ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/9196/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року (суддя Врона О.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОАГРОАЛЬЯНС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дніпроагроальянс» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 18.04.2023 №0077582302.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року задоволено позовні вимоги, а саме суд: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 18 квітня 2023 року № 0077582302; стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпроагроальянс» судовий збір у сумі 26840,00 грн.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволення позову відмовити.
Обґрунтовано апеляційну скаргу, з урахуванням додаткових пояснень, тим, що підставами для скасування рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Зазначено, що Законом України №2719-ІХ від 03.11.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» внесено зміни до п.52-8 та п.69.2 підрозділу 10 «Інші перехідні Положення» ПК України щодо термінів наданні платниками податків відповідей на запити контролюючих органів та проведенні податкових перевірок. Проте суд не врахував зміни внесені у ПК України, відповідно до яких ГУ ДПС мало усі підстави для призначення та проведення перевірки.
Враховуючи зміни внесенні до ПК України та дії позивача щодо допуску посадових осіб позивача вважає, що контролюючий орган діяв у межах податкового законодавства та мав усі підстави для призначення позапланової перевірки.
Щодо порушень встановлених в акті перевірки скаржник зазначає, що позивач в порушення вимог податкового законодавства сплатив до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, у той час як чинне законодавство визначає таку ставку у розмірі 15%.
Зазначено, що, DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD виписувало довіреності на ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . Фактично ці довіреності надавали можливість розпоряджатись всіма активами DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD як директори, акціонери та бенефіціарні власники. Вони укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів.
Тобто, виходячи з вище викладеного, діяльність DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD в Україні, що здійснюється через постійне представництво.
На думку скаржника, представлення інтересів DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD протягом перевіреного і періоду на території України здійснюють бенефіціарні власники DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD - фізичні особи-резиденти України, які є посадовими особами українських підприємств-членів групи компаній Дніпро Агро Груп, та діяли на підставі довіреностей, не отримували жодної винагороди за свої послуги з представлення інтересів компанії Дніпро Агро Груп.
DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD придбавало українські компанії, отримувало прибуток від українських компаній та розпоряджалось майном українських компаній. Отже, діяльність не є незалежною у зв`язку з тим, що прибуток Нерезидента повністю залежить від діяльності українських компаній та відповідно до пункту 60 Модельної конвенції ОЕСР діяльність нерезидента не може вважатись допоміжною.
Скаржник стверджує, що діяльність компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD тісно пов`язана з діяльністю українських підприємств та має наявні ознаки постійного представництва на території України. 
Фактично діяльність резидента Республіки Кіпр у межах України утворювала постійне представництво. Тобто, DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD фактично здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента.
Також, скаржник посилається на помилковість посилання позивача на те, що DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD проводило лише інвестиційну діяльність, така діяльність не може вважатись підприємницькою (господарською), оскільки, будь-яка діяльність, яку провадить суб`єкт господарювання є господарською, а вже господарська діяльність може провадитися в різних сферах. Так, господарська діяльність Компанії провадиться в сфері інвестування і дохід компанія отримує від операцій отримання інвестицій, їх фінансування та стратегічного управління, тобто здійснює сукупність дій, спрямованих на придбання/реалізацію/утримання та управління інвестиціями.
Скаржник зазначає, що ОСОБА_3 та ОСОБА_4 не є по відношенню до Компанії агентами з незалежним статусом, оскільки активно залучені до діяльності групи пов`язаних осіб, до яких входить, зокрема, компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD ( ОСОБА_3 та ОСОБА_4 отримують заробітну плату від українських підприємств, які є членами групи компаній DNIPRO AGRO, також вони є бенефіціарними власниками DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, крім того є бенефіціарними власниками Товариства (позивача)); укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств, які входять до складу групи компаній Дніпро Агро Груп; є підписантами, на підставі довіреностей, від імені DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на загальних зборах учасників українських підприємств, які входять до складу групи компаній Дніпро Агро Груп, рішення купівлі продажу часток, виплата дивідендів та з приводу збільшення статутних капіталів; мають довіреності на відкриття/закриття/керування банківськими рахунками;
Вказані дії, в їх сукупності, становлять основний предмет господарської діяльності для компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, фізичні особи резидента України ОСОБА_3 та ОСОБА_4 проводять основну діяльність кіпрської компанії (інвестування), створюють основне джерело доходів для кіпрської компанії (дивіденди), здійснюють представлення інтересів компанії на території України.
Сукупність дій з укладання договорів та управління коштами компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, що надходили на рахунки, здійснювалась в місцях, кожне з яких може ототожнюватись з місцем часткового здійснення господарської діяльності компаній DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD: адреса реєстрації та діяльності ТОВ «Дніпроагроальянс»; адреса місця роботи ОСОБА_1 ; фактичне місце здійснення діяльності групи компаній ДНІПРО АГРО ГРУП; місце проведення цілої низки загальних зборів українських підприємств; місце реєстрації ОСОБА_5 ; місце реєстрації ОСОБА_6 .
Скаржник зазначає, що в силу положень пункту 5 статті 5 Конвенції вважається, що підприємство договірної держави (компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD) розглядається як таке, і має постійне представництво в Україні, оскільки в Україні діють від імені підприємства особи, інші, ніж агенти з незалежним статусом ( ОСОБА_3 та ОСОБА_7 ) та мають, та звичай використовують повноваження укладати в Україні контракти від імені підприємства.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення суду залишити без змін.
В обґрунтування, з урахуванням додаткових пояснень, зазначено, що пункт 69.2 підрозділу 10 «Інші перехідні Положення» ПК України не визначає можливість розпочати перевірку на підставі п.п.78.1.1. 
Податковий орган лише з 01.08.2023 набув права проведення документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п.78.1.1 п.78 ст.78 ПК України. 
Таким чином, проведення документальних позапланових перевірок на підставі пп.78.1.1 п.78 ст.78 ПК України не передбачалося нормами ПКУ, які діяли під час такої перевірки.
Також, позивач зазначає, що відповідач не мав законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки позивача, через відсутність податкової інформації відносно нього. Відповідач зазначає що він має податкову інформацію не відносно позивача, а його контрагента - нерезидента компанії DNIPRO AGRO  ALLIANCE LTD.
Водночас позивач надав у повному обсязі пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу.
Підпунктом 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України чітко визначено, що перевірка може бути призначена за наявності одночасно деяких умов, одною з яких є виявлення фактів, що свідчать про порушення платником вимог законодавства, за результатом отримання податкової інформації або за наслідками перевірок інших платників податків. Відповідач не мав податкової інформації відносно позивача, але перевірку проводить відносно нього, а не нерезидента.
Щодо наявності порушень податкового законодавства, позивач зазначає, що Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD не здійснювала на території України підприємницьку діяльність.
Позивач зазначає, що з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має  значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний  нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має  характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.
Не є підставою для висновку щодо здійснення повіреним діяльності постійного представництва при підписанні повіреним рішень єдиного учасника позивача при виплаті дивідендів.
Рішення виплати доходів позивача на користь компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD у вигляді дивідендів, приймалися виключно компанією, але українські банки, для того щоб здійснити ці виплати вимагали перенесення цього рішення нерезидента в площину українського законодавства, а саме рішень  підприємства-резидента, єдиним учасником якої була саме компанія-нерезидент і саме для цього компанія видавала довіреність для виготовлення цих рішень відповідно до українського законодавства. Саме ці дії з переносу рішень  нерезидента в українську площину і є підготовчою та допоміжною діяльністю і при виконанні рішення компанії-нерезидента. Щодо тексту цих довіреностей, то  їх зміст мав загальні формулювання, але реалізовувалися ці довіреність  виключно з допоміжною метою перенесення законодавства Кіпра в українську  площину.
Позивач наголошує, що дії позивача, при виплаті дивідендів, необхідно аналізувати за правилами Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр.
Норми міжнародного та українського законодавства підтверджують висновок про те, що представництва на території України не мають статусу юридичної особи і діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які носять допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «постійних» та «непостійних».
Отже, постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб`єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини ніж різними суб`єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.
Таким чином, якщо відповідач вважає, що компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD проводила свою діяльність в Україні через постійне представництво, то він мав би піддати аналізу діяльність нерезидента та окремо його постійного представництва з метою визначення оподаткованого прибутку самого нерезидента та його постійного представництва. Що відповідачем зроблено не було.
Суд, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Дніпроагроальянс» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 22.09.2006. Видами діяльності за КВЕД є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів, 01.25 Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників, 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід, 01.46 Розведення свиней, 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві.
24.01.2023 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято наказ №424-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Дніпроагроальянс» (код ЄДРПОУ 34590337), яким на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1 та пункту 61.2 статті 61, підпункту 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, у зв`язку з ненаданням ТОВ «Дніпроагроальянс» (код ЄДРПОУ 34590337) y запитуваному обсязі пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.11.2022 №67904/6/04-36-23-02-11, протягом 15 робочих днів з дня отримання (запит отримано 06.12.2022), за фактами, що свідчать про порушення податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента (інформація отримана під компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії DNIPRO AGRO ALLANCE LTD).
Перевірку вирішено провести з 01.03.2023 тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.01.2017 по 30.09.2022 з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України.
У період з 01.03.2023 по 07.03.2023 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Дніпроагроальянс» (код ЄДРПОУ 34590337) з метою перевірки дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента DNIPRO AGRO ALLANCE LTD із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 30.09.2022.
За результатами перевірки складено акт від 14.03.2023 №1028/04-36-23-02/34590337.
За наслідками документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Дніпроагроальянс» з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів на користь нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр) із джерелом їх походження з України за період з 01.01.2017 по 30.09.2022 встановлено порушення:  підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI  (із змінами та доповненнями), при виплаті доходів із джерелом походження з України у вигляді дивідендів на користь нерезидента компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD (Республіка Кіпр), в частині неправомірного застосування пониженої ставки податку, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 22723386,05 грн, у тому числі: за 2017 рік в сумі 7243727,06 грн, за 2018 рік в сумі 10 637638,45грн, за 2019 рік в сумі 99628,25 грн, за 2020 рік в сумі 4742392,29 грн.
Висновки акта перевірки обґрунтовані тим, що ТОВ «Дніпроагроальянс» є пов`язаною особою із КомпанієюAGRO ALLІANCE LTD (з огляду на спільних бенефеціарів Астіон В та Астіон Є), ОСОБА_8 та Астіон Є відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефеціарами якої вони є, відомості про те, що ця компанія здійснює діяльність через постійне представництво не могли не бути відомі ТОВ «Дніпроагроальянс»; Компанія DNIPRO AGRO ALLІANCE LTD стала на облік у ГУ ДПС у Дніпропетровській області 08.06.2022; таким чином в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 ст. 141 ПК України ТОВ «Дніпроагроальянс» безпідставно застосувало ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
На підставі акта перевірки від 14.03.2023 №1028/04-36-23-02/34590337 відповідачем сформовано та направлено на адресу позивача податкове повідомлення-рішення форми «Д» від 18.04.2023 № 0077582302, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 22723386 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 5680846,50 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про те, що позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб. Також, суд у рішенні дійшов висновку, що відповідач провів перевірку позивача на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України під час дії мораторію встановленого під.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки. 
Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначає, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Пунктом 78.1 статті 78 ПК України визначено підстави, за наявності хоча б однієї з яких здійснюється документальна позапланова перевірка. Зокрема, за пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України,   з підстав отримання податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
За п. 78.8 ст. 78 ПК України, порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено  статтею 86  цього Кодексу.
Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов`язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.
Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених  Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа N1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), від 18 грудня 2018 року (справа №805/406/17-а), від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18).
Суд зазначає, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Верховний Суд під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. 
Аналогічний висновок міститься в постанові Верховного Суду від 01 лютого 2023 року у справі № 240/19754/21, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21. 
Також, за висновком Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до якого контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України  та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. 
Матеріали справи свідчать, що в наказі про проведення перевірки підставою для її проведення зазначено підпункт 20.1.4 пункту 20.1, статті 20, пункт 41.1 статті 41, пункт 61.1 та пункт 61.2 статті 61, підпункт 62.1,3 пункту 62.1 статті 62, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, стаття 79, пункт 82.2 статті 82, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України.
Указом Президента України від 24.02.2022 року №64/2022, у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який діє на даний час. 
27.05.2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 року №2260-IX.
На підставі вказаного Закону, у пункті 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Пункт 69.2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України (в редакції, яка діяла на момент видання наказу та проведення перевірки і в період проведення позапланової документальної перевірки) передбачає зокрема, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок; (Абзац другий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX набирає чинності з  2 червня 2022 року  в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування). б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5,   78.1.7,   78.1.8,   78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21   та   78.1.22   пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів); в) фактичних перевірок.
Документальні позапланові перевірки, які були розпочаті на звернення платника податків та/або з підстав, визначених   підпунктами 78.1.2,   78.1.7,   78.1.14-78.1.16,   78.1.21   та   78.1.22   пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), але не можуть бути завершені у зв`язку з виникненням обставин, зазначених у цьому підпункті, можуть бути зупинені до завершення дії таких обставин та/або усунення перешкод щодо проведення перевірки за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке оформлюється наказом, копія якого надсилається платнику податків до електронного кабінету платника податків з одночасним надісланням на електронну адресу (адреси) платника податків інформації про вид документа, дату та час його надіслання до електронного кабінету. Таке зупинення перериває перебіг строку проведення перевірки.
Документальні позапланові перевірки, що будуть розпочаті після набрання чинності  Законом України   «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», з підстав, визначених  підпунктом 78.1.8   пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, проводяться протягом 60 календарних днів, що настають після закінчення граничного терміну проведення камеральної перевірки відповідної декларації або уточнюючого розрахунку.
Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених  підпунктами 78.1.5,  78.1.12,  78.1.14-78.1.16  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються на невикористаний строк.
Документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг"  та  "Про електронні довірчі послуги».
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених  підпунктом 112.8.9  пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, пункт 69.2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України передбачає визначає вичерпний перелік підстав для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, до яких  не відноситься   документальні позапланові перевірки, що проводяться з підстав, визначених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
На дату винесення наказу про проведення перевірки позивача, в Україні діяв правовий режим воєнного стану, тому відповідно до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України станом на день видання наказу документальна позапланова перевірка з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, не могла бути розпочата, а розпочата мала бути зупинена.
Суд не приймає посилання скаржника на те, що відповідно до п.п. 69.2. п.69 підрозділу 10 Розділу «Перехідні положення» ПК України податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які проводять господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів), а тому контролюючим органом не порушено мораторій на проведення перевірок, оскільки  внесені Законом № 2719-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, не дозволяють контролюючому органу призначати такий вид перевірок із порушенням порядку, встановленого ПК України. 
Як зазначалось, підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить імперативний припис про заборону під час дії правового режиму воєнного стану проведення позапланових документальних перевірок з підстав, передбачених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України. 
Наказ відповідача не містить посилання на будь-яку підставу проведення позапланової документальної перевірки, визначену підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, крім загального посилання на цю норму. Посилання на вказаний підпункт жодним чином не вказує на обґрунтованість наказу саме положеннями абзацу «б» цього підпункту, адже в наказі не вказано таку підставу, передбачену абзацом «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Також, у матеріалах справи міститься письмовий запит ГУ ДПС від 28.11.2022 №67904/6/04-36-23-02-11.
Позивач листом від 28.12.2022 № 22-023 надав відповідачу пояснення та копії документів згідно вказаного вище письмового запиту.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 11.09.2018 у справі № 813/4042/17, аналіз пункту 73.3 статті 73 Податкового Кодексу України та Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 №1245 свідчать про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження; якщо платник податку, на думку контролюючого органу, надав неповну відповідь на запит, контролюючий орган, не проінформувавши платника про те, якої інформації недостатньо, не має законних підстав для видачі наказу про призначення перевірки; часткове надання платником податку необхідної інформації контролюючому органу не можна вважати повним ненаданням відповіді на запит.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.05.2019 у справі № 813/1041/18, реалізація під. 78.1.1 п.78.1 ст. 78 ПК України передбачає необхідність надання податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства.
Як правильно встановлено судом першої інстанції, у запиті відповідача не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у правильності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, які свідчать про порушення саме позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 31.03.2020 у справі № 820/3477/16, якщо контролюючим органом не доведено та не надано доказів, які б свідчили про те, що надані позивачем пояснення та документи були оцінені контролюючим органом і такі пояснення та документи не усунули сумніви щодо порушення позивачем податкового законодавства, що свідчить про відсутність у контролюючого органу підстав для призначення перевірки позивача.
Згідно правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 22.02.2023 у справі № 620/309/20, аналіз норми підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України дає підстави для висновку, що виявлені факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. За таких обставин у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Наказ на призначення перевірки не містить відомостей про те, що пояснення позивача необґрунтовані або документально не підтвердженні, також, неправильно визначено найменування нерезидента, а саме: замість правильного DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, зазначено DNIPRO AGRO ALLANCE LTD.
За вказаних обставин у відповідача були відсутні правові підстави для призначення перевірки позивача визначені пп.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки суд  дійшов висновку, що перевірка під час дії заборони, встановленої підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Державна податкова служба як контролюючий орган, повноваження якого визначенні  ст. 41 Податкового кодексу України, зобов`язаний в межах наділених повноважень керуватися виключно нормами  Податкового кодексу України.
Таким чином, податковий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки.
За таких обставин податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним і підлягає скасуванню. 
Встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. 
Щодо правомірності висновків відповідача про заниження податку на прибуток іноземним юридичних осіб, а саме те, що позивач безпідставно застосував ставку податку на доходи нерезидентів 5% замість 15%, суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні. 
Згідно з підпунктом 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. 
Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).
Пунктом 141.4. статті 141 ПК України, передбачені особливості оподаткування нерезидентів. 
Положеннями частини 1 зазначеного підпункту  передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. 
Підпунктом пункту  141.4.1 статті 141 ПК України  визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом.
Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України, в редакції закону України  чинній на час спірних правовідносин передбачалося, що Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Отже, за положеннями вказаної норми, податок за ставкою 15% сплачується, якщо інше не перебачено положеннями міжнародних договорів України.
Пунктом 3.2 статті 3 ПК України  передбачено, що  якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт103.1статті103 ПК України). 
Статтею 9 Конституції України  визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. 
У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
08.11.2012 між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція). 
Вищевказана конвенція ратифікована  Законом№ 412-VII від 04.07.2013 та набрала чинності для України 07.08.2013.
Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати: a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро; b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.
Термін «дивіденди», як передбачено пунктом 3 статті 10 Конвенції, у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.
При цьому, як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.
Отже, сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.
Положеннями статті 7 Конвенції встановлений порядок визначення прибутку постійного представництва підприємства-нерезидента.
Пунктами 1, 2 статті 7 Конвенції встановлено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.
Визначення терміну постійне представництво наведено в статті 5 Конвенції та підпункті 14.1.193 Податкового кодексу України.
При цьому, згідно з пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства. 
Термін «постійне представництво», зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів. 
Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер. 
Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту. 
За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.
Згідно   підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статі 14 ПК України, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.
Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).
Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні. У будь-якому випадку, місце діяльності, основна мета якого збігається з основною метою підприємства в цілому, не становить підготовчої або допоміжної діяльності. 
Судами встановлено, що Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на момент виплати дивідендів була єдиним учасником (засновником) ТОВ «Дніпроагроальянс», яке володіло 100% у статутному капіталі позивача, що не заперечується сторонами та прямо зазначено відповідачем у акті перевірки.
Відповідач дійшов висновку, що фактично діяльність резидента Республіки Кіпр Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD у межах України утворювала постійне представництво. Компанія здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого чи допоміжного характеру. Компанія виписувало довіреності на ОСОБА_1 та ОСОБА_2 які фактично розпоряджались всіма активами Компанії. Зазначені особи укладали договори купівлі-продажу часток українських підприємств та підписували протоколи загальних зборів, діючи як представники Компанії на підставі виданих останнім їм довіреностей. Сукупність зазначених обставин утворює підприємницьку діяльність DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD в Україні, що здійснюється через постійне представництво.
Суд зазначає, що Компанія DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на момент виплати дивідендів була резидентом Республіки Кіпр, метою господарської діяльності є управління інвестиціями та фінансування.
У матеріалах справи міститься копія письмового свідчення під присягою (AFFIDAVIT), згідно якого Антоніс Індіанос, представник юридичної фірми Costas Indianos & Со, Нікосія, Кіпр, який є уповновноваженим юристом DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, в окружному суді Нікосії 17.03.2023 надав присягу та заявив наступне:
« 1.ДНІПРО АГРО АЛЬЯНС ЛТД (до перейменування 15.04.2016 - АСТЕВ ІРВЕСТМЕНТ КАМПАНІ ЛТД), (далі - Компанія), створена та зареєстрована в Республіці Кіпр під номером НЕ 343787, є податковим резидентом Республіки Кіпр і веде свою діяльність на підставі законодавства Республіки Кіпр та статуту Компанії.
2.В період з 2015 року по сьогодні, акціями Компанії володіли різні юридичні особи, резиденти Республіки Кіпр та Британських Віргінських Островів.
3.Єдині цілі для яких створювалася та які впроваджувала Компанія - це інвестиційна діяльність, яка визначена установчими документами компанії.
4.Директором Компанії, протягом всього часу її існування є ОСОБА_9 ( ОСОБА_10 ), а секретарем «Інді Секретаріал Лімітед» (Indi Secretarial Limited).
5.Компанія має зареєстрований офіс, який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , P.С. 1097, Nicosia, Cyprus), який завжди був і є єдиним місцем управляння Компанії. Інших місць управлінь, філій, офісів фабрик, майстерень, установок або споруд для розвідки природних ресурсів, шахт, нафтових або газових свердловин, кар`єрів чи будь-яких інших місць видобутку природних ресурсів, складів, приміщень, серверів або будь-яких інших постійних або тимчасових представництв на території України чи в інших державах компанія ніколи не мала.
6.Компанія не є підприємством та не здійснювала на території України будь- якої підприємницької (господарської) діяльності, не надавала будь-яких професійних послуг, а також не здійснювала будь-якої іншої діяльності незалежного характеру, відповідно й не отримувала на території України доходу від підприємницької діяльності.
7.Дохід, який Компанія отримувала з території України, є доходом від володіння акціями (корпоративними правами), що дають право Компанії на отримання прибутку у вигляді дивідендів. Разом із тим, Компанія є фактичним власником, отриманих дивідендів (доходів від володіння корпоративними правами) та визначає їх подальшу економічну долю. Компанія не має обов`язку автоматично перераховувати такі доходи на користь третіх осіб та не здійснювала розподіл отриманих дивідендів на користь будь-яких резидентів України.
8.З метою ведення своєї інвестиційної діяльності, Компанія надавала громадянам та юридичним особам, резидентам різних країн, в тому числі резидентам України, довіреності для представництва її інтересів, в тому числі й в Україні.
9.Всі надані довіреності резидентам України мали на меті виконання окремих дій, пов`язаних з інвестиційною діяльністю Компанії, а саме: придбання корпоративних прав та поповнення статутного капіталу юридичних осіб - резидентів України, реєстраційних дій пов`язаних із цим, виплати доходу від належних Компанії акцій та корпоративних прав, які дають право на участь у прибутку у вигляді дивідендів; участі Компанії, у загальних зборах юридичних осіб - резидентів України, як єдиного учасника (власника) з корпоративних питань у здійсненні цими юридичними особами - резидентами України своєї статутної діяльності, згідно статутів.
10.Повноваження осіб, які представляли інтереси Компанії на території України обмежувались виключно представницькими функціями за довіреністю, стосовно реалізації корпоративних прав Компанії, а саме підготовчими та/або допоміжними діями: підписання правочинів на придбання часток українських підприємств, участь У зборах з питань проведення реєстраційних дій у зв`язку з цим, участь у зборах з питань виплати дивідендів та участь у зборах з питань здійснення статутної діяльності українських юридичних осіб, для забезпечення основної діяльності Компанії - інвестування, та без права здійснення при цьому будь якої підприємницької (господарської) діяльності від імені довірителя на території України.
11.Рішення щодо придбання корпоративних прав або поповнення статутного капіталу юридичних осіб - резидентів України приймалися Компанією.
12.Рішення щодо виплати доходу від належних Компанії акцій та корпоративних прав юридичних осіб - резидентів України приймалися Компанією в межах статутних документів зазначених українських юридичних осіб.
13.Податковими органами Республіки Кіпр договори з придбання корпоративних прав юридичних осіб - резидентів України не оскаржувалися, санкцій за неналежну сплату податків, передбачених законодавством Республіки Кіпр, до Компанії застосовано не було.
14.Директор Компанії ніколи не надавав на адресу Міністра Фінансів Республіки Кіпр будь-яку інформацію або документи, щодо взаємовідносин із будь-якими особами, які є резидентами України.
15.Компанія є дійсною на дату складання цього письмового свідчення».
Так ОСОБА_3 та ОСОБА_4 дійсно є опосередковоно через інші юридичні особи-нерезиденти бенефіціарними власниками Компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, яка є єдиним учасником позивача, що автоматично робить вказаних осіб бенефіціарними власниками позивача. Посадовими особами позивача вони не були, участі у господарської діяльності позивача не приймали. 
При цьому, посадовими особами позивача вони не були, участі у господарської діяльності позивача не приймали. 
Щодо посилання відповідача на те, що основна діяльність Компанії тісно пов`язана з діяльністю українського підприємства має ознаки постійного представництва на території України, не ґрунтуються на об`єктивних доказах, а фактично є припущеннями. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних і допустимих доказах. 
Щодо посилання скаржника на те, що Компанія виписувало довіреності на ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , які є громадянами України, зареєстровані (місце проживання) в Україні і є акціонерами (власниками) DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD,  суд зазначає, що сам зміст довіреностей не є достатньою підставою для висновку щодо здійснення повіреним діяльності постійного представництва. Також, як встановлено судом, довіреності містять обмеження щодо повноважень осіб. 
Також, як зазначалось пунктом 5 статті 5 Конвенції передбачено, що особа, яка діє в інтересах компанії має мати та зазвичай реалізовувати повноваження визначені в довіреностях.
Згідно з пунктом 5 статті 5 Конвенції особа, яка не є незалежним агентом, має та зазвичай використовує наявні повноваження на укладення договорів, буде вважатися постійним представництвом нерезидента в цій державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства. Винятком з цього правила становлять випадки коли діяльність такої особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка, якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності  у постійне представництво відповідно до положень  цього пункту.
З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії.
У роз`ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. 
Суд зазначає, що для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Для надання оцінки чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки: аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій; кількісний та якісний    працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах; істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.
Як зазначалось, пунктами 24 та 25 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР в редакції 2014 року передбачено, що діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 29 вересня 2021 року справа № 640/10685/20.
Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. 
Так, абзацом третім підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, чітко передбачено, що до постійних представництв не відноситься, зокрема, утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Як зазначалось, для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 у справі №826/3191/13-а, від 16 березня 2020 року справа №826/7675/18, від 29 січня 2021 року справа № 826/244/15.
Ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. 
Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 у справі №826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.
При цьому, для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності. 
За своєю сутністю цей термін є еквівалентним терміну «господарська діяльність», який використовується в Податковому кодексі України, а також в значній кількості інших міжнародних договорів. 
Водночас, визначення цього терміну не наведено в Угоді, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб – лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги. 
Пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію. 
Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом. 
Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку, а тому суб`єкт господарювання здійснюючи господарську діяльністю самостійно обирає контрагентів з якими вступати у договірні правовідносини, а податковий орган не вправі вирішувати ці питання за суб`єктів господарювання.
Суд зазначає, що підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо).
Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської. 
Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.
При цьому, основний вид діяльності самостійно не є критерієм, за яким отримані представництвом кошти можна кваліфікувати як такі, що є, або не є оподатковуваним доходом. Ключовим для визначення прибутку, що відноситься до постійного представництва, і, відповідно, підлягає оподаткуванню, є встановлення не лише видів діяльності, які повинні здійснювати згідно установчих документів головна компанія та її представництво, а й суть внутрішньогосподарських операцій між представництвом і головним офісом. Критеріями для віднесення отриманих представництвом коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується у загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом діяльності, спрямованої на отримання доходу, через постійне представництво.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року справа №2а-16434/12/2670.
Суд звертає увагу на те, що одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського облік, а також закріплений і правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою («substance versus form»), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.
На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій між суб`єктами господарювання, що підтверджується зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі № 320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14,    від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.
Так, оцінка функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності, є критичним для застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності. Вказаний етап аналізу, має ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою, і дозволяти оцінити, які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи грають принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались представництвом не лише підприємству, але й третім особам.
Визначення того, чи виконує представництво функції виключно щодо підприємства (нерезидента), чи також відносно інших осіб, є наслідком аналізу функцій представництва. Оскільки одержувачем продукту внаслідок здійснюваних функцій (особою, яка отримує економічний ефект відповідних дій), можуть бути різні особи, то повний та коректний аналіз відповідних вчинюваних функцій (дій) є передумовою правильного характеру взаємовідносин між представництвом і підприємством в межах принципу окремої податкової правосуб`єктності, а також передумовою коректного визначення характеру діяльності представництва (допоміжний чи ні).
Суд зазначає, що відповідач не надав будь-яких доказів на підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку. Відповідачем не доведено здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у державі постійне представництво.
Відповідач посилається на протоколи загальних зборів учасників Товариства, а саме те, що на підставі зазначених протоколів загальних зборів, укладено договори купівлі- продажу часток учасників в статутному капіталі українських підприємств. Також, відповідач посилається на проведення загальних зборів учасників з питання погодження виплати дивідендів, інших українських підприємств.
Суд зазначає, що для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є постійне здійснення діяльності на території України. Конвенція не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільнім і стаціонарним, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем тривалості. Разом з тим, регулярність є відносним поняттям, котре може враховувати не лише строк з якого зареєстровано в податкових органах представництво, а й кількість (сутність) операцій, здійснюваних з часу реєстрації, з урахуванням загальних характеристик того, що є нормальним та звичайним для відповідної сфери бізнесу, та зважаючи на специфіку галузі, сезонних явищ, кліматичних факторів і т.д. Не надано доказів, які б свідчили про систематичність та відповідно постійний характер такої діяльності на території України.
Як правильно зазначено позивачем купівля-продаж корпоративних прав, прийняття рішення про виплату дивідендів (або їх реінвестування) та прийняття інших організаційно-розпорядчих рішень власником корпоративних прав утворюють саме інвестиційну, а не господарську діяльність.
При цьому відповідач посилається на те, що Компанія утворювала постійне представництво, а саме здійснює підприємницьку діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності в якому у значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента, тобто відповідач зазначає саме про наявність постійного місця діяльності. Проте, за твердженням відповідача, постійне місце діяльності, через яке здійснюється господарська діяльність компанії  є: адреса реєстрації та діяльності ТОВ «АГРОФІРМА «СХІД АГРО», ТОВ «Дніпроагроальянс» тощо; адреса місця роботи Євгена Астіона,- директора ТОВ «Дніпроагроальянс»; фактичне місце здійснення діяльності групи компаній ДНІПРО АГРО ГРУП;місце проведення цілої низки загальних зборів українських підприємств; місце реєстрації ОСОБА_5 ; місце реєстрації ОСОБА_6 . Тобто, відповідач сам не визначив за якою саме адресою здійснюється постійне місце діяльності та яка саме господарська діяльність здійснюється Компанією з ними.
Наведені вище обставини підтверджують доводи позивача про вчинення повіреними нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій у вигляді підписання договорів, для забезпечення основної діяльності компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії.
Колегія суддів вважає помилковими посилання відповідача щодо постійного представництва повірених компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21 грудня 2022 року справа № 200/7051/20-а.
Всі рішення, які викладені у протоколах загальних зборів учасників були прийняті стосовно укладань значних правочинів та вимагали згоди вищого органу, учасником якого є Компанія. Тобто, без наявності згод, діяльність підприємства була повністю заблокована.  
Участь представника Компанії у загальних зборах так само не містить ознак господарської діяльності, адже є реалізацією Компанією належних їй прав, як учасника позивача.  Необхідність участі у загальних зборах позивача з питання розподілу прибутку визначена процедурою, передбаченою Статутом, а їх результатом не було отримання прибутку від господарської діяльності. Дії представника учасника Компанії з реалізації свого права на участь у загальних зборах учасників позивача (інших підприємств) мали суто підготовчий допоміжний характер, а їх результатом як зазначалось не було отримання Компанією прибутку. 
Отже, не утворює постійного представництва DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD, представництво Євгена Астіона та Василя Астіона інтересів Компанії на загальних зборах позивача (інших підприємств), на яких розглядались питання, які можуть розглядатись виключно загальними зборами позивача за участі учасника – Компанії (у тому числі за довіреністю), зокрема виплати дивідендів з їх нерозподіленого прибутку, що утворився в результаті діяльності позивача, а не діяльності Компанії чи її акціонерів. 
Суд наголошує, що прийняття участі представниками за довіреністю Компанії в загальних зборах та підписанні протоколів, від імені засновника, не можна розцінювати як безпосередню участь в господарській діяльності підприємств, так як вони стосуються виключно питань реалізації статутних повноважень учасника в частині погодження загальних (істотних) умов таких правочинів, або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства, чи то за висловленим бажанням контрагентів. 
Такі протоколи не підмінюють собою договорів, правочинів як таких, не містять жодних елементів впливу, не містять розпорядчих вказівок, а лише мають підготовчий допоміжний характер, в межах тих господарських операцій, що провадяться поза волею та без участі учасника.
Суд зазначає, що діяльність Компанії є саме інвестування. Вся діяльність компанії не виходить за межі Республіки Кіпр. Саме там приймалися всі, як основні так і другорядні, рішення щодо діяльності Компанії. Саме там надавалися довіреності для купівлі корпоративних прав українських юридичних осіб, саме там приймались рішення щодо участі представників у загальних зборах українських компаній, які є власністю Компанії.
Також, господарська діяльність позивача з виробництва сільськогосподарської продукції не є тотожною з інвестиційною діяльністю Компанії.
суд зазначає, що за положенням підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України, інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на: а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу; б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку; в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій. 
Згідно підпункту 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. 
З аналізу наведеного слідує, що  Податковий кодекс України  під «інвестицією» розуміє, серед іншого, господарську операцію із придбання корпоративних прав, зокрема, в обмін на кошти.
Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України також визначено  Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року №1560-XII  (далі - Закон №1560-XII).
Відповідно до частини третьої  статті 2 Закону №1560-XII  інвестиційна діяльність забезпечується шляхом реалізації інвестиційних проектів і проведення операцій з корпоративними правами та іншими видами майнових та інтелектуальних цінностей.
Частина перша  статті 5 Закону №1560-XII  до суб`єктів (інвесторів і учасників) інвестиційної діяльності відносить громадян і юридичних осіб України та іноземних держав, а також держави.
Згідно з частиною другою  статті 5 Закону №1560-XII  інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.
Особливості режиму іноземного інвестування на території України, виходячи з цілей, принципів і положень законодавства України, визначені  Законом України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року №93/96-ВР  (далі - Закон №93/96-ВР).
Відповідно до пункту 2  статті 1 Закону №93/96-ВР  іноземні інвестиції - цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об`єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.
Іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді акцій, облігацій, інших цінних паперів, а також корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн), виражених у конвертованій валюті (абзац п`ятий  статті 2 Закону №93/96-ВР).
Таким чином, і  Закон №1560-XII, і  Закон №93/96-ВР  також до інвестування відносять придбання корпоративних прав.
При цьому, з урахуванням частини 2 статті 167 ГК України, якою визначено, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом.
Належних та допустимих доказів здійснення Компанією іншої господарської діяльності на території України відповідачем не надано суду.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20 березня 2023 року справа №340/3834/21,  від 27 вересня 2023 року справа № 480/5366/22.
Таким чином, діяльності Компанії (утримання інвестиції, їх фінансування та стратегічне управління) не має характеру господарської.
Колегія суддів Верховного Суду у своїй постанові від 21.12.2022 по аналогічній справі №200/7051/20-а визнала, що підписання договорів, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії- нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії. Колегія суддів по цій справі вважає помилковими доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.
При цьому, відповідно до статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4цієї статті (пункт 103.2 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4 статті 103 ПК України).
Отже, при здійсненні перевірки позивача, контролюючий орган дійшов висновку, що повірений компанії нерезидента є постійним представництвом нерезидента за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної ним діяльності у тому числі в контексті спірних відносин, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про  наявність  в діях повіреного компанії  ознак здійснення діяльності постійного представництва.
Також, позивач з 01.01.2017 є платником єдиного податку четвертої групи, що підтверджується копіями довідок податкового органу, які містяться у матеріалах справи, а відповідно до п.п.4 п.291.4 ст.291 ПКУ платник єдиного податку четвертої групи є суб`єктом господарювання, який застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності. 
З 23.05.2020 згідно із Законом України № 466-ІХ від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» набула чинності нова редакція ПКУ, в якій абзац перший п.п. 141.4.2, п. 141.4 ст.141 ПКУ викладений наступним чином: «Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.»
Виходячи з аналізу вказаних норм податкового законодавства, суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, стає суб`єктом оподаткування згідно п.п.141.4.2, п.141.4 ст.141 ПКУ лише з 23.05.2020.
Тому оподаткування позивача відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПКУ можливо бути застосованим починаючи з 23.05.2020.
Крім того, з 23.05.2020 Законом України № 466-ІХ від 16 січня 2020 року доповнено п.п.133.1.1 п.133.1 ст.133 другим абзацем: «Суб`єкти господарювання - юридичні особи, що обрали спрощену систему оподаткування, є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України в порядку, визначеному пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу.»
До 23.05.2020 п.п. 133.1.1 п. 133.1 ст.133 ПК України не містив положень щодо оподаткування юридичних осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та які є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України.
Аналіз наведених вище змін дає підстави для висновку, що з 23 травня 2020 року законодавець усунув неузгодженості у податковому законодавстві, у тому числі й в частині оподаткування суб`єктів господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування та які здійснюють на користь нерезидента виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), а саме, повинні утримувати податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 ПК України.
Щодо посилання скаржника на відповіді компетентного органу Республіки Кіпр, суд зазначає наступне.
Згідно частини 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів.
Згідно частини 2 статті 76 КАС України, достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
За частиною 4  статті 296 КАС України, якщо в апеляційній скарзі наводяться нові докази, які не були надані суду першої інстанції, то у ній зазначається причина, з якої ці докази не були надані.
Відповідно до частини 4  статті 308 КАС України, докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Аналіз наведених норм процесуального права дає підстави для висновку, що суд апеляційної інстанції має право досліджувати нові докази, якщо неподання таких доказів до суду першої інстанції було зумовлене поважними причинами (поважність причин повинен довести скаржник).
Вказане положення закріплене законодавцем з метою забезпечення змагальності процесу в суді першої інстанції, де сторони повинні надати всі наявні в них докази, і недопущення зловживання стороною своїми правами.
Відповідно до  статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому такі кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Суд вважає за необхідне звернути увагу, що у відповідях компетентного органу Республіки Кіпр, міститься інформація, зокрема, що збори акціонерів компанії DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD відбувалися на Кіпрі в офісах компанії за участю 15 осіб, що свідчить про місце управління Компанією є саме Кіпр за участю не лише ОСОБА_11 та ОСОБА_12 .
Компанія не передавала отримані дивіденди третім особам у будь якій іншій формі, що підтверджує, що саме Компанія є бенефіціарним власником отриманих Дивідендів в розумінні Конвенції. 
Також у відповіді зазначено, що ОСОБА_13 та ОСОБА_14 не представляли компанію DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD на загальних зборах позивача під час купівлі 100% частки статутного капіталу позивача. Представництво Компанії здійснював Толкачов Євген Віталійович, що свідчить на здійснення представництва Компанії на території України за довіреністю також іншими особами. 
Зазначені обставини фактично підтверджують відсутність постійного представництва компанії-нерезидента. Проте, відповідачем не надана буд-яка оцінка вказаним обставинам.
Щодо посилання скаржника на відкрите кримінальне провадження за ознаками складу злочину, передбаченого ч.3 ст.212 КК України та висновки судової економічної експертизи по матеріалам вказаного  кримінального провадження, суд зазначає наступне.
За частинами 1 та 2 статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Відповідно до частини 1 та 2 статті 73 КАС України, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Відповідно до частини 6  статті 78 КАС України  вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України, викладеного у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Велика Палата Верховного Суду висловила правову позицію, відповідно до якої вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Таким чином, навіть за наявності вироку щодо посадової особи контрагента платника податків слід з`ясувати, які саме особи та у який період підписували документи від указаного контрагента та чи охоплені господарські операції позивача із вказаним контрагентом періодом, який досліджувався судом у межах кримінального провадження щодо керівника контрагента позивача. 
Суд зазначає, що вирок або інше судове рішення у кримінальних  провадженнях, яким було б встановлено обставини щодо спору у цій справі, відсутній.
Суд звертає увагу, що наявність кримінальних проваджень, в яких не винесено вирок суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, у силу приписів Кодексу адміністративного судочинства України, не є підставою для висновку про наявність в діях позивача порушень податкового законодавства. 
З цього приводу Верховний Суд висловлював подібну правову позицію, зокрема у справі №802/2231/17-а постанова від 18.09.2018, від 6 листопада 2018 року (справа №822/551/18), у справах №826/11085/18, №816/809/17, № 802/2231/17-а.
Відповідно до статті 75 КАС України  достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
За положеннями частин 1-  4 статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.
Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи.
Відтак, у адміністративному судочинстві висновок експерта як доказ може бути наданий за замовлення учасника справи або на підставі ухвали адміністративного суду про призначення експертизи.
Згідно з частиною 1 статті 102 КАС України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності.
Відповідно до частини 1 статті 104 КАС України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.
Відповідно до статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу, частинами 1 - 3 якої, в свою чергу, передбачено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Статтею 1 Закону України «Про судову експертизу» встановлено, що судова експертиза - це дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об`єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду.
Необхідність призначення експертизи у судочинстві визначена тим, що в процесі здійснення правосуддя суд стикається з необхідністю встановлення таких фактів і обставин, які виходять за межі юридичних професійних знань судді і потребують спеціальних досліджень.
З аналізу наведеної норми вбачається, що судова експертиза в адміністративній справі може бути нічим іншим як дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об`єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини в адміністративній справі, що перебуває у провадженні суду.
Як свідчать матеріали справи, відповідач до суду першої інстанції у цій справі та у межах вищезазначених прав, з клопотанням про призначення експертизи не звертався. Обґрунтувань неможливості звернення не зазначав. 
Жодних пояснень щодо обмежень або неможливості звернення за інформаціє до БЕБ України ні під час перевірки, ні під час розгляду справи у суді першої інстанції відповідачем не подавалось.
Суд зауважує, що оцінку належності та допустимості доказів (висновку експерта) має бути надано судом під час розгляду кримінальної справи у порядку кримінального судочинства, а не під час розгляду адміністративної справи. 
У силу положень статей 95, 101 КПК України, суд, під час розгляду кримінального провадження надає оцінку висновку експерта отриманого на стадії досудового слідства, отже до ухвалення вироку в рамках такого кримінального провадження, він не може бути визнаний, як доказ в адміністративному судочинстві. 
Таким чином, висновок експерта у кримінальному провадженні не може бути визнаний доказом у розумінні статті 72 КАС України, адже наданий не за замовленням учасника справи та не на підставі ухвали адміністративного суду про призначення експертизи, тобто отриманий із порушенням приписів статті 101 КАС України. Такий висновок експерта, отриманий в рамках кримінального провадження, може бути доказом саме в такому кримінальному провадженні, а за відсутності вироку, який набрав законної сили, не може вважатися належним доказам в адміністративній справі, ні як висновок експерта, ні як письмовий доказ. Доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні або ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які набрали законної сили.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 16.01.2018 у справі №2а-7075/12/2670, від 26.06.2018 у справі №808/2360/17, від 05.04.2023 у справі №826/16211/16.
Враховуючи викладене, позивач у спірний період правомірно скористався пониженою ставкою податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 5% при виплаті дивідендів на користь Компанії.
Таким чином, апеляційний суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 червня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко