П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/7172/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Слободонюк Михайло Васильович 
Суддя-доповідач -  Боровицький О. А.   
19 березня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Курка О. П. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕКТР-ОЙЛ" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕКТР-ОЙЛ" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.11.2022 №0099760705 форми "С", яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 142975,75 грн.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 11.11.2022 в.о. начальника Головного управління ДПС у Вінницькій області Оксаною Домерат з метою упередження порушень вимог чинного законодавства у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, згідно наявної інформації баз даних ІТС "Єдине вікно подання електронної звітності (Ліцензування)" та ІС "Податковий блок" підсистема "Аналітична система", також з питань дотримання вимог Законів України, зокрема «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших, керуючись статтями 20, 61, 62, на підставі п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 на виконання вимог пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, та доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 09.11.2022 № 5164/02-32-07-05 видано наказ № 3553к "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "Спектр-Ойл", відповідно до якого зобов`язано провести фактичну перевірку ТОВ "Спектр-Ойл", (ЄДРПОУ 42748922), АЗС, вул. Турбівське шосе, 6 км, с. Вінницькі Хутори, Вінницький район, Вінницька область, з 11.11.2022 терміном 10 діб, за період з 06.07.2022.
11.11.2022 на підставі зазначеного наказу посадовим особам ГУ ДПС у Вінницькій області Калиті О. та Підвисоцькій О. видано направлення на перевірку за № 4267 та № 4268.
11.11.2022 зазначені посадові особи прибули на проведення фактичної перевірки за адресою місця здійснення господарської діяльності ТОВ "Спектр-Ойл" - АЗС, розташованої за адресою: вул. Турбівське шосе, 6 км, с. Вінницькі Хутори, Вінницький район, Вінницька область. Направлення на проведення перевірки було пред`явлено, а копію наказу ГУ ДПС у Вінницькій області № 3553к від 11.11.2022 вручено оператору АЗС ОСОБА_1 11.11.2022.
Сама фактична перевірка ТОВ "Спектр-Ойл" проводилась в цей же день – 11.11.2022, за результатами якої складено акт від 11.11.2022 № 9841/02-32-07-05/42748922, у висновках якого зазначено про порушення позивачем п. 12 статті 3 ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" яке полягає у тому, що ТОВ "Спектр-Ойл" здійснюється роздрібна торгівля дизельним пальним, що необліковане у встановленому законодавством порядку за місцем реалізації, а саме відсутні накладні чи будь-які документи, що підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходиться у місці продажу, відсутні змінні звіти оператора за формою № 17НП та відсутній журнал обліку нафтопродуктів. Під час проведення перевірки реалізовано необлікованого дизельного пального 387 л на загальну суму 19930,50 грн. Крім того на АЗС зберігалось в резервуарі 2389,23 л необлікованого дизельного пального на загальну вартість 123049,35 грн. Всього вартість не облікованого дизельного пального склала 142975,85 грн.
На підставі висновків, викладених цьому у акті перевірки, Головним управлінням ДПС у Вінницькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.11.2022 №0099760705 форми "С", яким до позивача згідно пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України та статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 142975,75 грн.
Вважаючи, що вказане податкове повідомлення-рішення прийняте контролюючим органом на підставі незаконно проведеної перевірки, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Так, основним доводом позивача щодо протиправності спірного податкового повідомлення-рішення, а відтак основним питанням, яке належить дослідити під час розгляду цієї справи є перевірка дотримання ГУ ДПС у Вінницькій області процедури призначення та проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення. При цьому суд зауважує, що в позовній заяві не міститься жодних мотивів, які б стосувалися власне відсутності в діях товариства виявлених в ході фактичної перевірки порушень.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Водночас згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК);
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці – адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки – з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки – протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме – спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15) та від 04.02.2019 (справа № 807/242/14) та інших.
Як зазначалося судом вище, підставою для проведення фактичної перевірки ТОВ “Спектр-Ойл” згідно наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 11.11.2022 № 3553к є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Проте, за твердженням позивача, в цьому випадку контролюючий орган лише обмежився посиланнями на правову норму, однак не розкрив зміст фактичних даних, які зумовлювали необхідність проведення такої перевірки.
Оцінюючи відповідні доводи позивача суд першочергово враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, сформовану у постанові від 8 вересня 2021 року (справа N 816/228/17), де міститься наступний правовий висновок: "У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення".
Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процедурних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Так, системний аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України вказує на те, що підставою для проведення фактичної перевірки згідно цієї норми є наявність чи отримання контролюючим органом інформації яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства. Тобто, вжите в цьому випадку словосполучення “можливі порушення” яке змістовно має розкриватися у отриманій інформації щодо платника податку, якраз і є тим підґрунтям, що вказує на необхідність з`ясування наявності чи відсутності тих ймовірних (можливих) порушень, щодо яких є підозра, у спосіб призначення та проведення фактичної перевірки.
Щодо, власне, самого поняття інформації, яке вжито в п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, то суд враховує, що відповідно до пп. 14.1.171 п. 14.1 ст. 14 ПК України термін «податкова інформація» для цілей оподаткування розуміється у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію» № 2657-ХІІ від 02.10.1992.
Так, згідно з приписами частин першої та другої статті 16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
Порядок збирання та використання податкової інформації регулюється ПК України, а в частині, яка ним не врегульована - іншими законодавчими актами.
Як передбачено пунктом 74.2 статті 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань. А згідно з п.74.1 ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах органів державної податкової служби або безпосередньо посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби.
Отже, під інформацією, яка може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, в розумінні згаданого вище п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України необхідно розуміти в тому числі і інформацію, яка отримана із інформаційних баз даних органів державної податкової служби, як і інша інформація, отримана такими органами.
Як вбачається зі змісту наказу про проведення фактичної перевірки № 3553к від 11.11.2022, визначеною відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України підставою для її проведення обумовлювалась отримана інформація про ймовірне порушення ТОВ «Спектр-Ойл» вимог податкового законодавства. А джерелом такої інформації став лист ДПС України від 03.11.2022 № 13501/7/99-00-07-04-02-07, наявна інформація з баз даних ІТС "Єдине вікно подання електронної звітності (Ліцензування)" та ІС "Податковий блок" підсистема "Аналітична система", а також доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 09.11.2022 № 5164/02-32-07-05.
Зокрема, згідно листом ДПС України від 03.11.2022 № 13501/7/99-00-07-04-02-07 головним управлінням ДПС в областях та м. Києві, міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків Державною податковою службою України доручено провести контрольно-перевірочні заходи щодо АЗС, які мають ризики не проведення розрахункових операцій через РРО.
На виконання даного листа ДПС України, Управлінням податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області проаналізовано наявну в контролюючих органах інформацію з баз даних щодо АЗС, які мають ризики не проведення розрахункових операцій через РРО, про що складено доповідну записку від 09.11.2022 № 5164/02-32-07-05.
Так, в дослідженій судом доповідній записці зазначено про те, що згідно наявної інформації СОД РРО (жовтень 2022 року) виявлено суб`єкти господарювання, що мають значну частку безготівкових операцій (90%-100%) в загальній сумі виторгу. А саме, вказано, що ТОВ «Спектр-Ойл» на АЗС по вул. Турбівське шосе, 6 км, с. Вінницькі Хутори, Вінницький район, Вінницька область має частку безготівкових операцій в загальній сумі виторгу за жовтень 2022 року, яка становить 100%.
Такі дані, як вказує контролюючий орган, можуть свідчити про не проведення розрахункових операцій в готівковій формі через РРО, що в свою чергу впливає на зменшення об`єкту оподаткування та сплату податків і зборів.
Отже, проаналізувавши наведене суд погоджується із доводами відповідача, що внаслідок отримання ним такої інформації в контролюючого органу виникала цілком обґрунтована та законодавчо встановлена необхідність у проведенні її перевірки в межах здійснення податкового контролю. Із цього слідує, що оскільки відповідач на момент прийняття наказу володів інформацією про хоча і ймовірні порушення платником вимог податкового законодавства та законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на податковий орган, тому в цьому випадку були наявні підстави для проведення фактичної перевірки згідно п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Так, Верховний Суд у постанові від 21 січня 2021 року у справі 460/1239/19 зазначив, що в межах подібних правовідносин судами попередніх інстанцій не перевірено наявність (відсутність) підстав для проведення перевірки. При цьому, незазначення такої підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава), пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).
Дійсно, судова практика Верховного Суду щодо оцінки правомірності рішення контролюючого органу про призначення перевірки в контексті його відповідності вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України з точки зору достатності відображення у ньому підстави проведення перевірки, розрізняє юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.
В даному спірному випадку, досліджуючи зміст наказу відповідача від 11.11.2022 № 3553к про проведення фактичної перевірки ТОВ “Спектр-Ойл” судом встановлено, що, по перше, в такому наказі зазначена юридична підстава для проведення фактичної перевірки – підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України та розкривається її фактична підстава: отримання інформації з електронних баз даних щодо упередження можливих порушень вимог чинного законодавства у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального. Більше того, зміст фактичної підстави, яка пов`язана із наявною в контролюючого органу інформацією електронних баз даних щодо можливого порушення платником вимог податкового законодавства, яка потребувала перевірки, додатково підкріплено і посиланням в такому наказі на доповідну записку управління податкового аудиту ГУ ДПС у Вінницькій області від 09.11.2022 № 5164/02-32-07-05.
Таким чином за даних обставин суд вважає, що призначення відповідачем фактичної перевірки з наведених у прийнятому наказі підстав (як юридичних так і фактичних) є способом реалізації відповідних управлінських функцій контролюючим органом, пов`язаних в тому числі і з необхідністю перевірки наявної податкової інформації щодо платника. При цьому в процесі розгляду справи судом не встановлено та позивачем жодним доказом не підтверджено, що такі дії суб`єкта владних повноважень об`єктивно вплинули чи могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки, про що власне наголошувалось у висновку Великої Палати Верховного Суду (постанова від 08.09.2021 у справі N 816/228/17).
Ба більше, оцінюючи в цілому правомірність наказу від 11.11.2022 № 3553к про проведення фактичної перевірки ТОВ “Спектр-Ойл” та коректність формулювання визначених у ньому підстав для проведення такої перевірки суд вважає, що зміст цього наказу в повній мірі надавав можливість платнику як ідентифікувати передбачені ПК України підстави для призначення фактичної перевірки так і чітко зрозуміти предмет та мету перевірки – упередження порушень вимог законодавства у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також у сфері обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального.
За таких обставин суд доходить висновку, що доводи позивача про те, що призначення та проведення фактичної перевірки відносно нього здійснено відповідачем з порушенням вимог закону, як і незаконність самого наказу про проведення фактичної перевірки є безпідставними та такими, що не знайшли свого належного підтвердження в процесі розгляду даної справи.
Щодо, власне, суті самого порушення, що було виявлено фактичною перевіркою та яке лягло в основу прийняття оскаржуваного повідомлення рішення.
Так, найперше на що суд звертає увагу це те, що мотиви позовної заяви зводяться лише до процедурних порушень, пов`язаних із призначенням та проведенням відповідачем фактичної перевірки. Тобто, позивач у позовній заяві не наводить будь-яких інших аргументів які б вказували на відсутність в його діях складу правопорушення, за що до нього застосовано штрафні санкції.
Відповідно, зазначені обставини суд з`ясовує самостійно виходячи із принципу офіційності, визначено у ч. 4 ст. 9 КАС України.
Зокрема, як вже наголошувалося судом вище, за висновками фактичної перевірки було встановлено обставини порушення ТОВ «Спектр-Ойл» п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, що полягало у здійсненні позивачем продажу нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку за місцем реалізації, а саме відсутні накладні чи будь-які документи, що підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходиться у місці продажу, відсутні змінні звіти оператора за формою № 17НП та відсутній журнал обліку нафтопродуктів. А саме, було встановлено, що під час проведення перевірки реалізовано необлікованого дизельного пального 387 л на загальну суму 19930,50 грн. Крім того на АЗС зберігалось в резервуарі 2389,23 л необлікованого дизельного пального на загальну вартість 123049,35 грн. Всього вартість не облікованого дизельного пального склала 142975,85 грн.
Надаючи оцінку суті встановленого порушення суд виходить із такого.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Закон України від 16.07.2009 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства.
З метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт пов`язаних з   прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державногокомітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку тафти і нафтопродуктів на підприємствах і організація України.
Нормами цього наказу встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.
Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущеного пального.
Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливно-роздавальні колонки, що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування паливно-роздавальними колонками.
Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП, який складається у двох примірниках.
Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий — залишається у матеріально відповідальної особи.
На підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.
Фактичні залишки нафтопродуктів в резервуарах визначаються за результатами вимірювання та також відображаються у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. Облік реалізації за готівку нафтопродуктів за певний проміжок часу ведеться через реєстратор розрахункових операцій, в тому числі враховується відпуск нафтопродуктів на АЗС за талонами, платіжними картками, відомостями.
Із вищевикладеного слідує, що фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Отже, у разі встановлення, що на АЗС не зберігається (відсутній) другий примірник змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, то це є порушенням установленого порядку ведення обліку нафтопродуктів.
Таким чином суд вважає, що висновками акта фактичної перевірки від 11.11.2022 №9841/02-32-07-05/42748922 встановлено порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо здійснення належного обліку нафтопродуктів за місцем їх реалізації.
Згідно зі статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відтак, зважаючи на викладені обставини, суд вважає, що ГУ ДПС у Вінницькій області правомірно та в межах своєї компетенції винесено податкове повідомлення-рішення від 30.11.2022 №0099760705, яким до ТОВ «Спектр-Ойл» на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 142975,75 грн.
Частиною першою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до частини першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕКТР-ОЙЛ" залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Шидловський В.Б.    Курко О. П.