березня 2023 року, з наданням копій підтверджуючих документів та відповідними поясненнями, що підтверджується квитанцією та 45 документами довільного формату.
Також, позивачем подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №2 від 22 березня 2023 року, з наданням копій підтверджуючих документів та відповідними поясненнями, що підтверджується квитанцією та 41 документом довільного формату.
Разом з тим, відповідачем за наслідками розгляду пояснень та доданих до них первинних документів було прийнято: Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8501178/43418940 від 27 березня 2023 року.
У вищевказаному повідомленні було зазначено: «У зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження/ розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладні (первинні документи щодо придбання товарів, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції).».
У графі «Додаткова інформацію» будь-які дані відсутні.
Також. щодо іншої податкової накладної №2, відповідачем  було   прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8500642/43418940 від 27 березня 2023 року.
У вищевказаному повідомленні було зазначено: «У зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження/ розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки накладні (первинні документи щодо придбання товарів, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції).».
У графі «Додаткова інформація» зазначено: «Відсутні підтверджуючі документи щодо посіву, обробітку та збору соняшника».
На виконання вищевказаних повідомлень відповідача, позивачем було подано до контролюючого органу:
- повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1 від 31 березня 2023 року, з наданням копій підтверджуючих документів та відповідними поясненнями, що підтверджується квитанцією та 91 документом довільного формату;
- повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2 від 31 березня 2023 року, з наданням копій підтверджуючих документів та відповідними поясненнями, що підтверджується квитанцією та 79 документами довільного формату.
До вищевказаних Повідомлень про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригуванняв Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем було додано документи щодо посіву, обробітку та збору соняшника.
В свою чергу, колегія суддів дослідивши надані позивачем  пояснення та документи встановила, що основним видом діяльності позивача є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, що зафіксовано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
З наданих документів вбачається, що у користуванні позивача перебувають земельні ділянки для ведення сільськогосподарської діяльності, інформацію про які, зокрема, зафіксовано у повідомленнях про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП від 09.06.2021р., від 01.09.2020р., від 20.09.2021р., від 24.12.2020р.
Також, у користуванні позивача перебуває нежитлове приміщення – ангар М-1 загальною площею 1 284 м2, що знаходиться за адресою: Миколаївська обл., м. Нова Одеса, вул. Репіна, буд. 39А.
Користування здійснюється на підставі Договору оренди нерухомого майна №03/01-22 від 03.01.2022р., який укладено із ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
Вказане приміщення позивач використовує для зберігання готової сільськогосподарської продукції. Позивачем ведеться облік готової продукції, яка знаходиться на зберіганні, що підтверджується Інвентаризаційними описами на 31.01.2022р., на 28.02.2022р., на 31.03.2022р., на 30.04.2022р., на 31.05.2022р., на 30.06.2022р., на 31.07.2022р., на 31.08.2022р., на 30.09.2022р., на 31.10.2022р., на 30.11.2022р., на 31.12.2022р.
Позивач має у власності необхідну для ведення господарської діяльності техніку та машини, зокрема: Зернова жниварка марки New Holland модель 8Р30VA;  Візок жнивний універсальний; Зернова жниварка марки New Holland модель 7B30FD (шириною захвата 9,1м);  Комбайн зернозбиральний самохідний марки New Holland модель СХ8.80; Зернова жниварка марки New Holland модель 8Р30VA (ширина 9,1 метр); Трактор марки Беларус – 892; Культиватор предпосівної обробітки грунту КПГ 8,2; Причіп для жаток ПЖ-9; Каток подрібнювач прямий КПП-6; Трактор марки Беларус - 82.1; Трактор марки Беларус - 82.1; Жниварка для прибирання соняшника модель 940N; Сівалка зернова механічна СЗМ-6М; Сівалка універсальна пневматична УПС-8А; Агрегат грунтообробний з прутково-клітьовим котком ДЛМ-5 (ДУКАТ-5); Навантажувач тракторний НТ-1700 J.
Інформацію про вищевказану сільськогосподарську техніку відображено та зафіксовано   у  повідомленнях  про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП від 09.11.2021р., від 14.12.2021р., від 16.02.2022р. та переліку сільськогосподарської техніки позивача, який затверджено його головою.
Для обслуговування вищевказаної сільськогосподарської техніки позивач придбає паливно-мастильні матеріали та потім списує їх для виконання робіт із посіву та збирання врожаю, що підтверджується актом списання товарів №15 від 31.01.2022р., №21 від 28.02.2022р., №26 від 31.03.2022р., №29 від 30.04.2022р., №32 від 31.05.2022р., №34 від 30.06.2022р., №37 від 31.07.2022р., №41 від 31.08.2022р., №44 від 30.09.2022р., №46 від 31.10.2022р., №48 від 30.11.2022р., №53 від 31.12.2022р.
Судом апеляційної інстанції  встановлено, що позивач використовує найману працю 2 найманих працівників, які є трактористами- машиністами сільськогосподарського                  виробництва. Заробітна плата нараховується вчасно, податки утримуються, нараховуються та сплачуються до бюджету, що відображається у відомостях про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за ІV квартал 2022р.
Позивач є виробником продукції, яка потім продається його контрагентам, що підтверджується Звітами про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року за формою №4-СГ, Звітами про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році за формою №29- СГ.
Згідно вказаних вище звітів вбачається, що позивачем під соняшник було засіяно 170 га, з яких було зібрано 255 т готової продукції, що і відображено у Звіті виробництва сільськогосподарської продукції №0000-000002 від 31.10.2022р.
Позивач придбавав товари для посіву та збирання врожаю соняшника (паливно- мастильні матеріали, посівний матеріал, добрива), а сам посів та збирання здійснювалося власними силами за допомогою власної сільськогосподарської техніки; у нього наявне приміщення для зберігання готової сільськогосподарської продукції та ведеться облік продукції, яка зберігається ним придбавалися послуги щодо перевезення соняшника (послуги); навантаження/розвантаження продукції здійснювалося власними силами наявною у приватній власності сільськогосподарською технікою.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що  позивачем  було виконано приписи вказаних актів законодавства України, та надано повний пакет документів, який підтверджує здійснення господарських операцій.
Разом з тим, податковий орган, незважаючи на надані позивачем пояснення та документи у великому обсязі, прийняв оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, в яких послався  ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
При цьому, в графі «Додаткова інформація» відповідачем не зазначено   конкретні документи, які не були надані позивачем.
Колегія суддів зазначає, що при оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суд враховує, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог.
Також, колегія суддів наголошує,  що прийняті відповідачем  повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічно не містили чіткого переліку документів, які позивач мав надати на розгляд відповідача для можливості прийняття останнім рішень про реєстрацію зупинених податкових накладних.
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком №520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
Також, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, про що зазначається апелянтом  в апеляційній скарзі.
Аналогічні правові  висновки  викладені у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 року   по    справі    №500/2237/20.
З наявних в матеріалах справи доказів судом встановлено, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення та наявні в матеріалах справи щодо реєстрації податкових накладних складені у відповідності до вимог законодавства та є достатніми для здійснення реєстрації.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.
На підставі наведеного, враховуючи, що апелянтом не доведено підстав для зупинення реєстрації ПН, не витребувано конкретного переліку документів для реєстрації ПН, відхилено без будь-яких обґрунтувань первинно-бухгалтерську документацію щодо господарських операцій згідно ПН, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не підтверджують правомірності прийнятих рішень та є безпідставними.
Доводи апелянта викладені в апеляційній скарзі про  відсутність підтверджуючих документів щодо посіву, обробітку та збору соняшника колегією суддів не приймаються, оскільки ні квитанції відповідача, ні повідомлення про надання додаткових документів, ні рішення  не містили  таких вимог контролюючого органу до позивача, а лише зазначались  загальні фразу про не надання позивачем усіх документів. При цьому такі доводи апелянта спростовані висновками суду викладеними вище.
Слід зазначити, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкових накладних.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №819/330/18.
Також, в  апеляційній скарзі відповідач зазначає,  що пунктом 2.1 Договору поставки №01/03/23-2 зазначено, що ціна за одну метричну тону товару складає 16 900 грн, в тому числі ПДВ - 14% 2 075,44 грн, однак відповідно до податкової накладної №1 від 02.03.2023 ціна за одну метричну тону товару складає 16 763,52 грн. разом з ПДВ, відповідно до податкової накладної №2 від 03.03.2023 ціна за одну метричну тону товару складає 16 423,28 грн разом з ПДВ.
Щодо зазначених доводів колегія суддів зазначає, що  спірних  податкових накладних обумовлюється не ціною, вказаною в Договорі поставки № 01/03-23-2 від 01 березня 2023року, а сумою, яка вказана у Видаткових накладних № 1 від 02 березня 2023року (16 763,52 грн. за 1 т) та № 2 від 03 березня2023року (16 423,28 грн. за 1 т), а оскільки саме видаткові накладні є документами, які у відповідності до положень п. 187.1 ст. 187  ПК  України підтверджують дату виникнення податкових зобов`язання (першу подію), то на підставі них і було складено спірні ПН.
Різниця між сумами, які вказані в Договорі поставки № 01/03-23-2 від 01 березня 2023 року та Видаткових накладних № 1 від 02 березня 2023року і № 2 від 03 березня 2023 року обумовлюється тим, що в пункті прийому товару здійснюється його аналіз та перевірка внаслідок чого ціна може бути змінена в більшу або меншу сторону  в порівнянні з початково встановленою.
Крім того, в апеляційній скарзі апелянт наголошує, що відповідно до наданих товарно-транспортних накладних від №1 02.03.2023, №2 від 02.03.2023, №3 від 02.03.2023 не зазначено будь-яких відомостей щодо прийому вантажу, а також інформації щодо проведення вантажно                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     розвантажувальних операцій.
З цього приводу колегія суддів зазначає. що згідно Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила №363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.
Пунктом 1.1 Правил №363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/ напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.».
Дослідивши товарно-транспортні накладні № №1-3 від 02 березня 2023року колегія суддів зазначає, що вони складені у відповідності до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, які затверджені наказом Міністерства транспорту України №363 від 14 жовтня 1997року, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568, оскільки в них зазначено: назву, дату, місце складення, найменування перевізника/вантажовідправника/вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, марку, модель, тип, реєстраційний номер автомобіля чи причіпа, пункти навантаження/розвантаження із адресою, підписи відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія.
Слід звернути увагу, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції,  за  умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати  особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства,  від  імені  якого складено документ, зміст та обсяг господарської  операції  тощо.
Таким чином,  недоліки в товарно-транспортних накладних не можуть бути підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №1 від 02 березня 2023 року, оскільки іншими документами підтверджуються зміни в структурі активів та зобов`язань і підстави складення податкової накладної №1 від 02 березня 2023року.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо неправомірності зупинення реєстрації спірної податкової  накладної з наведених відповідачем у відповідній квитанції підстав.
Стосовно позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, як набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно з вказаними нормами, податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних, в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено і відповідачами не  доведено.
Відповідно до абзацу 1 частини 4 статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
За таких обставин, в контексті наведених норм, колегія суддів вважає, що для прийняття рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення у даному випадку не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Колегія суддів зазначає, що задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, подані позивачем є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
На підставі наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні  в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання на реєстрацію.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 серпня                2023 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.     
                                                            Повний текст судового рішення виготовлений 16 січня 2024  року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук