ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 120/7614/22
адміністративне провадження № К/990/20891/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 6 лютого 2022 року (суддя Томчук А.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року (головуючий суддя Залімський І.Г., судді: Сушко О.О., Мацький Є.М.) у справі № 120/7614/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барлінек Інвест» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Барлінек Інвест" (далі - ТОВ "Барлінек Інвест", позивач) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 1 вересня 2022 року №00479040101 та №00480040101.
Свої вимоги позивач обґрунтовував тим, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, складеними без урахування фактичних обставин справи та такими, що підлягають скасуванню, оскільки прийняті на підставі необґрунтованих висновків акта перевірки. Вважає висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 22 липня 2022 року № 392/31-00-04-01-01-26/34004579 про нереальність господарської операції із ТОВ «Варта-Н» безпідставними, оскільки у товариства є всі належним чином оформлені документи, що підтверджують дійсність господарської операції з цим контрагентом, тому вимоги податкового законодавства позивачем не порушені.
Висновки контролюючого органу про відсутність у контрагента позивача достатнього обсягу матеріальних та трудових ресурсів для здійснення задекларованого обсягу робіт і поставок ТОВ "Барлінек Інвест" вважало такими, що ґрунтуються на оціночних судженнях та не підтверджені належними доказами.
Вінницький  окружний адміністративний суд рішенням від 6 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 1 вересня 2022 року №00479040101 та №00480040101. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі наказу від 18 лютого 2022 року № 79 у період  з 23 лютого 2022 року по 22 липня 2022 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Барлінек Інвест" (код ЄДРПОУ 34004579) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами перевірки було складено акт від 22 липня 2022 року №392/31-00-04-01-01-26/34004579, у висновках якого зазначено про порушення платником податків п. 44.1 ст. 44, п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 998 807 грн та завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 80 988 грн.
Не погоджуючись із такими висновками контролюючого органу, ТОВ "Барлінек Інвест" відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України подано заперечення на акт перевірки від 22 липня 2022 року № 392/31-00-04-01-01-26/34004579, за результатами розгляду яких відповідачем прийнято рішення від 25 серпня 2022 року № 398/Ж12/31-00-04-01-01-33 про залишення таких заперечень без задоволення, а висновків викладених в акті перевірки - без змін.
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 1 вересня 2022 року:
- №00479040101 (форма «В1») про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за грудень 2021 року на суму 998 807 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 499 403,50 грн; 
- №00480040101 (форма «В4») про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (податкового) звітного періоду на суму 80 988 грн.
Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення винесені контролюючим органом безпідставно та з порушенням норм Податкового кодексу України, позивач звернувся із цим адміністративним позовом до суду з вимогою їх скасування.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що первинні документи підтверджують як обставини придбання позивачем згаданого товару так і рух відповідних активів в діяльності товариства, як наслідок - правомірність формування позивачем податкового кредиту в межах спірних господарських операцій.
За висновком суду першої інстанції, викладена в акті перевірки позиція податкового органу про нереальність господарської операції між позивачем та його контрагентом у спірний період фактично ґрунтується лише на підставі зібраної податкової інформації. Проте сама по собі така інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення розглядуваної господарської операції. Такий підхід податкового органу суд визнав недопустимим, оскільки така інформація повинна оцінюватись у співвідношенні з первинною документацією.
Суд першої інстанції відзначив, що контролюючий орган не довів та не надав належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з надання послуг, як і не надав доказів протиправної поведінки контрагента та обізнаності платника податків щодо такої поведінки і злагодженості дій між ними.
Суд першої інстанції також визнав помилковим висновок податкового органу щодо неможливості зберігання придбаних позивачем товарно-матеріальних цінностей (Товару) на відкритій місцевості без використання відповідних складських приміщень, мотивуючи це тим, що для такого виду ТМЦ немає необхідності орендувати відповідне складське приміщення, так як достатнім є зберігання на земельній ділянці. Суд зауважив, що відповідачем не надано достатніх та переконливих доказів щодо неможливості зберігання придбаних позивачем товарно-матеріальних цінностей (Товару) на відкритій місцевості без використання відповідних складських приміщень.
Також суд визнав безпідставним твердження відповідача щодо відсутності автомобільного транспорту у контрагента для перевезення товару, оскільки таке спростовується наданими договорами оренди транспортних засобів, які використовувалися для перевезення товару
Апеляційний суд в повній мірі погодився із такими висновками і залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись із судовими рішеннями, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове про відмову в позові. 
Скаржник вказує про незастосування судами попередніх інстанцій під час вирішення спору висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 16 квітня 2020 року у справі №813/4703/13-а. Податковий орган зазначає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема, п.189.1, п.189.9 ст. 189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст. 200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України. Неврахування судами наведених вище висновків призвело, на думку скаржника, до неправильного застосування норм податкового законодавства. 
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі, не дослідили в повній мірі діяльність контрагента позивача, не було досліджено реальність господарської операції між позивачем та його контрагентом, не досліджено матеріальні, фінансові, трудові ресурси, технічні можливості контрагента. Зазначає, що господарські операції позивача з його контрагентом не мали реального характеру з огляду відсутність належного документального підтвердження реального здійснення господарської  операції сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду.
Порушення норм процесуального права скаржник, зокрема, вбачає в тому, що суди не дослідили зібрані у справі докази, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи. 
Верховний Суд ухвалою від 21 червня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України: неправильне застосування (незастосування) судами першої та апеляційної інстанцій норм права без урахування висновків Верховного Суду; порушення норм процесуального права. 
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 6 лютого 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. Зазначив, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки про нереальність господарської операції позивача з ТОВ «Варта-Н» є безпідставними, оскільки у товариства є всі належним чином оформлені документи, що підтверджують дійсність господарської операції з цим контрагентом.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга  підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, наведеною нормою передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року  у справі №160/3364/19, сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Колегія суддів погоджується з таким висновком, не вбачає підстав для відступу від нього та зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарської операції позивача з його контрагентом ТОВ «Варта-Н» на предмет її реальності в розрізі наведених контролюючим органом доводів.
Судами встановлено, що між ТОВ "Барлінек Інвест" (Покупець) та ТОВ "Варта-Н" (Продавець)  1 квітня 2021 року укладено договір купівлі-продажу необробленої деревини № 1 (далі - Договір), за умовами якого Продавець зобов`язався систематично передавати у власність Покупцю, а Покупець в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, зобов`язався приймати та оплачувати необроблену деревину (надалі іменується Товар) найменування, асортимент, кількість та ціна якої встановлюється у додатках (специфікаціях) до даного Договору (п. 1.1 Договору).
Згідно умов пунктів 1.2, 1.4, 3.3 Договору Продавець гарантує легальність походження товару та права його продажу Покупцю. Базисом поставки за цим Договором є DDP м. Вінниця, вул. Чехова, 7-В (Інкотерсм 2010). Товар передається Продавцем Покупцю на складі Покупця за адресою: м.Вінниця, вул. Чехова, 7-В.
На підтвердження факту виконання вказаного договору позивачем надано специфікації, податкові і видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення. 
Отриманий ТОВ "Барлінек Інвест" товар (круглі лісоматеріали) був оприбуткований та використаний в межах своєї господарської діяльності, що підтверджується документами щодо внутрішнього переміщення ТМЦ та картками складського обліку та актом списання ТМЦ у виробництво.
Доводячи відсутність реального характеру господарської операції позивача з  його контрагентом ТОВ «Варта-Н», податковий орган за змістом Акта перевірки посилався на наявність податкової інформації, у відповідності до якої відповідачем не виявлено можливості встановити та підтвердити ланцюг походження товару (дуб пиловник) отриманого ТОВ "Варта-Н", та який в подальшому був реалізований на адресу ТОВ "Барлінек-Інвест". Також відповідач вказує на те, що за наслідками аналізу даних щодо ТОВ "Варта-Н" встановлено проведення операцій з реалізації товарів на адресу ТОВ "Барлінек Інвест" при відсутності легального (законного) джерела їх походження, без надання обов`язкових документів на підставі яких здійснюється спеціальне використання лісових ресурсів, зокрема без надання лісорубних квитків у визначеній кількості, за умови встановленого факту відсутності права власності інших речових прав ТОВ "Варта-Н" на будь-яке майно.
Відхиляючи такі доводи відповідача, суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем як до перевірки, так і до суду первинні документи (господарські договори, специфікації, податкові і видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення) відповідають вимогам, встановленим частиною другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і підтверджують здійснення господарських операцій позивача із вказаним контрагентом. 
Перевіряючи довід контролюючого органу, який зафіксований в Акті перевірки про невідповідність адреси постачальника ТОВ "Варта-Н" (вул. Злагоди, 3, м. Винники, м. Львів, 79495), суд першої інстанції зазначив, що відсутність права власності на будинок за зазначеною адресою не виключає можливість реєстрації ТОВ "Варта-Н" за визначеною адресою. Оскільки місцем реєстрації директора ТОВ "Варта-Н" ОСОБА_1 є: вулиця Злагоди, будинок 3, місто Винники, місто Львів, Львівська область, Україна, 79495 (що підтверджується відомостями про місце реєстрації директора ТОВ "Варта-Н" в договорі оренди транспортного засобу (т.1, а.с.78-85), то вказана адреса могла бути зазначена при державній реєстрації ТОВ "Варта-Н", що відповідає приписам чинного законодавства як "фактичне місце, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво)". 
Колегія суддів зазначає, що такі висновки судів є лише припущенням, а не встановлені обставини на підставі належних доказів. Застосовуючи вислів «могла бути», а також визнання належним доказом  інформації про місце реєстрації директора ТОВ "Варта-Н", зазначеного  в договорі оренди транспортного засобу, свідчить, що  судами не надано належної оцінки покликання контролюючого органу, що за вказаною адресою (вул.Злагоди, 3, м. Винники, м. Львів, 79495) відповідно до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна знаходиться у приватній власності ОСОБА_2 та ОСОБА_3 як житловий будинок. 
Крім того, суд першої інстанції визнав необґрунтованим висновок податкового органу щодо неможливості зберігання придбаних позивачем товарно-матеріальних цінностей (Товару) на відкритій місцевості без використання відповідних складських приміщень, так як для такого виду ТМЦ немає необхідності орендувати відповідне складське приміщення, а достатнім є зберігання на земельній ділянці. Суд зауважив, що відповідачем не надано достатніх та переконливих доказів щодо неможливості зберігання придбаних позивачем товарно-матеріальних цінностей (Товару) на відкритій місцевості без використання відповідних складських приміщень.
Суди попередніх інстанцій виснували, що надані позивачем документи відповідають вимогам, встановленим нормами частини другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і в сукупності підтверджують здійснення господарської операції позивача із вказаним контрагентом.
Оцінка первинних документів (із зазначенням назви, дати, номера змісту кожного документа) як достатніх для встановлення факту здійснення господарської операції судами зроблена з врахуванням доводів відповідача щодо негативної податкової поведінки контрагента, як підстави висновку контролюючого органу про неможливість здійснення ним поставок на адресу позивача.
Суди зазначили, що викладена в акті перевірки позиція податкового органу про нереальність господарської операції між позивачем та його контрагентом у спірний період фактично ґрунтується лише на підставі зібраної податкової інформації. Проте сама по собі така інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення розглядуваної господарської операції. 
Однак, колегія суддів звертає увагу, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Впродовж розгляду справи відповідач доводить порушення Товариством податкового законодавства з посиланням на відсутність легального (законного) джерела  походження товару, неможливість встановлення ланцюга походження товару з номенклатурою «Круглі лісоматеріали, дуб (мікс), отримані ТОВ "Варта-Н", які в подальшому реалізовані на адресу   ТОВ "Барлінек-Інвест", покликаючись при цьому на певні джерела, зважаючи на ту обставину, що відповідно до оформлених податкових накладних основним покупцем ТОВ "Варта-Н"  протягом 2021 року є ТОВ "Барлінек-Інвест", який складає 98% податкових зобов`язань, тобто формує свої податкові зобов`язання в повному обсязі з джерела невідомого походження. 
При аналізі даних Єдиного державного реєстру судових рішень встановлено наявність ряду судових рішень, зокрема, у справах №120/5139/22, 120/749/22, №120/5110/22, №120/5109/22, №120/17523/21-а, де судами досліджувалось питання щодо застосування норм права у подібних правовідносинах за позовом ТОВ "Барлінек-Інвест" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень. У цих справах дослідженню судами підлягав договір з купівлі-продажу необробленої сировини від 1 квітня 2021 року №1,  укладеного між ТОВ "Барлінек-Інвест" (Покупець) та ТОВ "Варта-Н" (Продавець), згідно умов якого продавець зобов`язується систематично передавати (продавати) покупцю у власність, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити необроблену деревину, що є предметом розгляду у розглядуваній справі (№120/7614/22). 
Контролюючий орган регулярно наголошував на відсутності у контрагента ТОВ "Варта-Н" легального джерела походження товару, придбання достатньої кількості товару, яка є меншою реалізовану, достатньої кількості необхідних трудових ресурсів у контрагента, майна, яке економічно необхідне для здійснення такої діяльності, тобто встановлено формування активу з джерела невідомого походження від контрагентів-постачальників, з легалізацією використання його документів. Аналізом наявної податкової інформації, яка зберігається в інформаційних базах контролюючих органів, податкової звітності з ТОВ «Варта-Н» встановлено проведення операцій з реалізації товарів/послуг на адресу ТОВ «БАРЛІНЕК ІНВЕСТ» при відсутності легального (законного) джерела їх походження.
Суд акцентує увагу, що платник податку повинен  проявляти розумну обачливість в господарській діяльності, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Податковий орган, здійснюючи податкові перевірки, неодноразово зазначав про одні й ті ж самі порушення щодо контрагента, які залишились поза увагою платника податків і суду.  
Належна податкова обачність і добросовісність платника податків є законною передумовою отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази.
У зв`язку з викладеним судам слід було оцінити доводи податкового органу як з метою ретельної перевірки реальності виконання спірної господарської операції, так і в контексті з`ясування прояву позивачем розумної обережності при виборі контрагента, достеменно перевіривши обставини щодо вибору позивачем постачальника, з урахуванням того, що податковим органом неодноразово наголошувалось на порушеннях податкового законодавства при здійсненні господарської операції.
При цьому судам слід звернути увагу на те, що за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
Свідченням належної податкової обачності є не лише подання стандартного переліку документів, але й обґрунтування мотивів вибору постачальника та пояснення обставин укладення та виконання договору з контрагентом з урахуванням звичаїв ділового обороту у відповідній сфері.
Враховуючи існування певної кількості судових справ, а також систематичне покликання контролюючого органу на фіктивність господарських операцій позивача із ТОВ «Варта-Н», відсутність у останнього (ТОВ «Варта-Н») легального (законного) джерела походження товару, негативної податкової інформацію щодо такого контрагента, а також ту обставину, що спірний договір купівлі-продажу необробленої сировини від 1 квітня 2021 року №1 укладений позивачем саме з вказаним Товариством (ТОВ «Варта-Н»), доречним буде розглянути питання  щодо    залучення в якості третьої особи на стороні позивача - ТОВ «Варта-Н» з метою з`ясування всіх спірних питань, в тому числі і в частині походження товару.
Звертаючи увагу судів попередніх інстанцій на необхідність залучення третьої особи, колегія суддів має на меті наведені міркування касаційного суду у цій площині розуміти як намагання зорієнтувати суди попередніх інстанцій на те, які юридично значимі факти потрібно з`ясувати для правильного вирішення спору.
Між тим, суб`єктний склад учасників цієї справи залишився таким, яким його визначив позивач. Ураховуючи принцип офіційного з`ясування обставин справи, суд першої інстанції може самостійно залучити третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача, якщо для цього є підстави. На думку колегії суддів, в такій площині суди першої та апеляційної інстанцій спірних правовідносин не розглядали.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки у судових рішеннях лише наведено опис документів, які складалися за наслідками господарської операції позивача з ТОВ "Варта-Н", які до того ж також наведені в Акті перевірки, і враховуючи наявність цих документів судами зроблено висновок про те, що господарська операція була реальною.  
Судові рішення лише містять узагальнений висновок про те, що наявна у відповідача податкова інформація не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарської операції. Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.
Надання судами попередніх інстанцій оцінки лише в окремому контексті використання відповідачем податкової інформації (без розкриття, яку саме податкову інформацію використав податковий орган), а не у сукупності з усіма доводами контролюючого органу щодо конкретної операції з контрагентом, не може бути обґрунтованою підставою для задоволення позовних вимог.
Колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.
На думку колегії суддів, такий підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. 
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарська операція контрагентом не здійснювалася, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Таким чином, суди не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справі.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 6 лютого 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року у справі №120/7614/22 скасувати.
Справу №120/7614/22 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк