ЦЕНТРАЛЬНИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ 
ГОСПОДАРСЬКИЙ  СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21.02.2024 року                                    м.Дніпро                          Справа №  904/2904/23

Центральний апеляційний господарський суд у складі колегії суддів:
головуючий суддя Чус О.В. (доповідач), 
судді: Кощеєв І.М., Дармін М.О.
секретар судового засідання Солодова І.М.
учасники справи явку представників у судове засідання не забезпечили
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат" на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 15.08.2023 (повний текст рішення складено 25.08.2023, суддя Татарчук В.О.) у справі № 904/2904/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат", м. Дніпро
до Товариства з обмеженою відповідальністю "Лівайн Торг", м. Дніпро
про стягнення 528 821,98 грн 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат" звернулось до Господарського суду Дніпропетровської області з позовом про стягнення з Товариства з обмеженою відповідальністю "Лівайн Торг" на свою користь збитків, завданих внаслідок порушення зобов`язання щодо реєстрації податкових накладних, в розмірі 528 821,98грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що всупереч вимогам пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України відповідач не зареєстрував у визначений законом строк податкові накладні за господарськими зобов`язаннями в рамках договору на відпуск паливно-мастильних матеріалів за паливними картками №0233-ТК-0032 від 15.03.2022, у зв`язку з чим позивач був позбавлений права включити суму податку на додану вартість до складу податкового кредиту та, відповідно, скористатися правом на зменшення податкового зобов`язання на загальну суму 528 821,98 грн.
Рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 15.08.2023 у справі № 904/2904/23 у задоволенні позову відмовлено.
Рішення місцевого господарського суду мотивоване тим, що господарський суд не наділений повноваженнями щодо самостійного встановлення/невстановлення в діях відповідача дій протиправного характеру стосовно порушення податкового законодавства України, зокрема, щодо складання та реєстрації податкової накладної, а також внесення коригування кількісних і вартісних показників відповідної податкової накладної. Позивачем не доведено суду понесення ним реальних збитків у розмірі суми ПДВ, яку він не зміг зарахувати до податкового кредиту, у зв`язку з невиконанням відповідачем свого зобов`язання з реєстрації податкової накладної на поставлений товар в ЄРПН. Також позивачем не доведено суду порушення відповідачем договірного зобов`язання щодо реєстрації податкової накладної на поставлений товар в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порушення передбачених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника податків штрафів у розмірах, встановлених Податковим кодексом України, проте доказів на підтвердження накладення на відповідача штрафів за порушення норм податкового законодавства позивачем також не надано. Судом зазначено, що позивачем не доведено факту завдання йому збитків в сумі 528 821,98 грн, оскільки можливість включення суми ПДВ до складу податкового кредиту та, відповідно, можливість скористатись правом на зменшення податкового зобов`язання на суму 528 821,98 грн позивачем остаточно не втрачена. В діях відповідача відсутній склад цивільного правопорушення, що виключає можливість притягнення його до відповідальності в вигляді відшкодування збитків. 
Не погодившись з рішенням місцевого господарського суду, до Центрального апеляційного господарського суду з апеляційною скаргою звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат", в якій просить скасувати рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 15.08.2023 у справі №904/2904/23 та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги. 
Апеляційна скарга обґрунтована наступним:
-          факт відсутності реєстрації податкових накладних у ЄРПН через нездійснення контрагентом за договором відповідних дій або через відмову податкового органу у їх реєстрації є достатнім доказом протиправної поведінки відповідача, порушення ним господарського зобов`язання;
-          відповідач не надсилав на реєстрацію податкові накладні та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних за наслідками постачання/оплати товару, що свідчить про умисність та протиправність такої поведінки, очевидність факту податкового порушення, порушення господарського зобов`язання;
-          саме відповідач мав доводити належне виконання обов`язку зі свого боку, втім суд обов`язок з доведення очевидного факту поклав на позивача;
-          судом застосовано застарілу позицію Верховного Суду та проігноровано висновки Великої Палати Верховного Суду, зроблені в постанові від 01.03.2023 у справі №925/556/21, зокрема,  в частині того, що з 01.01.2015 покупець товарів/послуг не може включити ПДВ за відповідну операцію до складу податкового кредиту за відсутності зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних продавцем податкової накладної; звернення з передбаченою п. 201.10 ст. 201 ПК України скаргою на продавця є лише підставою для проведення контролюючим органом документальної перевірки для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку; продавець (відповідач) є відповідальним за своєчасну та належну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунку коригування;
-          факт відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН через нездійснення контрагентом за договором відповідних дій є достатнім доказом протиправної поведінки відповідача, порушення ним господарського зобов`язання; є прямий причинно – наслідковий зв`язок між бездіяльністю відповідача щодо виконання визначеного законом обов`язку  скласти та зареєструвати податкову накладну та неможливістю включення сум ПДВ до податкового кредиту, а також, відповідно, зменшення податкового зобов`язання на зазначену суму, яка фактично є збитками позивача;
-          оскаржуване рішення не відповідає ані критеріям справедливості, ані критеріям повноти та всебічності вивчення обставин справи, ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права. 
Згідно протоколу автоматичного розподілу судової справи між суддями від 14.09.2023 у даній     справі визначена колегія суддів у складі:     головуючий, доповідач суддя Чус О.В., судді: Дармін М.О., Кощеєв І.М.
Ухвалою Центрального апеляційного господарського суду від 18.09.2023 відкладено вирішення питань, пов`язаних з рухом апеляційної скарги, до надходження до Центрального апеляційного господарського суду матеріалів справи № 904/2904/23. Доручено Господарському суду Дніпропетровської області надіслати до Центрального апеляційного господарського суду матеріали справи  № 904/2904/23.
20.09.2023 матеріали даної справи надійшли до Центрального апеляційного господарського суду.
Ухвалою Центрального апеляційного господарського суду від 22.09.2023 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат" на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 15.08.2023 у справі № 904/2904/23; розгляд апеляційної скарги призначено в судове засідання на 29.11.2023.
Ухвалою Центрального апеляційного господарського суду від 29.11.2023 зупинено провадження за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат" на рішення Господарського суду Дніпропетровської   області від 15.08.2023 у справі №904/2904/23 до закінчення перегляду та оприлюднення повного тексту судового рішення, ухваленого за результатами перегляду справи №926/3347/22   у касаційному порядку об`єднаною палатою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду.
13.12.2023 від представника   Товариства з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат" до Центрального апеляційного господарського суду надійшло клопотання про поновлення провадження у справі, оскільки 01.12.2023 за результатами перегляду   справи "№926/3347/22 у касаційному порядку прийнято судове рішення об`єднаною палатою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду. Повний текст постанови по справі № 926/3347/22 оприлюднено 12.12.2023.
Ухвалою Центрального апеляційного господарського суду від 18.12.2023 поновлено провадження у справі, розгляд апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат" на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 15.08.2023 у справі № 904/2904/23 призначено у судовому засіданні на 21.02.2024.
19.12.2023 від позивача до Центрального апеляційного господарського суду надійшло клопотання про прискорення розгляду справи та додаткові пояснення, в яких він, зокрема, зазначив, що факт бездіяльності відповідача підтверджується відсутністю документів (податкових накладних), які за законом мали б бути та складання яких є виключною відповідальністю (обов`язком) відповідача. Відповідач діяв недобросовісно, свідомо ігноруючи свої обов`язки, визначені податковим законодавством; судом першої інстанції не надано оцінки таким діям, проігноровано очевидні факти. 
У судове засідання 21.02.2024 сторони явку представників не забезпечили, причин неявки не повідомили.
Дослідивши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
15.03.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "Лівайн Торг" (постачальник, відповідач) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат" (замовник, позивач) укладено договір на відпуск паливно-мастильних матеріалів за паливними картками №0233-ТК-0032 (далі - договір), відповідно до п. 2.1 якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, постачальник зобов`язується поставити замовнику паливно-мастильні матеріали та паливні картки, на яких воно обліковується, організувати та забезпечувати відпуск ПММ замовнику або довіреній особі замовника на підставі паливних карток та оплачувати надані постачальником ПММ.
Відповідно до п. 2.2 договору асортимент, кількість (обсяг), ціна за відповідну одиницю виміру ПММ, визначаються у рахунках, які виставляються постачальником та сплачуються замовником згідно умов цього договору.
Пунктом 5.1 договору сторони погодили наступні умови оплати: оплата товару здійснюється замовником в національній валюті України в безготівковій формі, шляхом перерахування коштів на рахунок постачальника в день виписки рахунку на товар. Ціна товару вказується в рахунку-фактурі та дійсна протягом дня його виписки. Датою оплати вважається дата зарахування коштів на рахунок постачальника.
Згідно з п. 5.2 договору оплата товару здійснюється замовником шляхом перерахування коштів на вказані в рахунку-фактурі реквізити постачальника.
Відповідно до п. 7.1 договору цей договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту підписання сторонами та його скріплення печатками сторін (за умови наявності печатки у сторони).
Даний договір укладений терміном на 1 рік. У випадку, якщо жодна зі сторін письмово, не виявила бажання припинити його дію, даний договір вважається пролонгованим на наступний рік на тих же умовах (п. 7.2 договору).
На виконання умов договору відповідач поставив, а позивач прийняв товар (ПММ) на загальну суму 7 781 636,00грн, що підтверджується видатковими накладними:
№0032/1001469 від 31.03.2022 на суму 2 149 534,03 грн (152  864,36 грн – ПДВ);
№0032/1002016 від 30.04.2022 на суму 4 553 852,07 грн (297  915,55 грн – ПДВ);
№0032/1415074 від 31.05.2022 на суму 946 697,64 грн (61  933,49 грн – ПДВ);
№0032/1003843 від 30.06.2022 на суму 128 840,96 грн (8  428,84 грн – ПДВ); 
№0032/1004808 від 31.07.2022 на суму 2 711,30грн (177, 38 грн _ПДВ).
Як зазначає позивач, на виконання умов договору у період з березня по травень 2023 року ним оплачено товар на загальну суму 7 781 636,00 грн, що підтверджується платіжними дорученнями: 
від 16.03.2022 №2842 на суму 195 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 32 500,00 грн);
від 17.03.2022 №2844 на суму 120 900,00 грн (у т.ч. ПДВ 20 150,00 грн);
від 18.03.2022 №2846 на суму 323 700,00 грн (у т.ч. ПДВ 53 950,00 грн);
від 21.03.2022 №2853 на суму 115 600,00 грн (у т.ч. ПДВ 19 266,67 грн);
від 22.03.2022 №2854 на суму 146 200,00 грн (у т.ч. ПДВ 24 366,67 грн);
від 23.03.2022 №2858 на суму 104 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 17 333,33 грн);
від 23.03.2022 №2859 на суму 100 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 16 666,67 грн);
від 24.03.2022 №2863 на суму 224 400,00 грн (у т.ч. ПДВ 37 400,00 грн);
від 25.03.2022 №2877 на суму 306 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 51 000,00 грн);
від 28.03.2022 №2883 на суму 153 000,00грн (у т.ч. ПДВ 25 500,00 грн);
від 29.03.2022 №2891 на суму 220 500,00 грн (у т.ч. ПДВ 36 750,00 грн);
від 29.03.2022 №2892 на суму 171 500,00 грн (у т.ч. ПДВ 28 583,33 грн);
від 29.03.2022 №2893 на суму 169 200,00 грн (у т.ч. ПДВ 28 200,00 грн);
від 29.03.2022 №2894 на суму 176 400,00 грн (у т.ч. ПДВ 29 400,00 грн);
від 31.03.2022 №2901 на суму 180 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 11 775,70 грн);
від 02.04.2022 №2904 на суму 176 400,00 грн (у т.ч. ПДВ 29 400,00 грн);
від 04.04.2022 №2910 на суму 226 800,00 грн (у т.ч. ПДВ 14 837,38 грн);
від 05.04.2022 №2914 на суму 154 800,00 грн (у т.ч. ПДВ 10 127,10 грн);
від 06.04.2022 №2919 на суму 190 800,00 грн (у т.ч. ПДВ 12 482,24 грн);
від 07.04.2022 №2927 на суму 190 800,00 грн (у т.ч. ПДВ 12 482,24 грн);
від 08.04.2022 №2930 на суму 612 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 40 037,38 грн);
від 11.04.2022 №2936 на суму 190 800,00 грн (у т.ч. ПДВ 12 482,24 грн);
від 12.04.2022 №2951 на суму 176 400,00 грн (у т.ч. ПДВ 11 540,19 грн);
від 13.04.2022 №2962 на суму 176 400,00 грн (у т.ч. ПДВ 11 540,19 грн);
від 15.04.2022 №2965 на суму 150 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 9 813,08 грн);
від 15.04.2022 №2978 на суму 450 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 29 439,25 грн);
від 18.04.2022 №2989 на суму 499 500,00 грн (у т.ч. ПДВ 32 677,57 грн);
від 18.04.2022 №2991 на суму 183 750,00 грн (у т.ч. ПДВ 12 021,03 грн);
від 18.04.2022 №2992 на суму 183 750,00 грн (у т.ч. ПДВ 12 021,03 грн);
від 22.04.2022 №12 на суму 187 500,00 грн (у т.ч. ПДВ 12 266,36 грн);
від 25.04.2022 №20 на суму 198 750,00 грн (у т.ч. ПДВ 13 002,34 грн);
від 26.04.2022 №24 на суму 215 498,00 грн (у т.ч. ПДВ 14 098,00 грн);
від 27.04.2022 №25 на суму 169 708,00 грн (у т.ч. ПДВ 11 102,39 грн);
від 28.04.2022 №32 на суму 133 980,00 грн (у т.ч. ПДВ 8 765,05 грн);
від 29.04.2022 №47 на суму 446 600,00 грн (у т.ч. ПДВ 29 216,82 грн);
від 18.05.2022 №141 на суму 161 000,00 грн (у т.ч. ПДВ 10 532,71 грн).
Факт поставки та оплати товару сторонами не заперечується.
Позивач зазначає, що відповідачем у визначені п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України строки не було зареєстровано податкові накладні по вказаним операціям в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з чим позивач втратив можливість сформувати податковий кредит та зменшити податкові зобов`язання на загальну суму 528 821,98 грн, що є його збитками.
Наведені обставини і стали причиною виникнення спору та звернення позивача до господарського суду за захистом свої прав та законних інтересів.
Предметом спору є стягнення з відповідача на користь позивача 528821,98 грн збитків, завданих не реєстрацією податкових накладних, що позбавило права позивача на податковий кредит.
За приписами статті 16 ЦК України одним із способів захисту цивільних прав та інтересів судом є відшкодування збитків та інші способи відшкодування майнової шкоди.
Відповідно до частин першої та другої статті 22 ЦК України особа, якій завдано збитків у результаті порушення її цивільного права, має право на їх відшкодування; збитками є: 1) втрати, яких особа зазнала у зв`язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки); 2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).
Згідно з частиною першої статті 225 ГК України до складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються: вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства; додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб`єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов`язання другою стороною; неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов`язання другою стороною; матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом.
Велика Палата Верховного Суду неодноразово звертала увагу на те, що обов`язок продавця зареєструвати податкову накладну є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах, а не обов`язком перед покупцем, хоча невиконання цього обов`язку може завдати покупцю збитків. Тому позовна вимога покупця про зобов`язання продавця здійснити таку реєстрацію не є способом захисту у господарських правовідносинах і не підлягає розгляду в суді жодної юрисдикції. Належним способом захисту для покупця може бути звернення до продавця з позовом про відшкодування збитків, завданих порушенням його обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних.
Для застосування такого заходу відповідальності як стягнення збитків необхідна наявність усіх елементів складу господарського правопорушення: 1) протиправної поведінки (дії чи бездіяльності) особи; 2) шкідливого результату такої поведінки - збитків; 3) причинного зв`язку між протиправною поведінкою та збитками; 4) вини особи, яка заподіяла шкоду. У разі відсутності хоча б одного з цих елементів відповідальність у вигляді відшкодування збитків не настає.
Вирішуючи питання про стягнення збитків, заподіяних неналежним складенням та реєстрацією податкових накладних, суди повинні встановити наявність чи відсутність усіх елементів складу господарського правопорушення.
Доведення наявності таких збитків та їх розміру, а також причинно-наслідкового зв`язку між правопорушенням і збитками покладено на позивача. Причинний зв`язок як обов`язковий елемент відповідальності за заподіяні збитки полягає в тому, що шкода повинна бути об`єктивним наслідком поведінки завдавача шкоди, отже, доведенню підлягає те, що протиправні дії заподіювана є причиною, а збитки є наслідком такої протиправної поведінки.
Подібні висновки викладені у постановах Великої Палати Верховного Суду від 05.06.2019 у справі № 908/1568/18, від 01.03.2023 у справі № 925/556/21.
Відповідно до підпункту 14.1.181 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
3а змістом пунктів 198.1, 198.2 статті 198 цього Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені  І  нараховані, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів  І  послуг; дата отримання платником податку товарів  І  послуг.
За приписами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів  І  послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними  І  розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі, коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці 1 цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні  І  розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг платник податку - продавець товарів  І  послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Чинне законодавство не передбачає реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН покупцем послуг, отже з огляду на положення статті 201 ПК України саме на відповідача покладено обов`язок скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні та  І  або розрахунки коригування до таких податкових накладних.
У постанові від 01.03.2023 у справі № 925/556/21, предметом позову у якій було стягнення з Державного бюджету України збитків, завданих протиправною поведінкою ГУ ДПС, яке заблокувало реєстрацію оформленої Продавцем Податкової накладної, що спричинило необхідність сплати ним на користь Покупця штрафних санкцій, Велика Палата Верховного Суду виснувала таке:
"10.1. Застосовуючи в контексті спірних правовідносин норми статей 22, 1166, 1173 ЦК України, підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17, підпункту 114.3.2. пункту 114.2 статті 114 та пункту 201.10 статті 201 ПК України, Велика Палата Верховного Суду доходить висновку, що збільшення податкового кредиту є майновим інтересом покупця товарів / послуг, який з 1 січня 2015 року за загальним правилом реалізовується після виконання продавцем у публічно-правових відносинах з державою обов`язку скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
10.2. Водночас покупець не є стороною публічно-правових відносин між продавцем і контролюючим органом щодо реєстрації податкових накладних. До моменту виникнення права на включення суми ПДВ за операцію з придбання товарів / послуг до складу податкового кредиту взаємодія держави і покупця зводиться лише до можливості покупця подати на продавця скаргу, що в силу пункту 201.10 статті 201 ПК України зумовлює лише обов`язок контролюючого органу провести документальну перевірку продавця, спонукати виконати який покупець не може.
10.3.  Оскільки саме від продавця, який має законом визначений обов`язок вчинити дії, необхідні для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а також може у необхідних випадках ефективно оскаржити рішення, дії чи бездіяльність контролюючого органу, які перешкодили виконати цей обов`язок), залежить реалізація покупцем означеного вище майнового інтересу, пов`язаного з одержанням права на податковий кредит з ПДВ за наслідками господарської операції, він (продавець) залишається відповідальним перед своїм контрагентом у господарській операції за наслідки невчинення цих дій".
Отже, за висновком, наведеним у пункті 10.2. постанови Великої Палати Верховного Суду від 01.03.2023 у справі № 925/556/21, права покупця у випадку порушення продавцем свого обов`язку щодо належної реєстрації податкових накладних зводяться лише до можливості подання скарги, проте ініціювати проведення податкової перевірки контролюючим органом покупець не може.
Загалом чинне законодавство не містить вимог щодо певних засобів доказування, якими можуть підтверджуватися обставини (факти), що стосуються реєстрації податкових накладних. Крім того, право позивача надавати докази щодо таких обставин (фактів) не може бути обмежене діями чи бездіяльністю контролюючого органу щодо проведення чи не проведення ним відповідної перевірки.
Велика Палата Верховного Суду звертала увагу, на те, що обставини, які підлягають встановленню судом у справі, - це юридичні факти, тобто життєві обставини (дії, події), з якими правом пов`язується виникнення юридичних наслідків. Натомість правова оцінка - це висновок щодо застосування права за певних життєвих обставин. Правова оцінка може полягати, зокрема, у висновках, зроблених у зв`язку з установленими судом життєвими обставинами, про те, чи виникли юридичні наслідки та які саме, чи порушене право особи, чи виконане зобов`язання належним чином відповідно до закону та договору, чи певна поведінка є правомірною або неправомірною, чи додержано стороною вимог закону тощо. Такі висновки сформульовані, зокрема, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 16.11.2022 у справі № 910/6355/20 (провадження № 12-41гс21, пункт 9.8).
Отже, за висновками Великої Палати Верховного Суду, навіть правова оцінка, надана рішенням суду в іншій справі, зокрема щодо того, чи є певна поведінка правомірною або неправомірною, не є обов`язковою для суду. Тим більше не може бути обов`язковою така оцінка, надана контролюючим органом.
Разом із цим висновок щодо порушення норм податкового законодавства, допущених при реєстрації податкових накладних чи розрахунків коригування, чи висновок про відсутність такого порушення є саме правовим висновком, а не фактом порушення.
З наведеного слід дійти висновку про те, що в контексті доказування такої складової цивільного правопорушення як протиправна поведінка заподіювача збитків, відсутність матеріалів податкової перевірки (акта або рішення) відповідного контролюючого органу, не може звільняти продавця від відповідальності за завдані покупцю майнові збитки, а господарський суд у такому випадку має як самостійно оцінити надані докази, зокрема ті, що стосуються реєстрації податкових накладних, так і самостійно здійснити оцінку дій чи бездіяльності продавця, у тому числі щодо порушення ним податкового законодавства.
Верховний Суд у постанові від 07.06.2023 у справі № 916/334/22 дійшов висновків про те, що саме на позивача покладається обов`язок довести наявність збитків, протиправність поведінки заподіювача збитків та причинний зв`язок такої поведінки із заподіяними збитками. Твердження позивача щодо наявності підстав для стягнення збитків, зокрема в контексті наявності збитків та їх розміру, протиправності поведінки заподіювача збитків та існування причинного зв`язку такої поведінки із заподіяними збитками, ураховуючи принципи змагальності, диспозитивності, рівності усіх учасників судового процесу перед законом і судом, підлягає доведенню саме позивачем. Хоча обов`язок відповідача зареєструвати податкову накладну (розрахунок коригування до податкової накладної) є обов`язком платника податку у публічно-правових відносинах, але саме невиконання цього обов`язку може завдати покупцю збитків. Докази у вигляді податкових накладних, податкових декларацій, розрахунків коригування, рішення суду про стягнення боргу у зобов`язальних правовідносинах не є належними і допустимими доказами вчинення відповідачем порушення податкового зобов`язання.
Об`єднана палата Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду в постанові від 01.12.2023 у справі №926/3347/22 зазначила, що обставини (факти), що стосуються реєстрації податкових накладних, можуть підтверджуватися не тільки матеріалами відповідної перевірки контролюючим органом, а й, зокрема, податковими накладними, розрахунками коригування тощо; господарський суд має повноваження самостійно надавати оцінку правомірності чи неправомірності дій чи бездіяльності відповідача, зокрема стосовно відповідності його дій чи бездіяльності при виконанні зобов`язання податковому законодавству України, якщо це необхідно для вирішення спору.
Матеріалами справи підтверджується, що у період з березня по травень 2023 року позивачем на виконання договору сплачено відповідачу 7  781  636,00 грн (в тому числі ПДВ 782  726,96 грн). Отже, у відповідності до зазначених вище положень Податкового кодексу України відповідач був зобов`язаний скласти та зареєструвати в ЄРПН податкові накладні. 
Доказів на підтвердження складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН щодо поставленого та оплаченого товару на загальну суму 7  781  636,00 грн матеріали справи не містять. 
Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ передбачено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Законом України від 15 березня 2022 року № 2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, підрозділ 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 32-2, згідно з яким тимчасово, на період дії правового режиму воєнного стану, платники податку за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, включають до складу податкового кредиту звітного періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Протягом шести місяців після припинення або скасування дії воєнного стану платники зобов`язані забезпечити реєстрацію в ЄРПН накладних всіх податкових накладних та розрахунків коригування, реєстрація яких відстрочена на період дії воєнного стану, а податковий кредит, задекларований платниками під час дії воєнного стану на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, підлягає обов`язковому уточненню (приведенню у відповідність) з урахуванням даних податкових накладних та розрахунків коригування, зареєстрованих у ЄРПН.
Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі- Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесені зміни до розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, пункт 32-2 підрозділу 2 викладено в редакції, згідно із якою тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку: включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; отримувачі послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі нарахування таким отримувачем послуг податку на додану вартість у складі податкових зобов`язань, визначених у податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період, такі платники податку мають право на віднесення таких сум податку до податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання послуг, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Також Законом № 2260-ІХ викладені в новій редакції абз. 1 підпункту 69 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10, згідно із якою тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті» (абз. 1 пункту 69).
Підпунктом 69.1 пункту 69 ПУ України визначено, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні (абз. 1).
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України (абз. 2).
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року (абз. 3).
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків (абз. 4).
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки (абз. 5).
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені (абз. 6).
Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (абз. 7).
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абз. 8).
Також пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.1-1 наступного змісту: «Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Отже, покупці (отримувачі) товарів (робіт, послуг) мають обов`язок уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, сформований на підставі первинних документів відповідно до пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України, у разі відсутності факту реєстрації їх контрагентами податкової накладної у зазначені строки. Норми пункту 32-2 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України не містять жодних додаткових умов чи обмежень щодо можливості формування платником податків податкового кредиту на підставі первинних документів по факту настання першої події.
Колегія суддів зазначає, що податковим законодавством регламентовано право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі зареєстрований податкових накладних.
Разом з тим, на період дії воєнного стану законодавцем введено спеціальний правовий режим для формування податкового кредиту з податку на додану вартість за лютий-травень 2022 року, що передбачає можливість включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів за відсутності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
У позовній заяві у справі, що переглядається, позивач посилався на наступне.
«Відповідно до Закону України № 2120-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період воєнного стану” від 15.03.2022, що набрав законної сили 17.03.2022, було змінено ставку оподаткування для податку на додану вартість щодо паливно-мастильних матеріалів з 20% до 7 %. Як вже зазначалось за провислим статей 187, 201 Податкового кодексу України діє принцип «першої події» чи то постачання товару, чи то здійснення попередньої оплати (авансу), з урахуванням того факту, що попередня оплата за товар у сумі 195 000,00 грн була перерахована на адресу відповідача 16.03.2023 (до набрання чинності Закону України №2120-ІХ) ставка оподаткування складала 20%, відповідно відповідач мав скласти та зареєструвати податкову накладну на суму 32 500,00 грн.
З огляду на те,  що видаткова накладна від 31.03.2022 №0032/1001469 на суму 2 149 534,03 грн, з урахуванням ПДВ - 152 864,36 грн складена не вірно та невірно заначено суму ПДВ, яка має складати - 158 616,88 грн (сто п`ятдесят всім тисяч шістсот шістнадцять грн 88 коп.) 169317,39.
Відповідно до статті 201.10 Податкового кодексу України «Уразі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця/покупця».
На виконання зазначеного пункту позивач, під час формування податкових декларацій з датку на додану вартість за березень- травень 2022 року позивачем було додатково подано додаток 7 до Податкової декларації з податку на додану вартість Заяв про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкових наклади та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунку коригування де зазначено, що контрагентом, Товариством з обмеженою відповідальністю "Лівайн Торг», індивідуальний податковий номер 414493504633, порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних:
за березень 2022 року на суму 189 294,84 грн,
за квітень 2022 року на суму 321 492,07 грн,
за травень 2022 року на суму 10 532,71 грн.
що загалом склало 521 319,62 грн. Проте, з урахування того платіж від 16.03.2022 №2842 на суму 195 000,00 грн було здійснено до дати зміни ставки оподаткування, сума недоотриманого податкового кредиту складає 528 821,98 грн». 
Дослідивши надані позивачем до позовної заяви копії додатків 7 до податкової декларації з податку на додану вартість та видаткових накладних №0032/1001469 від 31.03.2022, №0032/1002016 від 30.04.2022, №0032/1415074 від 31.05.2022, колегія суддів вбачає невідповідність сум ПДВ.  
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо недоведеності позивачем розміру заявлених до стягнення збитків, в тому числі з огляду на те, що можливість скористатися правом на зменшення податкового зобов`язання позивачем остаточно не втрачена. 
Таким чином, апеляційний господарський суд вважає рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 15.08.2023 у справі № 904/2904/23 таким, що відповідає фактичним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, тому підстави, передбачені   ст. 277 Господарського процесуального кодексу України, для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення Господарського суду Дніпропетровської області у даній справі відсутні.
Відповідно до ст. 129 Господарського процесуального кодексу України судові витрати по розгляду апеляційної скарги відносяться на апелянта.
Керуючись ст. ст. 269, 270, 275, 276, 282-284, 287 - 289 Господарського процесуального кодексу України, Центральний апеляційний господарський суд, -   

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат" на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 15.08.2023 у справі             № 904/2904/23 залишити без задоволення.
Рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 15.08.2023 у справі №904/2904/23  залишити без змін.
Витрати по сплаті судового збору за розгляд апеляційної скарги покласти на апелянта - Товариство з обмеженою відповідальністю "Тек Магнат".
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття. Право касаційного оскарження, строк на касаційне оскарження та порядок подання касаційної скарги передбачено статтями 286-289 Господарського процесуального кодексу України.

Повна постанова складена 04.03.2024.

Головуючий суддя                                                                 О.В. Чус
Суддя                                                                                    І.М. Кощеєв
Суддя                                                                                     М.О. Дармін