ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и
31 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/31141/23	
(суддя Конєва С.О., м. Дніпро)
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Шальєвої В.А., Іванова С.М.,     
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою  приватного акціонерного товариства "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року про відмову у відкритті провадження у справі №160/31141/23 за позовом приватного акціонерного товариства "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій та скасування висновку,-
                                                                  ВСТАНОВИВ: 

Приватне акціонерне товариство "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" 27 листопада 2023 року звернулося до суду з позовом до Державної податкової служби України згідно з яким просить:
- визнати протиправними дії службової особи ДПС – головного державного інспектора відділу взаємодії з правоохоронними органами та інформаційно-аналітичного забезпечення Департаменту боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом Державної податкової служби України, ОСОБА_1 , з проведення незаконного аналізу фінансово-господарскої діяльності позивача, який оформлений Висновком Аналітичного дослідження від 16.12.2021 №81/99-00-08-04-20/00190905;
- визнати протиправним та скасувати Висновок Аналітичного дослідження від 16.12.2021 №81/99-00-08-04-20/00190905 про результати дослідження фінансово-господарської діяльності позивача щодо наявності ознак правопорушень, пов`язаних із легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму або фінансуванням розповсюдження зброї масового знищення, та/або інших правопорушень за період з 01.01.2018 по 09.12.2021.           
Позов обґрунтовано тим, що аналітичне дослідження ґрунтується переважно на суб`єктивних міркуваннях відповідної службової особи та містить ряд перекручених даних щодо особливостей виробничого процесу позивача.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року відмовлено у відкритті провадження в адміністративній справі за позовом приватного акціонерного товариства "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування висновку аналітичного дослідження №81/99-00-08-04-20/00190905 від 16.12.2021 року.
Ухвала суду мотивовано тим, що спірне аналітичне дослідження було підготовлене на підставі постанови про залучення спеціаліста від 09.12.2021 (лист Офісу Генерального прокурора від 09.12.2021 №10/1/1-123863ВИХ-21) в рамках здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні №42021000000002525 від 08.12.2021 (про що позивач зазначає у позові), а відповідно, правова оцінка згаданому висновку аналітичного дослідження від 16.12.2021 має бути надана саме у ході судового розгляду зазначеного кримінального провадження, тобто, у порядку не адміністративного, а кримінального судочинства.
Не погодившись з ухвалою суду першої інстанції позивач зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, оскаржив її в апеляційному порядку. Просить скасувати ухвалу суду першої інстанції та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована тим, що кваліфікуючи висновок аналітичного дослідження як «Висновок спеціаліста у кримінальному провадженні», суд допустився помилки при визначення правової природи висновку, який по суті є відповідним актом, що створює для позивача реальні юридичні наслідки в податковій та адміністративно-правовій площині.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, відповідач зазначаючи про законність та обґрунтованість ухвали суду першої інстанції просить залишити її без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та не заперечується учасниками справи, висновок аналітичного дослідження від 16.12.2021 №81/99-00-08-04-20/00190905 було підготовлено на підставі Постанови про залучення спеціаліста від 09.12.2021 (лист Офісу Генерального прокурора від 09.12.2021 №10/1/1-123863ВИХ-21) в рамках здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні №42021000000002525 від 08.12.2021 (про що позивач зазначає у позові).
В п.61.1 ст.61 Податкового кодексу України (далі - ПК України) зазначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 62.1 ст.62 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до п. 71.1 ст.71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Згідно з пунктом 74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Порядок збору та отримання контролюючими органами податкової інформації визначено ст. ст.72, 73 ПК України.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики
Отже, у разі встановлення порушень платниками податків та/або їх посадовими особами податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складені за результатами податкового контролю документи передаються до відповідного органу для вжиття відповідних заходів згідно з чинним законодавством. Факти або ознаки порушень платниками податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, можуть бути встановлені, як у результаті проведення документальних перевірок платників податків, так і в результаті опрацювання посадовими (службовими) особами контролюючих органів податкової інформації, зібраної в ході інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Тобто, результати податкового контролю можуть бути відображені шляхом складання документів, які становлять внутрівідомчу службову кореспонденцію (звітів, висновків, доповідних записок тощо), які пов`язані зі здійсненням контрольних, наглядових функцій контролюючими органами.
Пунктом 1 ч.1 ст.9 Закону України від 13 січня 2011 року № 2939-УІ «Про доступ до публічної інформації» визначено, що інформація, яка міститься в документах суб`єктів владних повноважень, які становлять внутрівідомчу службову кореспонденцію, доповідні записки, рекомендації, якщо вони пов`язані зі здійсненням контрольних або наглядових функцій органами державної влади може належати до службової інформації, що відноситься до інформації з обмеженим доступом.
Таким чином, факти викладені у висновку аналітичного дослідження за наслідками перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків а, такий висновок відповідно, не порушує прав позивача.
Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних інформації про таку перевірку не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.
За таких обставин висновок аналітичного дослідження є внутрівідомчою службовою інформацією ДПС, яка пов`язана зі здійсненням контрольних, наглядових функцій контролюючими органами, процесом прийняття рішень і передує публічному обговоренню та/або прийнято рішень та є носієм доказової інформації, який не породжує правових наслідків для платника податків, тобто не змінює стану його суб`єктивних прав та не створює жодних додаткових обов`язків для платника податків, а отже не порушує його права. 
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19 червня 2018 року № 826/91/15; від 12 вересня 2019 року № 826/10290/17 (ЄДРСРУ № 84228736).
Із змісту ст.93 Кримінально-процесуального кодексу України (далі - КПК України) видно, що збирання доказів здійснюється сторонами кримінального провадження, потерпілим, представником юридичної особи, щодо якої здійснюється провадження, у порядку, передбаченому цим Кодексом.
Сторона обвинувачення здійснює збирання доказів шляхом проведення слідчих (розшукових) дій та негласних слідчих (розшукових) дій, витребування та отримання від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій, службових та фізичних осіб речей, документів, відомостей, висновків експертів, висновків ревізій та актів перевірок, проведення інших процесуальних дій, передбачених цим Кодексом.
Сторона захисту, потерпілий, представник юридичної особи, щодо якої здійснюється провадження, здійснює збирання доказів шляхом витребування та отримання від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, службових та фізичних осіб речей, копій документів, відомостей, висновків експертів, висновків ревізій, актів перевірок; ініціювання проведення слідчих (розшукових) дій, негласних слідчих (розшукових) дій та інших процесуальних дій, а також шляхом здійснення інших дій, які здатні забезпечити подання суду належних і допустимих доказів.
Ініціювання стороною захисту, потерпілим, представником юридичної особи, щодо якої здійснюється провадження, проведення слідчих (розшукових) дій здійснюється шляхом подання слідчому, прокурору відповідних клопотань, які розглядаються в порядку, передбаченому ст.220 цього Кодексу. Постанова слідчого, прокурора про відмову в задоволенні клопотання про проведення слідчих (розшукових) дій, негласних слідчих (розшукових) дій може бути оскаржена слідчому судді.
Статтею 94 КПК України передбачено, що слідчий, прокурор, слідчий суддя, суд за своїм внутрішнім переконанням, яке ґрунтується на всебічному, повному й неупередженому дослідженні всіх обставин кримінального провадження, керуючись законом, оцінюють кожний доказ з точки зору належності, допустимості, достовірності, а сукупність зібраних доказів з точки зору достатності та взаємозв`язку для прийняття відповідного процесуального рішення.
Крім того, ст. 71 КПК України визначено, що спеціалістом у кримінальному провадженні є особа, яка володіє спеціальними знаннями та навичками і може надавати консультації та висновки під час досудового розслідування і судового розгляду з питань, що потребують відповідних спеціальних знань і навичок. Спеціаліст може бути залучений для надання безпосередньої технічної допомоги (фотографування, складення схем, планів, креслень, відбір зразків для проведення експертизи тощо) сторонами кримінального провадження під час досудового розслідування і судом під час судового розгляду, а також для надання висновків у випадках, передбачених пунктом 7 частини четвертої цієї статті, а саме надавати висновки з питань, що належать до сфери його знань, під час досудового розслідування кримінальних проступків, у тому числі у випадках, передбачених частиною третьою статті 214 цього Кодексу.
У рішенні від 23 травня 2001 року № 6-рп/2001 Конституційний Суд України зазначив, що кримінальне судочинство - це врегульований нормами Кримінально-процесуального кодексу України порядок діяльності органів дізнання, попереднього слідства, прокуратури і суду (судді) щодо порушення, розслідування, розгляду і вирішення кримінальних справ, а також діяльність інших учасників кримінального процесу - підозрюваних, обвинувачених, підсудних, потерпілих, цивільних позивачів і відповідачів, їх представників та інших осіб з метою захисту своїх конституційних прав, свобод та законних інтересів. Захист прав і свобод людини не може бути надійним без надання їй можливості при розслідуванні кримінальної справи оскаржити до суду окремі процесуальні акти, дії чи бездіяльність органів дізнання, попереднього слідства і прокуратури. Але таке оскарження може здійснюватися у порядку, встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України (далі - КПК України), оскільки діяльність посадових осіб, як і діяльність суду, має свої особливості, не належить до сфери управлінської.
Отже, органи досудового розслідування та прокурори під час вчинення діянь, пов`язаних із досудовим розслідуванням злочинів, не здійснюють публічно-владних управлінських функцій. Тому, оскарження таких діянь має відбуватися виключно за правилами, встановленими КПК України.
Такі дії не є способом реалізації посадовими особами владних управлінських функцій, а є наслідком виконання ними функцій, обумовлених завданнями кримінального судочинства.
Частиною 1 ст.24 КПК України встановлено, що кожному гарантується право на оскарження процесуальних рішень, дій чи бездіяльності суду, слідчого судді, прокурора, слідчого в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Процедура та порядок такого оскарження рішень, дій чи бездіяльності органів досудового розслідування чи прокурора під час досудового розслідування регламентований § 1 глави 26 КПК України.
Частиною 1 ст.303 КПК України передбачено, які рішення, дії чи бездіяльність слідчого або прокурора підлягають оскарженню під час досудового провадження та ким (заявником, потерпілим, підозрюваним, володільцем майна тощо) такі рішення, дії або бездіяльність можуть бути оскаржені. При цьому, встановлений ч.1 ст. 303 КПК перелік рішень, дій чи бездіяльності слідчого або прокурора під час досудового розслідування є вичерпним. До дій, які можуть бути оскаржені під час досудового провадження, належать лише дії слідчого або прокурора при застосуванні останніми заходів безпеки (п.6 ч.1 зазначеної статті).
Із змісту ч.2 ст.303 КПК України видно, що інші дії слідчого чи прокурора (як і їхні рішення та бездіяльність, які не визначені у ч.1 ст.303 КПК), можуть бути оскаржені під час підготовчого провадження у суді згідно з правилами ст.ст. 314-316 КПК України.
Таким чином, якщо платник податків не погоджуються із діями слідчого або прокурора (як процесуального керівника) під час досудового розслідування, він не позбавлений права звернутись з відповідною заявою (або скаргою) до відповідного місцевого суду в порядку, передбаченому КПК України.
В Рішення Конституційного Суду України № 12рп/2011 від 20 жовтня 2011 року зазначено, що визнаватися допустимими і використовуватися як докази в кримінальній справі можуть тільки фактичні дані, одержані відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства. Перевірка доказів на їх допустимість є найважливішою гарантією забезпечення прав і свобод людини і громадянина в кримінальному процесі та ухвалення законного і справедливого рішення у справі.
Враховуючи те, що спір у цій справі виник у зв`язку прийняттям податковим органом висновку аналітичного дослідження, який зроблено в рамках кримінального провадження та на вимогу Офісу Генерального прокурора, перевірка правомірності таких діянь (щодо вимоги на складання спірного висновку) з огляду на положення п. 2 ч. 2 ст. 19 КАС України знаходиться поза межами юрисдикції адміністративного суду, адже їх оскарження має здійснюватися у порядку, встановленому КПК України, відтак, висновок суду першої інстанції щодо необхідності відмови у відкритті провадження у справі є таким, що відповідає нормам процесуального права.
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому ухвалу суду першої інстанції необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись: пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -
                                                            ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу приватного акціонерного товариства "Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат" – залишити без задоволення, а ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року у справі №160/31141/23 -  без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
                    Повне судове рішення складено 31 січня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов