П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/3798/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лавренчук О.В. 
Суддя-доповідач -  Смілянець Е. С.   
16 січня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Смілянця Е. С. 
суддів:  Драчук Т. О.  Полотнянка Ю.П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 липня 2023 року у справі за адміністративним позовом виробничо-комерційної фірми "Урарту" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в лютому 2023 року позивач, виробничо-комерційна фірма "Урарту", звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (відповідача) у якому просило, визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області від 09.08.2022 №00039210707 на суму 3400,00 грн штрафних санкцій, від 09.08.2022 №00039220701 на суму 765479,00 грн штрафних санкцій, прийняті щодо ВКФ "Урарту".
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 21.07.2023 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що з урахуванням досліджених під час розгляду адміністративної справи первинних документів, наявні законодавчо обґрунтовані підстави для не відображення позивачем у податковій звітності з ПДВ за січень 2022 року податкових зобов`язань на загальну суму 3827396,31 грн. по залишках продукції по рахунку 205 та, відповідно відсутність підстав формування податкових накладних по таких операціях, а викладені в акті перевірки від 19.07.2022 №3834/06-30-07-01/13577250 висновки контролюючого органу не знайшли своє підтвердження в ході з`ясування обставин у справі по суті
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що в ході проведення перевірки позивачу було надано запити від 04.07.2022, 07.07.2022 та 11.07.2022, 12.07.2022 щодо надання документів, що стосуються предмету перевірки та проведення інвентаризації в присутності посадових осіб контролюючого органу. Однак, позивач листом від 12.07.2022 повідомив, що підприємство внаслідок відсутності об`ємів робіт не працювало, у зв`язку з чим інвентаризація проведена не була. Також суб`єктом господарювання було повідомлено про неможливість надати копії документів у зв`язку з відсутністю технічної можливості. 
Також зазначає, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення не враховано, що ВКФ «УРАРТУ» до перевірки не надано відомостей щодо використання в господарській діяльності будівельних матеріалів, актів виконаних робіт, актів списання та будь-яких інших документів, що свідчать про отримання та списання будівельних матеріалів, відомостей про наявність ТМЦ (продукції) в залишках на рахунку 205 «Будівельні матеріали». 
Вважає, що оскільки позивачем не надано у повному обсязі документи, що підтверджують наявність ТМЦ, актів виконаних робіт, актів списання та документів, що свідчать про отримання та списання будівельних матеріалів, у контролюючою органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податків та визнати ці суми не підтвердженими документально. 
Посилається, що при прийнятті судом першої інстанції оскаржуваного рішення, не було враховано правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 27.04.2023 у справі №640/10530/19. Також, зазначає, що якщо до закінчення перевірки або у вказаний термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у платника на час складення такої звітності
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу відповідно до ст. 304 КАС України.
Згідно з положеннями ч. 3  ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства  України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що виробничо-комерційна фірма "Урарту" перебуває на обліку в Головному управління ДПС у Житомирській області, із 27.01.1998 зареєстроване платником податку на додану вартість.
Основним видом діяльності є: 41.10 Організація будівництва будівель.
Окрім того, 06.02.2019 позивачу видано ліцензію (діє з 12.12.2018) на господарську діяльність з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми та значними наслідками. У додатку до ліцензії вказано перелік видів робіт із впровадження господарської діяльності з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми та значними наслідками. Такими видами робіт є: будівельні та монтажні роботи загального призначення (улаштування основ та фундаментів збірних та монолітних; зведення збірних бетонних та залізобетонних конструкцій; зведення монолітних бетонних, залізобетонних та армоцементних конструкцій; зведення кам`яних та армокам`яних конструкцій; зведення дерев`яних конструкцій). Будівництво об`єктів інженерної інфраструктури, Будівництво об`єктів транспортної інфраструктури (а. с. 23).
З матеріалів справи встановлено, що у період із 04.07.2022 по 12.07.2022 головними державними інспекторами відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку виробничо-комерційної фірми "Урарту" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.
За результатом перевірки було складено акт №3834/06-30-07-01/13577250 від 19.07.2022 (далі - Акт від 19.07.2022).
В описовій частині Акта від 19.07.2022 вказано наступне: перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових у зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації) встановлено її заниження на 765 479 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації, а саме: - січень 2022 року - 765 479 грн. Підприємством в порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України №2755-У1 від 02.12.2010р. (зі змінами та доповненнями) не включено до складу податкових зобов`язань суму ПДВ від вартості товарів (робіт, послуг), які були використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 765 479 грн, в тому числі по періодах: - січень 2022 року - 765 479 грн. 
Відповідно до даних бухгалтерського обліку по рахунку 205 «Будівельні матеріали» обліковуються залишки наступної продукції: - асфальтобетон на суму 347 511,60 грн; - суміш асфальтобетонна на суму 1 338 955,99 грн; - суміш С7 з цементом на суму 1 874 841,45 грн; - бітумна емульсія па суму 266 021.27 грн. Дана продукція не може фізично бути на залишках, оскільки через певний проміжок часу (через декілька годин або діб) перетворюються у непридатний стан. Отже, враховуючи вище викладене, можна зробити висновок про те, що термін придатності асфальтобетону та суміші асфальтобетонної, суміші С7 з цементом та бітумної емульсії становить лише декілька годин або діб, тому відображення даних бухгалтерського обліку по рахунку 205 «Будівельні матеріали» щодо наявності даної продукції є безпідставним та не відповідає дійсності. З урахуванням вищенаведеного, перевіркою встановлено порушення ВКФ "УРАРТУ" пп.14.1.36 п.14.1 ст. 14, п.44.1 ст.44, п. 198.5 ст.198 Кодексу, частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
У розділі "Висновок" Акта від 19.07.2022 вказано: перевіркою дотримання податкового законодавства при декларування за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах встановлено порушення платником податків:
- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, ВКФ "Урарту" завищено суму від`ємного значення з ПДВ на 765479 грн, в тому числі січень 2022 року - 765479 грн;
- п. 198.5 ст. 198, п. 201.4, абзацу першого п. 201.10 ст. 201 ПК України, оскільки платником не складені та не зареєстровані в ЄРПН податкові накладні за операціями, що не є господарською діяльністю платника податку на загальну суму 765479 грн, в тому числі січень 2022 року 765479 грн.
З матеріалів справи встановлено, що позивачем було направлено до відповідача заперечення від 05.08.2022 на акт від 19.07.2022, у якому платник податку зазначає, що Будівельні матеріали, які обліковуються на рахунку 205 «Будівельні матеріали» були придбані для їх використання в господарській діяльності - для ремонту доріг, а саме для виконання робіт за договором субпідряду від 28.07.2021 № 28/07-21-д, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю "РОСТДОРСТРОЙ" та Виробничо-комерційною фірмою "УРАРТУ", а не для формування податкового кредиту, як вважає контролюючий орган.
Згідно з актом приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, які були передані для підписання замовнику та підряднику станом на січень 2022 року, ВКФ "УРАРТУ", виконано роботи на суму 11313171,06 грн., у т.ч. ПДВ 1885528,51 грн., які, однак, підписані не були через відсутність бюджетних коштів. Використані в зазначених роботах будівельні матеріали оподаткуються ПДВ в складі вартості виконаних робіт за актами виконаних робіт форми КБ - 2в після прийняття робіт та підписання зазначених актів. Будівельні матеріали, залишки яких обліковуються на рахунку 205 «Будівельні матеріали» станом на 01.02.2022, в свою чергу, не списані з обліку на кінець звітного періоду, оскільки списуються актами виконаних робіт форми КБ - 2в, які на кінець січня 2022 року підписані не були. Просить: переглянути результати документальної позапланової виїзної перевірки перевірки виробничо-комерційної фірми "УРАРТУ" (код згідно з ЄДРПОУ 13577250) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
Згідно інформації викладеної в листі від 09.08.2022 №8521/6/06-30-07-01 відповідач повідомив позивача, що відповідно до приписів ст. 69 та ст. 86 п. 86.7, термін подання заперечення на акт перевірки становить 10 робочих днів з дня, з наступного за днем отримання акта. Зазначає, що термін подання заперечення становить 04.08.2022, отже позивачем порушено вимоги п. 86.7 ст. 86 ПК України, а тому заперечення залишається без розгляду.
На підставі висновку Акта від 19.07.2022 відповідачем було винесено протокол №626/06-30-07-01 про адміністративне правопорушення, у якому вказано, що головний бухгалтер ВКФ "Урарту" вчинив порушення: ведення податкового обліку з порушенням встановленого законом порядку, що призвело до завищення суми від`ємного значення з ПДВ за січень 2022 року на загальну суму 765479 грн чим порушено п. 198.5 ст. 198, п. 201.4, абзацу першого п. 201.10 ст. 201 ПК України та ч. 1 ст. 163 -1 КУпАП.
Окрім того, на підставі висновку Акта від 19.07.2023 відповідачем було винесено протокол №625/06-30-07-01 про адміністративне правопорушення, у якому вказано, що директор ВКФ "Урарту" вчинив порушення: ведення податкового обліку з порушенням встановленого законом порядку, що призвело до завищення суми від`ємного значення з ПДВ за січень 2022 року на загальну суму 765479 грн чим порушено п. 198.5 ст. 198, п. 201.4, абзацу першого п. 201.10 ст. 201 ПК України та ч. 1 ст. 163 КУпАП.
Постановами Баранівського районного суду від 26.10.2022 у справі №273/1333/22 та у справі №273/1334/22 закрито провадження у справах про адміністративне правопорушення за ст. 163-1 КУпАП у зв`язку з відсутністю події та складу злочину.
09 серпня 2023 року на підставі висновків Акта від 19.07.2022 відповідачем було винесено податкові повідомлення - рішення:
- №00039210707: за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України - не зареєстровано в ЄРПН податкову накладну в кількості 1 шт. на загальну суму ПДВ 765479 грн (період господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: січень 2022 року) застосовано штраф в розмірі 5% від обсягів постачання (без ПДВ), але не більше 3400 грн, - 3400,00 грн (а.с. 52-53). У розрахунку штрафних санкцій вказано: обсяг постачання 3827395 грн, сума штрафної санкції 191369,75 грн, сумі фінансової санкції відповідно до пп. 120.1.2 ПК України, але не більше 3400,00 грн - 3400,00 грн.(а.с. 54)
- №00039220701: за порушення пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України: декларація за січень 2020 року №9034755961 від 18.02.2022; сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду 765479 грн.
Вважаючи такі податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Так, спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України).
Згідно п.187.1.ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Приписами п. 198.5 ст. 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися у визначених Кодексом випадках.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Приписами п. 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Слід також зазначити, що відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
З урахуванням пункту 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон), фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з пунктом 2.1 та 2.4 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Тобто, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Разом з тим, відповідно до п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту44.7 статті 44 Податкового кодексу України, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважатиметься, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Слід також зазначити, що згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої   Наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 № 291, Рахунок 20 "Виробничі запаси" призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва. За дебетом рахунку 20 "Виробничі запаси" відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.
Рахунок 20 має, зокрема, субрахунок 205 "Будівельні матеріали".
На субрахунку 205 "Будівельні матеріали" підприємства-забудовники відображають рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які належать до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій. На субрахунку 205 "Будівельні матеріали" не враховується обладнання, яке не потребує монтажу: транспортні засоби, вільно розміщені верстати, будівельні механізми, сільськогосподарські машини, виробничий інструмент, вимірювальні та інші прилади, виробничий інвентар та інше. Витрати на придбання такого обладнання, що не потребує монтажу, відображаються безпосередньо на рахунку 15 "Капітальні інвестиції" у міру надходження їх на склад чи інше місце зберігання, експлуатації. Устаткування й будівельні матеріали, що передані підряднику для монтажу й виконання будівельних робіт, списується з субрахунку 205 на рахунок 15 "Капітальні інвестиції" після підтвердження їх монтажу й використання.
Колегія суддів також враховує, що Верховний Суд в постанові 13 липня 2022 року у справі № 520/223/20 зазначив: "що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності…. З`ясовуючи обставини щодо реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи контролюючого органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.»
Як встановлено судом першої інстанції з Акта від 19.07.2022, за результатом перевірки відповідач дійшов висновку про не включення позивачем до складу податкових зобов`язань суму ПДВ від вартості товарів (робіт, послуг), які були використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 765 479 грн., в тому числі по періодах: - січень 2022 року - 765 479 грн, в результаті чого платником занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 765 479 грн, в тому числі: - січені 2022 року - 765 479 грн, а також перевіркою встановлено не складання та не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних за операціями, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому, заперечуючи висновки перевірки позивач вказував, що будівельні матеріали, які обліковуються на рахунку 205 «Будівельні матеріали» були придбані для їх використання в господарській діяльності - для ремонту доріг, а саме для виконання робіт за договором субпідряду від 28.07.2021 № 28/07-21-д, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю "РОСТДОРСТРОЙ" та Виробничо-комерційною фірмою "УРАРТУ". Оплата за цим Договором здійснюється Підрядником Субпідряднику на його поточний рахунок в національній валюті України протягом 15-ти банківських днів за фактом виконання роботи, на підставі підписаних Сторонами актів приймання виконаних будівельних робіт та довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форми КБ-3 та КБ-2в), в межах фактичного надходження бюджетних коштів від Замовника Служби автомобільних доріг у Житомирській області (п.3.2 договору субпідряду). Згідно з актом приймання виконаних будівельних робіт КБ-2в, які були підписані замовником 09.08.2022, ВКФ "УРАРТУ", виконано роботи на суму 11313171,06грн, у т.ч. ПДВ 1885528,51 грн. Використані в зазначених роботах будівельні матеріали оподаткувалися ПДВ в складі вартості виконаних робіт за актами виконаних робіт форми КБ - 2в після прийняття робіт та підписання зазначених актів - у серпні 2022 року. Будівельні матеріали, залишки яких обліковуються на рахунку 205 «Будівельні матеріали» станом на 01.02.2022, в свою чергу, не списані з обліку в січні 2022 року, оскільки списуються актами виконаних робіт форми КБ - 2в, які на кінець січня 2022 року підписані не були. Встановлення факту псування продукції та її подальшого списання вимагає проведення інвентаризації.
Зокрема, на підтвердження викладених у позовній заяві обставин, позивачем надано до суду копії документів:
- договору субпідряду №28/07-21 від 28 липня 2021 року (а.с. 70-73), який укладено між Виробничо-комерційною фірмою "Урарту" (субпідрядник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Ростдорстрой" (підрядник);
- Акта №75 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року (форма КБ-2в) (а.с. 74-92);
- підсумкової відомості ресурсів (а.с. 93-98);
- акта на списання матеріалів (будівельних матеріалів) на виконані роботи за серпень 2022 року (а.с. 99);
- платіжних інструкцій за січень - березень 2023 року (призначення платежу: сплата за СМР згідно договору субпідряду №28/07-21 від 28.07.2021) (а.с. 155-160);
- податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року, за лютий 2023 року та за березень 2023 року;
- податкових накладних, складених у січні - березні 2023 року по операціях позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Ростдорстрой".
Також, заперечуючи позовні вимоги, відповідач зазначив, що податковим органом направлялись до позивача запити про надання документів, зокрема, щодо проведення інвентаризації за 2021-2022 роки, а також щодо використання у господарській діяльності будівельних матеріалів - акти виконаних робіт, акти на списання, оборотно-сальдову відомість по рахунку 205 в розрізі найменувань, інші первинні документи бухгалтерського обліку, що свідчать про отримання та списання будівельних матеріалів (із наданням копій) за період з 01.12.2021 по 31.01.2022 (а.с. 116-121).
Також, у відповідь на запити про надання документів, позивач надав відповідь №12 від 11.07.2022 у якій зазначив, що відповідно до наказу інвентаризація проводилась 1 раз на рік станом на 01.09.2021 по матеріальних запасах та станом на 01.10.2021 по основних засобах. Нестач чи залишків не виявлено. У зв`язку з тим, що на даний час підприємство не працює (відсутні об`єми роботи, відсутні працівники, що відповідають за проведення інвентаризації (знаходяться у відпустці за власний рахунок), проведення інвентаризації є неможливим) (а.с. 122). 
Згідно інформації викладеної в листі №13 від 12.07.2022 позивач повідомив відповідача, що у зв`язку з відсутністю технічної можливості, надати копії оборотно-сальдової відомості по рахунку 205 (ведеться облік на паперових регістрах), що зазначені у запитах. Вказував, що оригінали всіх необхідних документів, зазначених у запитах, надано до перевірки (а.с.123).
Як встановлено судом першої інстанції, представник відповідача під час розгляду справи зазначив, що оскільки позивачем не надано у повному обсязі документи, що підтверджують наявність ТМЦ, актів виконаних робіт, актів списання та документів, що свідчать про отримання та списання будівельних матеріалів, у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податків та визнати ці суми не підтвердженими документально.
При цьому, під час перевірки відповідач дійшов висновку, що продукція, що обліковується позивачем на залишках по рахунку 205 "Будівельні матеріали" (асфальтобетон на суму 347577,60 грн, суміш асфальтобетонна на суму 1338955,99 грн, суміш С7 з цементом на суму 1874841,45 грн, бітумна емульсія на суму 266021,27 грн), фізично не може бути на залишках, оскільки термін придатності такої продукції, згідно ДБН, становить кілька годин або діб.
Разом з тим, перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо документального підтвердження чи спростування висновку податкового органу про наявність у позивача залишків продукції по рахунку 205 "Будівельні матеріали", які фактично не могли зберігатись та обліковуються на даному рахунку на загальну суму 3827396,31 грн, податкові зобов`язання по яких не були нараховані, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, згідно умов Договору субпідряду №28/07-21 від 28 липня 2021 року (а.с. 70-73), який укладено між Виробничо-комерційною фірмою "Урарту" (субпідрядник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Ростдорстрой" (підрядник), субпідрядник зобов`язується на свій ризик наявними силами і засобами виконати роботи/надати послуги з ГБН Г.1-218-182:2011 "Ремонт автомобільних доріг загального користування. Види ремонтів і перелік робіт". Капітальний ремонт автомобільної дороги загального користування державного значення Н-03 Житомир - Чернівці, а підрядник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи відповідно до умов договору. (п. 1.1 Договору). Оплата за цим договором здійснюється підрядником субпідряднику на його поточний рахунок в національній валюті України протягом 15-ти банківських днів за фактом виконання роботи, на підставі підписаних сторонами актів приймання виконаних будівельних робіт та довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форми КБ-2 та КБ-3), в межах фактичного надходження бюджетних коштів від замовника (п. 3.2 Договору). Виконання робіт оформляється актами форми КБ-2в, КБ-3, підписаними обома сторонами (п. 5.1 Договору). Термін дії договору до 31.12.2021 (п. 10.1 Договору).
Акт №75 приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року (форма КБ-2в), підписано замовником, підрядником та субпідрядником 09 серпня 2022 року.
У акті на списання матеріалів (будівельних матеріалів) на виконані роботи за серпень 2022 року вказано, що у грудні 2021 року на виконання робіт по капітальному ремонту автодороги Житомир-Чернівці 85+619-км91+000,км91+1000-км96-237 Житомирська область було використано і підлягає списанню будівельні матеріали, зокрема: емульсії бітумні, суміш С7, цемент, суміш асфальтобетонна.
Зазначені акти не були надані до перевірки, разом з тим надані до суду першої інстанції.
Тобто, такі документи не могли бути надані до завершення перевірки.
Разом з тим, згідно висновків Верховного Суду  у своїх постановах від 07.12.2022 у справі № 200/6156/20-а, від 19.06.2019 у справі № 826/7704/16, від 12.11.2018 у справі №806/434/16, від 24.01.2019 у справі №820/12113/15,від 12.02.2019 у справі №820/6512/16, суд не може обмежити право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
Обов`язком суду є оцінка відповідних доказів як одна з гарантій встановлення об`єктивної істини у справі та прийняття правильного рішення у відповідності з вимогами КАС України.
Норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 13.07.2022 у справі № 420/7385/19, від 15.06.2022 у справі № 420/2808/20.
Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.
Тобто, з урахуванням умов договору та дати підписання акта приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2021 року, позивач об`єктивно не мав можливості надати зазначений документ під час перевірки, яка тривала з 04.07.2022 по 12.07.2022.
Крім того, на підтвердження реальності господарської операції згідно Договору субпідряду від 28.07.2021 та відображення у податковій звітності залишків продукції по рахунку 205 "Будівельні матеріали", позивачем надано до суду копії документів: платіжних інструкцій за січень - березень 2023 року (призначення платежу: сплата за СМР згідно договору субпідряду №28/07-21 від 28.07.2021) (а.с. 155-160); податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року, за лютий 2023 року та за березень 2023 року; податкових накладних, складених у січні - березні 2023 року по операціях позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Ростдорстрой". Отже, оплата послуг згідно Договору субпідряду від 28.07.2021 здійснено у січні, лютому та березні 2023 року.
Водночас, належними доказами підтверджується використання у господарській діяльності позивача матеріалів, які відображені ним у рахунку 205 "Будівельні матеріали" на дату перевірки.
Таким чином, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апеляційної скарги із посиланням на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 27.04.2023 у справі №640/10530/19, оскільки запитувані відповідачем документи не могли бути надані до завершення перевірки.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що з урахуванням досліджених під час розгляду адміністративної справи первинних документів, наявні законодавчо обґрунтовані підстави для не відображення позивачем у податковій звітності з ПДВ за січень 2022 року податкових зобов`язань на загальну суму 3827396,31 грн по залишках продукції по рахунку 205 та, відповідно відсутність підстав формування податкових накладних по таких операціях, а викладені в акті перевірки від 19.07.2022 №3834/06-30-07-01/13577250 висновки контролюючого органу не знайшли своє підтвердження в ході з`ясування обставин у справі по суті, а тому визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 09.08.2022.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 21 липня 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Смілянець Е. С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Драчук Т. О.    Полотнянко Ю.П.