ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 120/7017/22
адміністративне провадження № К/990/38437/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  120/7017/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПФАННЕР БАР» до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Н.  Л.  Крапівницька) від 03 квітня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Ю. П. Полотнянко, Т. О. Драчук, Е. С. Смілянець) від 10 жовтня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ПФАННЕР БАР» (далі - ТОВ «ПФАННЕР БАР», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідач, скаржник), у якому, з урахуванням змін підстав позову, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року:
№ 0019150706 про застосування штрафних санкцій в сумі 1285 грн.
№ 0019140706 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток загальною сумою 2  050 746 грн., у тому числі податкового зобов`язання 1 784 883 грн, штрафних (фінансових) санкцій - 265863 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник, з урахуванням змін підстав позову, зазначив, що контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Вінницькій області від 22 лютого 2022 року № 0019150706 форми «ПС», № 0019140706 форми «Р».
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 16 листопада 2023 року ГУ ДПС у Вінницькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 27 листопада 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. 06 грудня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «ПФАННЕР БАР» є частиною міжнародної групи компаній «Herman Pfanner GetranKe1 - міжнародної компанії-світового лідера на ринку виробництва та реалізації соків та соковмісних продуктів, заснованої у 1856 році зі штаб-квартирою у м. Лаутерах (Австрія).
9. Позивач провадить власну господарську діяльність у строгій відповідності до вимог чинного законодавства та високих міжнародних стандартів, є одним з великих інвесторів в економіку України.
10. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78, пункту 78.9 ст. 78 Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», на підставі наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 14 травня 2021 року № 1480к «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Пфаннер Бар», завідувачем сектору трансферного ціноутворення управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області - Кушнір Ольгою Іванівною, головним державним інспектором сектору трансферного ціноутворення управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області - Ловчук Тетяною Іванівною проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Пфаннер Бар» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з пов`язаною особою - нерезидентом «Hermann Pfanner Getranke GmbH» (Австрія), щодо продажу (експорт) органічного концентрованого яблучного соку, свіжих яблук, заморожених ягід га плодів. сушеної яблучної вичавки, стебла ревію заморожені, квіти (цвіт) бузини заморожені, обладнання, запчастини до обладнання; придбання (імпорт) виробничого обладнання. запасних частин та інструментів, меблів, мийних засобів, бочки та шини, безалкогольних напоїв (соки та соковмісні напої), а також придбання консалтингових послуг та послуг з ремонту та сервісного обслуговування виробничого обладнання, проведених у період за 2018 - 2019 роки.
11. Перевірка проводилась з 18 травня 2021 року по 22 грудня 2021 року.
12. За результатами проведеної перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області складено акт № 12355/02-32-07-06/30425482 від 22 грудня 2021 року, в якому зафіксовані допущені позивачем порушення:
1) підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України, в частині не декларування всіх контрольованих операцій у поданому Звіті про контрольовані операції за звітний період 2018 року по контрагенту-нерезиденту «Hermann Pfanner Getranke GmbH» (Австрія) у сумі - 128 477 грн.
2) підпунктів 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3, пункту 39.1 статті 39, підпунктів 39.3.2.3, 39.3.2.4, 39.3.2.9, 39.3.2, 39.3.9 пункту 39.3 статті 39, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпунктів 140.5.1, 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді що перевірявся, на загальну суму - 1 784 883 грн., у тому числі:
-          за 2018 рік у сумі - 1 063 451 грн.;
-          за 2019 рік у сумі - 721 432 грн.
13. На підставі акта перевірки акт № 12355/02-32-07-06/30425482 від 22 грудня 2021 року ГУ ДПС у Вінницькій області винесено податкові повідомлення-рішення від 22 лютого 2022 року:
1) № 0019150706 про застосування штрафних санкцій в сумі 1285 грн. за порушення вимог підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України.
2) № 0019140706 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток загальною сумою 2 050 746 грн., у тому числі податкового зобов`язання 1 784 883 грн., штрафних (фінансових) санкцій - 265863 грн. за порушення вимог підпунктів 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 пункту 39.1 статті 39, підпунктів 39.3.2.3, 39.3.2.4, 39.3.2.9, 39.3.2, 39.3.9 пункту 39.3. статті 39, підпунктів 134.1. пункту 134.1 статті 134, підпунктів 140.5.1, підпунктів 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 ПК України.
14. Не погоджуючись із прийнятими суб`єктом владних повноважень податковими повідомленням-рішеннями, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Вирішуючи справу та задовольняючи позов суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що станом на час призначення перевірки ТОВ «ПФАННЕР БАР» діяв мораторій щодо призначення та проведення документальних перевірок, починаючи з 18 березня 2020 року, відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у тому числі на підставі вимог пунктів 77.1 та 77.4 статті 77 ПК України.
16. Суди звернули увагу, що постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
17. На переконання судів, податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.
18. Викладене слугувало підставою для висновку про неправомірний характер проведеного відповідачем контрольного заходу та, відповідно, незаконність прийнятих за його результатами індивідуальних актів, а тому суди констатували й відсутність необхідності перевірки суті податкових порушень.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою  статті 353 цього Кодексу.
21. Заявник касаційної скарги вважає, що суди, приймаючи рішення у цій справі, не обґрунтували яким чином скасування Постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення, адже на момент прийняття наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 14 травня 2021 року № 1480к, його реалізації шляхом проведення перевірки з 18 травня 2021 року по 22 грудня 2021 року та за наслідками встановлених порушень прийняття податкових повідомлень-рішень від 04 жовтня 2021 року Постанова № 89 була чинною.
22. Стверджує, що судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, не наведено відомості, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями.
23. На переконання відповідача, судами попередніх інстанцій застосовано норми права у цій справі без урахування висновків Верховного Суду, відповідно до яких:
- підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення (постанова від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, від 1 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20 та від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20);
- щодо суті виявлених у ході контрольного заходу порушень, правова оцінка яким надана судами попередніх інстанцій, слід зазначити, що оцінку таким суд вправі здійснювати, виходячи із наведеної вище практики Верховного Суду, лише у разі, коли не було допущено процедурних порушень податковим органом при здійсненні заходів податкового контролю, або у разі, якщо допущені процедурні порушення не призвели до неправомірності спірних у справі індивідуальних актів" (постанова від 1 грудня 2021 року у справі № 400/1646/20);
- вказані позивачем процедурні порушення щодо призначення та проведення контрольного заходу на підставі наказу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, адже вони об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки акта індивідуальної дії (постанова від 6 липня 2022 року у справі  № 815/5551/14).
24. Висновки ж судів про безпідставність проведення перевірки під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, вважає хибними та зазначає, що Постановою Кабінету Міністрів України № 89 від 03 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення окремих видів перевірок юридичних осіб, а, відтак, вважає, що в силу вимог статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України «Про Кабінет Міністрів України» ГУ ДПС як орган державної влади зобов`язаний був враховувати норми постанови Кабінету Міністрів України № 89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки.
25. Залишення поза увагою цих висновків, на думку скаржника, призвело до безпідставного залишення поза межами судової перевірки й оцінки виявлених порушень за наслідком проведеного заходу податкового контролю.
26. А тому, окремо від викладених вище підстав касаційного оскарження відповідач наполягає на правомірності зробленого у ході перевірки висновку про допущення позивачем порушення норм податкового законодавства в частині не декларування всіх контрольованих операцій у поданому Звіті про контрольовані операції за звітний період 2018 року по контрагенту-нерезиденту «Hermann Pfanner Getranke GmbH» (Австрія) у сумі - 128 477 грн., а також щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді що перевірявся, на загальну суму - 1 784 883 грн.
27. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
28. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
29. За змістом касаційної скарги скаржник наводить, зокрема, аргументи на доведення обґрунтованості висновків податкового органу за результатом документальної перевірки, покладених в основу оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів. Поряд з цим, скаржник наполягає на невірному застосуванні норм матеріального права, оскільки переконаний, що Кабінет Міністрів України був уповноважений відповідно до делегованих у Законі повноважень скорочувати строк запроваджених обмежень (заборона на проведення документальних перевірок у період дії мораторію згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) й колізії між нормами Постанови Кабінету Міністрів України № 89 й пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не виникало.
30. Як вже йшлося, мотивом для задоволення заявлених позовних вимог слугували висновки судів про протиправність проведення документальної позапланової виїзної перевірки під час дії мораторію на проведення документальних перевірок, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
31. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
32. Суд враховує, що у справі, що розглядається, як у суді першої інстанції, так і під час апеляційного перегляду цієї справи, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення за наслідком проведеної документальної позапланової виїзної перевірки, позивач наполягав на порушенні відповідачем положень норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та проведенні перевірки всупереч дії установленого мораторію та вважав, що такі порушення є підставою для скасування спірних у справі індивідуальних актів.
33. Отже, як вже неодноразово висловлювався Верховний Суд, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки у разі висловлення платником податків незгоди щодо процедури її проведення, входять до предмета доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
34. Як встановлено судами попередніх інстанцій на підставі наказу від 14 травня 2021 року №1480к «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Пфаннер Бар» відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача.
35. Так, відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
36. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
37. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
38. За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
39. Стаття 78 ПК України визначає порядок проведення документальних позапланових перевірок.
40. Відповідно до вимог підпункту 78.1.16. пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано звіт про контрольовані операції, надісланий платником податків відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу. У такому разі перевірка проводиться виключно з питань контролю трансфертного ціноутворення.
41. Відповідно до пунктів 78.5-78.9 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій проводиться з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 цього Кодексу.
42. Законом України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема, пунктом 52-2, відповідно до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
43. Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.».
44. 29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України такого змісту: в абзаці першому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами» 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці восьмому слова та цифри "по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами» 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)», а слова та цифри "до 30 березня 2020 року» - словами та цифрами «протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці дев`ятому слова та цифри «до 31 травня 2020 року» замінено словами та цифрами "по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)»; в абзаці десятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словам» 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
45. Згідно з Законом України від 14 липня 2020 року № 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності з 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: після абзацу першого доповнено новим абзацом такого змісту: «документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків»; у зв`язку з цим абзаци другий - одинадцятий вважати відповідно абзацами третім - дванадцятим; в абзаці третьому слово і цифри «підпунктом 78.1.8» замінено словами і цифрами «підпунктами 78.1.7 та 78.1.8»; в абзаці п`ятому слова «зберігання та транспортування» замінено словами «зберігання, транспортування та обігу».
46. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
47. Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон № 909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
48. На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
49. Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
50. Надаючи правову оцінку такій суперечності, Верховний Суд виходить з такого.
51. Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
52. Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
53. При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
54. Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі № 0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
55. Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
56. Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
57. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
58. Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
59. Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону;  розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
60. Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
61. Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року № 794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон № 794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
62. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
63. Відповідно до частини першої статті 49 Закону № 794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
64. Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
65. Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
66. Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).
67. Частиною першою статті 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.
68. Як вже зазначалось, Постанова № 89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону №909-IX.
69. Так, відповідно до частини першої статті 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.
70. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 640/18646/21.
71. Законом № 909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.
72. Постанова ж Кабінету Міністрів України № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.
73. Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
74. За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
75. Суд звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року № 15-рп/2000);
- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
76. Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року № 15-рп/2009).
77. У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.
78. Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що "законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони" (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).
79. Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.
80. У даному ж випадку Законом № 909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.
81. Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.
82. За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з судами попередніх інстанцій про те, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
83. Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.
84. Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних перевірок платників податків.
85. Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України.
86. Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 5 вересня 2023 року у справі №  440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22,від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі № 280/958/22.
87. Разом з тим, суд касаційної інстанції також враховує, що на час здійснення касаційного перегляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022  року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).
88. Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ № 89 як такої, що є спеціальним актом, про що зазначає контролюючий орган.
89. З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з цього питання, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 від 03 лютого 2021 року  всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.
90. Своєю чергою встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність.
91. Так, питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №  160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
92. Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї.
93. Враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, колегія суддів погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 лютого 2022 року № 0019150706 форми «ПС», № 0019140706 форми «Р» як її прямого наслідку.
94. Щодо висновків Верховного Суду, наведених відповідачем у низці постанов Верховного Суду, то слід виходити з того, що такі висновки зроблено Судом за конкретних обставин кожної з цих справ та оцінки наявних доказів, які їх підтверджують/спростовують в аспекті належного підтвердження реальності окремих господарських операцій платника податків, та ґрунтуються на результаті судового розгляду суті та змісту конкретних податкових правопорушень, а тому не доводять відмінного правозастосування судів попередніх інстанцій у цій справі.
95. Посилання ж скаржника на правову позицію Верховного Суду, наведену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правового регулювання, не спростовують по суті правильних висновків судів першої та апеляційної інстанцій. Адже у вищенаведеній постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України.
96. Не суперечать і висновки судів, що були підставою для задоволення позовних вимог, зазначеному у касаційній скарзі висновку у постанові Верховного Суду у справі № 815/5551/14, у якій Верховний Суд, оцінивши допущені контролюючим органом процедурні порушення, про які заявляв платник податків, і які відмінні від проведення перевірки в період дії мораторію, дійшов висновку про визнання їх такими, що не тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень.
97. Висновки ж у постанові Верховного Суду у справі № 400/1646/20, на яку покликається відповідач, сформовані виходячи із неповноти встановлення судами попередніх інстанцій обставин щодо проведення перевірки, при цьому направляючи справу на новий розгляд суд звернув увагу на сталість та послідовність правової позиції  про те, що оцінку суті виявлених порушень суд вправі здійснювати, виходячи із наведеної вище практики Верховного Суду, лише у разі, коли не було допущено процедурних порушень податковим органом при здійснені заходів податкового контролю, або у разі, якщо допущені процедурні порушення не призвели до неправомірності спірних у справі індивідуальних актів.
98. Наведене не дає підстав вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій ухвалили рішення без дотримання відповідних правових висновків Верховного Суду, що наведені вище.
99. Крім того, оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів Верховного Суду не вдається до аналізу доводів касаційної скарги щодо неповноти з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин справи господарських операцій та не дослідження суті податкових правопорушень.
100. В цьому контексті, Суд зазначає, що оцінка щодо реальності чи безтоварності господарських операцій, допущення порушення або його відсутність податкового законодавства, в тому числі правомірності формування показників податкової звітності є передчасною, з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення повторної перевірки після того як виникнуть законні підстави для проведення перевірок, які були обмежені встановленим мораторієм на їх проведення.
101. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
102. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
103. За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права та без порушення норм процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування ухвалених у справі судових рішень.
VI. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ
104. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
105. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Вінницькій області залишити без задоволення.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2023 року у справі № 120/7017/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов