ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2024 року	Львів	Справа № 140/8591/22 пров. № А/857/10901/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                        Пліша М.А.,
суддів                                                             Гудима Л.Я., Качмара В.Я.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року (суддя Андрусенко О.О., м. Луцьк) у справі № 140/8591/22 за адміністративним позовом Селянського фермерського господарства ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

                                         В С Т А Н О В И В :

Селянське (фермерське) господарство Чижука Михайла Івановича звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі- відповідач - 1), Державної податкової служби України (далі – відповідач - 2), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.08.2022 №7259097/21753850 про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.08.2022 №1 та від 12.10.2022 №7456516/21753850 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.08.2022 №2; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 09.08.2022 №1 та від 18.08.2022 №2.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26 серпня 2022 року №7259097/21753850 та від 12 жовтня 2022 року №7456516/21753850.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Селянським (фермерським) господарством Чижука Михайла Івановича податкові накладні від 09 серпня 2022 року №1 та від 18 серпня 2022 року №2.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить рішення суду скасувати і у задоволенні позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі зазначає, що СФГ Чижука М.І. складені та направлені на реєстрацію в ЄРПН податкова накладна від 09.08.2022 №1 на суму 435 000,06 грн, в тому числі ПДВ 53 421,06 грн та податкова накладна від 18.08.2022 №2 за насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або неподрібнене.
Відповідно до квитанції від 22.08.2022 та від 09.09.2022 реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України, у зв`язку із тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
У квитанціях також було запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Для підтвердження реєстрації податкової накладної від 09.08.2022 №1 позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 23.08.2022 №1 та наступні документи:
1. Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність разом із додатком та квитанцією №2;
2. Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року;
3. Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році разом із квитанцією №2;
4. Договір купівлі-продажу №0908/990521 від 09.08.2022 разом із специфікацією №9 до договору; видатковою накладною №9 від 09.08.2022; актом приймання-передачі №ВЗПЛК00856 від 09.08.2022;
5. Договір поставки №ЧС-28/21 від 31.03.2021;
6. Договір складського зберігання СТАНДАРТ №1907/990135 від 19.07.2022 разом із додатковою угодою №1 до договору; актом здачі-Прийняття робіт №1138 від 31.07.2022; товарно-транспортними накладними №1, №2, №3, №4, №5, №6;
7. Договір поставки №34 від 17.02.2021 разом із видатковою накладною від 25.03.2021; товарно-транспортною накладною від 23.03.2021; паспортом якості на дизельне пальне; сертифікатом відповідності пального та платіжним дорученням №67 від 19.02.2021;
8. Договір про надання послуг №07/22 від 04.07.2022 разом із актом №РНа-000029 здачі-прийняття робіт(надання послуг) та платіжним дорученням №47 від 04.08.2022;
9. Інформаційна довідка;
10. Видаткова накладна №2821 від 07.05.2021 разом із специфікацією №2 до Договору поставки №ЧС-28/21 та платіжним дорученням №81 від 05.05.2021;
11. Видаткова накладна №7193 від 05.08.2021;
12. Видаткова накладна №6490 від 30.07.2021 разом із специфікацією №5 до Договору поставки №ЧС-28/21 та платіжним дорученням №99 від 29.07.2021;
13. Видаткова накладна №ПА000000304 від 17.09.2021;
14. Платіжне доручення №115 від 06.09.2021;
15. Платіжні доручення №50 від 10.08.2022, №51 від 12.08.2022, №47 від 04.08.2022;
16. Специфікація №4 до Договору поставки №ЧС-28/21 разом із рахунком-фактурою №11497 від 29.07.2021 платіжне доручення №98 від 29.07.2021;
17. Товарно-транспортні накладні №2642 від 30.07.2021, №594 від 05.08.2021, №593 від 02.08.2021, №2601 від 10.06.2021 разом із видатковими накладними №7193 від 05.08.2021, №7194 від 02.08.2021 (дві копії);
18. Товарно-транспортна накладна №594 від 05.08.2021, видаткова накладна №7193 від 05.08.2021.
За результатами розгляду поданих документів комісією ТУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято оскаржуване рішення від 26.08.2022 №7259097/21753850 про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.08.2022 №1 з підстав ненадання платником податку договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
В графі «додаткова інформація» зазначено: Відсутні документи по вказаній операції, перелік яких затверджено наказом Мінфіну №520 від 12.12.2019 (п. Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків користування в Єдиному реєстрі податкових накладних).
Для підтвердження реєстрації податкової накладної від 18.08.2022 №2 позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 05.10.2022 №1 та наступні документи:
1. Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року (КОТАУУ 0720885801);
2. Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року (КОТАУУ 5625886503);
3. Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність разом із додатком та квитанцією №2;
4. Картка аналізу зерна від 18.08.2022;
5. Додаток №2 від 06.09.2021 до Договору №ДГ-4885 від 19.02.2021 разом із видатковою накладною №1348 від 08.09.2021, товарно-транспортною накладною від 08.09.2021 та платіжним дорученням №116 від 06.09.2021;
6. Договір поставки №ЧС-28/21 від 31.03.2021;
7. Договір купівлі-продажу №0908/990521 від 09.08.2022 разом із специфікацією №9 до договору; видатковою накладною №9 від 09.08.2022; актом приймання-передачі №ВЗПЛК00856 від 09.08.2022;
8. Договір поставки №НА-000066 від 29.07.2021 разом із специфікацією №СП-НА- 00006/1 до договору поставки №НА-000066, видатковими накладними №НА- 00002980 від 05.08.2021, №00003048 від 09.08.2021, товарно-транспортними накладними №3582 від 05.08.2021, №3647 від 09.08.2021 та платіжне доручення №100 від 30.07.2021;
9. Договір поставки 203 від 18.08.2021 разом із видатковою накладною №ПА000000031 від 02.11.2021, товарно-транспортною накладною від 02.11.2021 та платіжним дорученням №123 від 19.10.2021;
10. Договір про надання послуг №07/22 від 04.07.2022 разом із актом №РНа-000029 здачі-прийняття робіт та платіжним дорученням №47 від 04.08.2022;
11. Договір складського зберігання СТАНДАРТ №1907/990135 від 19.07.2022 разом із додатковою угодою №1 до договору; актом здачі-прийняття робіт №1138 від 31.07.2022; товарно-транспортними накладними №1, №2, №3, №4, №5, №6;
12. Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році разом із квитанцією №2;
13. Видаткова накладна №2821 від 07.05.2021 разом із специфікацією №2 до Договору поставки №ЧС-28/21 та платіжним дорученням №81 від 05.05.2021;
14. Видаткова накладна №7193 від 05.08.2021;
15. Видаткова накладна №6490 від 30.07.2021 разом із специфікацією №5 до Договору поставки №ЧС-28/21 та платіжним дорученням №99 від 29.07.2021;
16. Платіжні доручення №50 від 10.08.2022, №51 від 12.08.2022, №47 від 04.08.2022;
17. Пояснення щодо податкової накладної №2 від 18.08.2022;
18. Специфікація №4 до Договору поставки №ЧС-28/21 разом із рахунком-фактурою №11497 від 29.07.2021 платіжне доручення №98 від 29.07.2021;
19. Товарно-транспортні накладні №2642 від 30.07.2021, №594 від 05.08.2021, №593 від 02.08.2021, №2601 від 10.06.2021 разом із видатковими накладними №7193 від 05.08.2021, №7194 від 02.08.2021 (дві копії);
20. Товарно-транспортна накладна №594 від 05.08.2021, видаткова накладна №7193 від 05.08.2021.
За результатами розгляду поданих документів комісією ТУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято оскаржуване рішення від 12.10.2022 №7456516/21753850 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.08.2022 №2 з підстав ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних та розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
В графі «додаткова інформація» зазначено: Відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати по вказаній операції. Невідповідність даних у первинних документах.
Апелянт зазначає, що нормами пункту 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.2. статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 2.4 Договору купівлі-продажу №0908/990521 від 09.08.2022 (далі - Договір) зазначено, що якість кожної партії ТОВАРУ підтверджується ПРОДАВЦЕМ якісним посвідченням на певний вид ТОВАРУ.
Також у пункті 4.2 даного Договору зазначено, що право власності на ТОВАР переходить до ПОКУПЦЯ з моменту переоформлення ТОВАРУ, згідно листа (на переоформлення ТОВАРУ), одержаного від ПРОДАВЦЯ, та отримання ПОКУПЦЕМ складської квитанції, в якій власником ТОВАРУ зазначений ПОКУПЕЦЬ, згідно документу, що підтверджує якість ТОВАРУ та після підписання уповноваженими представниками накладної на отримання Товару та трьохстороннього акту приймання-передачі між Елеватором, Продавцем та Покупцем.
Відповідно до пункту 4.3 Договору, при переоформленні партії ТОВАРУ ПРОДАВЕЦЬ зобов`язаний надати ПОКУПЦЕВІ оригінали наступних документів:
а) видаткової накладної на відповідну кількість Товару, виписану на ім`я ПОКУПЦЯ;
б) податкової накладної в електронному вигляді;
в) документ, що підтверджує якість ТОВАРУ;
г) складську квитанцію;
д) трьохсторонній акт приймання-передачі;
е) лист на переоформлення Товару.
Вищевказаними пунктами Договору позивач самостійно передбачив обов`язковість отримання та надання якісного посвідчення на даний товар, однак позивачем ні до комісії регіонального рівня, ні до суду такого не надано.
Відповідно до пункту 3.6 Договору Покупець зобов`язується провести розрахунок з ПРОДАВЦЕМ ТОВАРУ шляхом оплати 86% вартості кожної конкретної партії ТОВАРУ після поставки товару та отримання ПОКУПЦЕМ оригіналів наступних документів від ПРОДАВЦЯ.
Суду надано платіжне доручення №647 від 10.08.2022 (відповідно до господарської операції зазначеної у податковій накладній №1 від 09.02.2022), №836 від 19.08.2022, №202750 від 22.08.2022, №202945 від 24.08.2022, №202988 від 25.08.2022, №203135 від 26.08.2022, однак станом на дату подання позивачем повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 23.08.2022 (для реєстрації податкової накладної №1 від 09.02.2022) та пояснень від 05.10.2022 (для реєстрації податкової накладної №2 від 18.08.2022) позивачем не було подано ГУ ДПС у Волинській області належним чином оформлених первинних документів, подання яких передбачено пунктом 5 Порядку №520, а саме: розрахункових документів (платіжні доручення, банківські виписки, що підтверджують факт оплати, що і стало підставою для прийняття оскаржуваних рішень.
Подане до суду платіжне доручення №647 від 10.08.2022 та №836 від 19.08.2022 не містить обов`язкових реквізитів, а саме підпису відповідального виконавця.
Порядок проведення безготівкових розрахунків врегульовано Інструкцією про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг затвердженою постановою Правління Національного банку України від 29 липня 2022 року № 163 (далі - Інструкція).
Вимоги цієї Інструкції поширюються на ініціаторів, надавачів платіжних послуг і обов`язкові для виконання ними, (п 5 Інструкції)
Відповідно до п. 2.2 Інструкція визначає обов`язкові реквізити платіжної інструкції, вимоги щодо їх заповнення.
Пунктом 6 Інструкції визначено:
надавач платіжних послуг - надавач платіжних послуг, у якому відкритий рахунок платника/отримувача/стягувача для виконання платіжних операцій (далі - надавач платіжних послуг платника/отримувача/стягувача). До надавачів платіжних послуг належать банки та небанківські надавачі платіжних послуг;
платіжна інструкція - розпорядження ініціатора надавачу платіжних послуг щодо виконання платіжної операції;
Згідно із пунктом 10 ініціатор заповнює реквізити платіжної інструкції державною мовою з урахуванням вимог, зазначених в указівках щодо заповнення реквізитів платіжної інструкції, оформленої в паперовій або електронній формі (додаток), та вимог розділів II - IV, VI цієї Інструкції. Ініціатор має право заповнювати реквізити платіжної інструкції латинськими літерами, якщо це передбачено правилами платіжної системи / внутрішніми правилами надавала платіжних послуг.
Даною Інструкцією передбачений додаток «Указівки щодо заповнення реквізитів платіжної інструкції, оформленої в паперовій або електронній формі»
Пунктом 19 вищевказаного додатку передбачений підпис надавача платіжних послуг.
Також, пунктом 4.2 даного Договору зазначено, що право власності на ТОВАР переходить до ПОКУПЦЯ з моменту переоформлення ТОВАРУ, згідно листа (на переоформлення ТОВАРУ), одержаного від ПРОДАВЦЯ, та отримання ПОКУПЦЕМ складської квитанції, в якій власником ТОВАРУ зазначений ПОКУПЕЦЬ, згідно документу, що підтверджує якість ТОВАРУ та після підписання уповноваженими представниками накладної на отримання Товару та трьохстороннього акту приймання-передачі між Елеватором, Продавцем та Покупцем.
Відповідно до пункту 4.3 Договору, при переоформленні партії ТОВАРУ ПРОДАВЕЦЬ зобов`язаний надати ПОКУПЦЕВІ оригінали наступних документів:
а) видаткової накладної на відповідну кількість Товару, виписану на ім`я ПОКУПЦЯ;
б) податкової накладної в електронному вигляді;
в) документ, що підтверджує якість ТОВАРУ;
г) складську квитанцію;
д) трьохсторонній акт приймання-передачі;
е) лист на переоформлення Товару.
Вищевказаними пунктами Договору позивач самостійно передбачив обов`язковість листа на переоформлення товару та складської квитанції, однак позивачем ні до комісії регіонального рівня, ні до суду таких надано не було.
Щодо складських квитанцій, то контролюючий орган зазначає, що при наданні оцінки реальності господарських операцій з поставки зерна слід також враховувати те, що правовідносини між власниками зерна та суб`єктами зберігання зерна, зокрема, в частині порядку його зберігання, ведення обліку, оформлення операцій із зерном та продуктами його переробки врегульовані приписами Закону України від 04 липня 2002 року №37-ІV «Про зерно та ринок зерна в Україні» (далі - Закон №37-ІV).
Стаття 5 вказаного Закону визначає суб`єктів ринку зерна, до яких віднесені суб`єкти виробництва зерна, суб`єкти зберігання зерна, акредитовані біржі, Гарантійний фонд, інші суб`єкти господарювання, які діють на ринку зерна.
Суб`єктами виробництва зерна є власники, орендарі та користувачі земельних ділянок, які використовують їх для виробництва зерна (стаття 6 Закону №37-ІV).
Суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна (стаття 7 Закону №37-ІV).
Відповідно до статті 19 Закону №37-ІV декларування зерна - діяльність суб`єктів зберігання зерна щодо визначення обсягів зерна, що знаходиться на зберіганні чи зберігається у власних або орендованих зерносховищах.
При цьому, статтею 20 Закону №37-ІV визначено, що декларації подаються щомісяця: зерновими складами - щодо обсягів зерна державного продовольчого резерву, державного резервного насіннєвого фонду, іншого зерна, що знаходиться на зберіганні (крім зерна, закладеного до державного матеріального резерву); суб`єктами виробництва зерна - щодо обсягів власного зерна, що зберігається ними у власних або орендованих зерносховищах.
Відповідно до частини першої та другої статті 24 Закону №37-ІV зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах.
Частиною першою статті 36 Закону №37-ІV встановлено, що зернові склади зобов`язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання.
Зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня (частини перша, друга статті 37 Закону №37-ІV).
Отже, обсяги усього без виключення зерна підлягають декларуванню. Відтак, належним доказом виконання договорів з поставки зерна є дані з Реєстру складських документів на зерно щодо наявності у відповідних контрагентів позивача зерна.
Однак суду та контролюючому органу не було надано доказів на підтвердження того, що при прийнятті ТзОВ «Волинь-зерно-продукт» як зерновими складами пшениці від СФГ ОСОБА_1 складались складські документи.
Отже, доводи про ненадання позивачем документів, які підтверджують приймання ріпака згідно з вимогами Закону №37-IV є слушними.
Аналогічний підхід при наданні оцінки реальності господарським операціям з поставки зерна застосував Верховний Суд у постановах від 16.08.2022 у справі №320/10521/20, від 11.09.2019 року у справі №814/1932/17, від 05.03.2020 у справі №826/17374/18.
Судом першої інстанції вказано, що не зазначення у квитанціях від 22.08.2022 та від 09.09.2022 про зупинення реєстрації ПН від 09.08.2022 №1, від 18.08.2022 №2 чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірних ПН.
Верховний Суд в постанові від 13.03.2023 у справі № 240/12029/21 звернув увагу, що надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вимог пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування зазначено: 1) номер та дата складення податкової накладної і розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Також апелянт зазначає, що позивачем до комісії регіонального рівня надані нечитабельні товарно-транспортні накладні №1, №2, №3, №4, №5, №6, що не дає змоги встановити достовірність заповнення реквізитів та, в результаті, підтвердити чи спростувати факт поставки товару.
Звертає увагу, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, при дослідженні правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкові накладні 09.08.2022 №1 та 18.08.2022 №2 в ЄРПН, то апелянт вважає, що реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією ДПС України.
При цьому вважає, що контролюючий орган зобов`язаний провести повторну перевірку всіх документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, а, відтак, зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 09.08.2022 №1 та від 18.08.2022 №2 є передчасним та належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС повторно розглянути питання щодо реєстрації в ЄРПН вказаної податкової накладної.
Також апелянт вважає, що відсутні правові підстави для стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області витрат на професійну правову допомогу в розмірі 3000,00 грн.
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що СФГ Чижука М. І. складено та подано до реєстрації в ЄРПН такі ПН:
№1 від 09.08.2022 (отримувач/покупець ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт», товар «насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або не подрібнене», код згідно УКТ ЗЕД 1205, кількість 30 т, обсяг постачання 381579,00 грн., сума ПДВ 53421,06 грн.);
№2 від 18.08.2022 №2 (отримувач/покупець ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт», товар «насіння свиріпи або ріпаку, подрібнене або не подрібнене», код згідно УКТ ЗЕД 1205, кількість 94,092 т, обсяг постачання 1196784,38 грн., сума ПДВ 167549,81 грн.);
Згідно із квитанціями від 22.08.2022 та від 09.09.2022 реєстрація ПН від 09.08.2022 №1, від 18.08.2022 №2   була зупинена з таких підстав: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
СФГ Чижука М. І. подало повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, а саме:
№1 від 23.08.2022 по ПН від 09.08.2022 №1, кількість додатків 18, а у графі «пояснення» зазначено: «Вирощуємо і реалізовуємо с/г продукцію з 1997 року. Платники єдиного податку четвертої групи. Загальна земельна площа 124,5 га розташована на території Волинської і Рівненської обл., частина землі орендована. Звіти в Держстат і ДПС подаються вчасно, податки сплачуються регулярно, переважно авансом».
№1 від 05.10.2022 по ПН від 18.08.2022 №2, кількість додатків 20, а у графі «пояснення» зазначено: «Вирощуємо і реалізовуємо с/г продукцію з 1997 року. Платники ЄП четвертої групи. Загальна земельна площа 124,5 га. На підтвердження реальності здійснюваних операцій надаємо копії всіх необхідних документів».
Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято такі рішення:
від 26.08.2022 №7259097/21753850 про відмову в реєстрації ПН від 09.08.2022 №1 у зв`язку з ненаданням платником податку копій договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів що підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. У графі «додаткова інформація» зазначено «відсутні документи по вказаній операції, перелік яких затверджено наказом Мінфіну №520 від 12.12.2019 (п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків користування в Єдиному реєстрі податкових накладних)»;
від 12.10.2022 №7456516/21753850 про відмову в реєстрації ПН від 18.08.2022 №2 у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів що підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. У графі «додаткова інформація» зазначено «відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати по вказаній операції. Невідповідність даних у первинних документах».
Рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 26.08.2022 №7259097/21753850 та від 12.10.2022 №7456516/21753850 були оскаржені до ДПС України та рішеннями Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія ДПС України) від 28.09.2022 №48840/21753850/2 та від 28.11.2022 №65960/21753850/2 скарги СФГ Чижука М. І. залишено без задоволення та зазначені рішення комісії регіонального рівня - без змін, з таких підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Постановляючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК України).
За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За приписами абзаців десятого, дванадцятого пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
За приписами пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 25 Порядку №1165 комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/ невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначені критерії ризиковості здійснення операцій, у пункті 1 яких вказано: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно із пунктом 1 Порядку прийняття рішень про реєстрацію /відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (далі - Порядок №520), цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктами 2 - 4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За приписами пунктів 5, 6 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до пунктів 9, 10 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Пунктом 11 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Як уже зазначалось вище, із оскаржуваних рішень від 26.08.2022 №7259097/21753850 у реєстрації ПН від 09.08.2022 №1 було відмовлено у зв`язку з ненаданням платником податку копій договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а у графі «додаткова інформація» зазначено «відсутні документи по вказаній операції, перелік яких затверджено наказом Мінфіну №520 від 12.12.2019 (п. 5 Порядку №520)»; від 12.10.2022 №7456516/21753850 у реєстрації ПН від 18.08.2022 №2 було відмовлено у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів що підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, а у графі «додаткова інформація» зазначено «відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати по вказаній операції. Невідповідність даних у первинних документах».
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що реєстрація спірних ПН від 09.08.2022 №1, від 18.08.2022 №2 згідно із квитанціями від 22.08.2022 та від 09.09.2022 була зупинена виключно з такої підстави: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1205 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
При цьому суд слушно зауважив, що вказані квитанції від 22.08.2022 та від 09.09.2022 про зупинення реєстрації ПН від 09.08.2022 №1, від 18.08.2022 №2 не містили конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії ГУ ДПС у Волинській області для реєстрації в ЄРПН вказаних ПН.
Постановляючи рішення суд вірно врахував висновки щодо застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду від 10.06.2021 у справі №822/1886/18, відповідно до яких у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (вказана правова позиція підтримана у постановах Верховного Суду від 01.12.2021 у справі №600/1878/20-а, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 28.06.2022 у справі №380/9411/21, від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21, від 16.09.2022 у справі №380/7736/21).
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі №520/15348/20).
З огляду на це суд підставно вказав, що не зазначення у квитанціях від 22.08.2022 та від 09.09.2022 про зупинення реєстрації ПН від 09.08.2022 №1, від 18.08.2022 №2 чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірних ПН.
Крім того, форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (додаток до Порядку №520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, у зв`язку з ненаданням документів» підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
При цьому судом встановлено, що оскаржувані рішення взагалі не містять жодних підкреслень у даній графі. Відтак, відповідач - 1 формально зазначив причини для відмови у реєстрації спірних ПН в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, що є недопустимим. А отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Також судом вірно враховано, що згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.2. статті 198 ПК України, передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то суд першої інстанції правильно вказав, що обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Якщо мова йде про отримання платником податку товарів/послуг, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи на підтвердження факту продажу товару. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
У даній спірній ситуації судом першої інстанції зґясовано, що ПН від 09.08.2022 №1, від 18.08.2022 №2 були складені по першій події дата оформлення документа, що засвідчує факт відвантаження товару. Тому для реєстрації вказаної ПН позивач має підтвердити подію, яка зумовила видачу ним ПН саме цією датою, тобто у розглядуваному випадку підтвердити таку подію договором купівлі-продажу, специфікаціями та актами приймання-передачі. Інші документи є допоміжними та дають зрозуміти зміст взаємовідносин позивача та його контрагента.
З матеріалів справи вбачається, що 09.08.2022 між СФГ Чижука М. І. (продавець) та ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» (покупець) укладено договір купівлі-продажу №0908/990521, згідно з яким продавець зобов`язався продати у власність покупця зернові та олійні культури врожаю 2022 року (надалі - товар), покупець зобов`язався прийняти товар та своєчасно оплатити його в порядку та на умовах, передбачених даним Договором. Кількість товару, ціна, інші умови продажу (переходу права власності на товар) товару обумовлюється сторонами в Договорі, в накладних та/або специфікаціях на кожну конкретну партію товару (Додатках до даного Договору), які є невід`ємними частинами цього Договору. Продавець гарантує, що є виробником товару (пункти 1.1-1.5 Договору). Відповідно до пунктів 3.4, 3.6 Договору розрахунки між сторонами по даному Договору здійснюються у національній валюті України шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на рахунок вказаний продавцем. Покупець зобов`язується провести розрахунок з продавцем товару шляхом оплати 86% вартості кожної конкретної партії товару після поставки товару та отримання покупцем оригіналів наступних документів від продавця: а) видаткової накладної на відповідну кількість товару, виписану на ім`я покупця; б)електронної податкової накладної на відповідну вартість поставленого товару, заповненої у відповідності до діючого податкового законодавства України. Решта 14% вартості кожної конкретної партії оплачується продавцеві покупцем після реєстрації податкової накладної відповідно до чинного законодавства в ЄРПН. Пунктами 4.1-4.2 Договору сторонами узгоджено, що приймання-передача товару у власність покупцю в повному об`ємі здійснюється на складі-елеваторі ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» за адресами вказаними у договорі. Право власності на товар переходить до покупця з моменту переоформлення товару, згідно листа (на переоформлення товару), одержаного від продавця, та отримання покупцем складської квитанції, в якій власником товару зазначений покупець, згідно документу, що підтверджує якість това 
Згідно із специфікацією №9 від 09.08.2022 до договору купівлі-продажу №0908/990521 від 09.08.2022, сторони погодили продаж товару - ріпак вищого класу (2022 року), в кількості 30 т, на загальну суму 435000,06 грн, в тому числі ПДВ 53421,06 грн.
09.08.2022 між сторонами підписано видаткову накладну від 09.08.2022 №9, акт приймання-передачі від 09.08.2022 №ВЗПЛК000856, які засвідчують факт переходу права власності ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» на товар - ріпак вищого класу (2022 року), в кількості 30 т, за ціною 381579,00 грн, сума ПДВ 53421,06 грн., усього з ПДВ 435000,06 грн. Оплату за вказаний товар проведено частково відповідно до умов договору, про що свідчить платіжне доручення від 10.08.2022 №647 на суму 374824,52 грн.
Згідно із специфікацією №18 від 18.08.2022 до договору купівлі-продажу №0908/990521 від 09.08.2022, сторони погодили продаж товару - ріпак вищого класу (2022 року), в кількості 94,092 т, на загальну суму 1364334,19 грн, в тому числі ПДВ 167549,81 грн.
18.08.2022 між сторонами підписано видаткову накладну від 18.08.2022 №18, яка засвідчує факт переходу права власності ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» на товар - ріпак вищого класу (2022 року), в кількості 94,092 т, за ціною 1196784,38 грн, сума ПДВ 167549,81 грн., усього з ПДВ 1364334,19 грн. Оплату за вказаний товар проведено частково відповідно до умов договору, про що свідчать платіжні доручення від 19.08.2022 №836, від 22.08.2022 №202750, від 24.08.2022 №202945, від 25.08.2022 №202988 та від 26.08.2022 №203135 на загальну суму 1196784,38 грн.
Вказаний товар (ріпак вищого класу 2022 року) був доставлений ще у липні 2022 року на склад-елеватор ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» для обробки (сушіння, очистки, зберігання), на підтвердження чого було надано на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області також договір складського зберігання від 19.07.2022 № 1907/990135, укладений між зерновим складом ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» та поклажодавцем СФГ Чижука М.І., додаткову угоду №1 від 25.07.2022 до договору складського зберігання від 19.07.2022 № 1907/990135, акт здачі-прийняття робіт (надання-послуг) від 31.07.2022 №1138, товарно-транспортні накладні від 24.07.2022 №1, №2, №3, №4, від 26.07.2022 №5, №6, договір про надання послуг від 04.07.2022 №07/22, укладений між позивачем та ТзОВ «Житлобуд-2» як виконавцем з надання послуг по перевезенню товару, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 27.07.2022 №РНА-000029, платіжне доручення від 04.08.2022 №47.
Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань СФГ ОСОБА_1 зареєстроване як юридична особа, основним видом економічної діяльності якої є 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
На підтвердження тієї обставини, що вирощування поставленого товару (ріпак) здійснювалося позивачем самостійно на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області було надано: звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році (форма №29-сг), звіти про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року (форма №4-сг), повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність (форма №10-ОПП), а також документи, які підтверджують придбання позивачем насіння ріпаку, міндобрив та пального, зокрема: договір поставки від 31.03.2021 №ЧС-28/2 (насіння ріпаку), специфікації №4 від 29.07.2021 до Договору №ЧС-28/2, специфікації №5 від 29.07.2021 до Договору №ЧС-28/2, специфікації №2 від 05.05.2021 р. до Договору №ЧС-28/2, рахунок-фактура №11497 від 29.07.2021, платіжні доручення від 29.07.2021 №98, №99, від 05.05.2021 №81, видаткові накладні від 30.07.2021 №6490, від 05.08.2021 №7193, від 02.08.2021 №7194, від 07.05.2021 №2821, ТТН від 30.07.2021 № 2642, від 05.08.2021 № 594, від 02.08.2021 № 593, від 10.06.2021 № 2601 (вказані документи стосуються придбання насіння ріпаку), додаток № 2 Договору №4885 від 19.02.2021 (придбання міндобрив), видаткову накладну від 08.09.2021 №1348, ТТН від 08.09.2021 № 56-9, платіжне доручення від 06.09.2021 №116, договір поставки (міндобрив) від 29.07.2021 №НА-000066, специфікацію від 29.07.2021 №СП-НА-000066/1, видаткові накладні від 05.08.2021 №НА-00002980, від 09.08.2021 №НА-00003048, ТТН від 05.08.2021 №3582, від 09.08.2021 №3647, платіжне доручення від 30.07.2021№100, договори поставки (палива) від 18.08.2021 та від 17.02.2021 №34 та інші документи.
У графі «додаткова інформація» оскаржуваного рішення від 26.08.2022 №7259097/21753850, яким відмовлено у реєстрації ПН від 09.08.2022 №1, зазначено «відсутні документи по вказаній операції, перелік яких затверджено наказом Мінфіну №520 від 12.12.2019 (п. 5 Порядку №520)».
Однак суд слушно зауважив, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Тобто наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено ПН, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
У квитанції від 22.08.2022 про зупинення реєстрації ПН від 09.08.2022 №1 не було зазначено чіткого та конкретного переліку документів, що фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації такої ПН. Водночас з долучених представником відповідачів до відзиву на позовну заяву на виконання вимог ухвали суду від 02.01.2023 документів, слідує, що всі описані вище документи, за винятком платіжних доручень про оплату по господарських операціях, за наслідками яких складено спірні ПН, подавались на розгляд Комісії ГУ ДПС у Волинській області для реєстрації ПН від 09.08.2022 №1, від 18.08.2022 №2.
Також у графі «додаткова інформація» оскаржуваного рішення від 12.10.2022 №7456516/21753850, яким відмовлено у реєстрації ПН від 18.08.2022 №2, зазначено «відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують здійснення оплати по вказаній операції. Невідповідність даних у первинних документах». Однак, суд зазначає, що спірні ПН були складені за правилом «першої події» - у зв`язку зі підписанням видаткових накладних. Відтак, відсутність документів щодо оплати у даному випадку не може бути підставою для відмови у реєстрації спірних ПН. При цьому, суд зазначає, що відповідні платіжні доручення про оплату ТзОВ «Волинь-Зерно-Продукт» за придбаний товар долучені до матеріалів справи. Стосовно такої підстави як «невідповідність даних у первинних документах», то ні в оскаржуваному рішенні, ні у відзиві на позовну заяву не зазначено, яка саме була виявлена невідповідність у первинних документах.
Відхиляючи доводи відповідача щодо ненадання документів, які підтверджують якість товару, складських квитанцій, то суд правильно вказав, що позивачу не було запропоновано надати такі документи після зупинення реєстрації спірних ПН, та, на думку суду, неподання цих документів, за наявності інших первинних документів, які підтверджують господарську операцію, не може бути самостійною підставою для відмови у реєстрації в ЄРПН спірних ПН. При цьому, представником відповідача не заперечується той факт, що позивачем було надано на розгляд Комісії договір складського зберігання, акт здачі-прийняття робіт ТТТ (тобто, документи, що підтверджують факт складського зберігання), а до повідомлення про подання пояснень та копій документів від 05.10.2022 № 1 долучено картку аналізу зерна від 18.08.2022 №ВЗП00019530.
Крім того, саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації ПН, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації ПН з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації ПН. Під час реєстрації ПН фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми критеріями шляхом дослідження документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної саме у ПН. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
На підставі наведеного вище, суд дійшов обґрунтованого висновку, що рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 26.08.2022 №7259097/21753850 та від 12.10.2022 №7456516/21753850 прийняті безпідставно та підлягають скасуванню, тому позов у цій частині позовних вимог суд задовольнив.
Крім того, правильним є висновок суду першої інстанції, що підлягають  задоволенню позовні вимоги про зобов`язання вчинити дії, оскільки згідно пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Відповідно до частини третьої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Тому, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, та з метою дотримання гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН від 09.08.2022 №1 та від 18.08.2022 №2.
Вирішуючи питання про стягнення витрат на правничу допомогу суд виходив з  приписів статей 134, 139 КАС України.
При цьому суд правильно вказав, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
На підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу до матеріалів справи долучено копії таких документів: договору про надання правової допомоги від 16.12.2022, укладеного між адвокатом Деркач Д. В. та СФГ Чижука В.М., акту №1 від 26.12.2022 приймання-передачі наданих правничих послуг до договору про надання правової допомоги від 16.12.2022, платіжної інструкції від 17.12.2022 №81 на суму 10000,00 грн, свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю від 18.01.2006, договору про надання правової допомоги №1/26-12/2022 від 26.12.2022, укладеного між адвокатом Симчук Н.В. та позивачем, додатку №1 до договору про надання правової допомоги №1/26-12/2022 від 26.12.2022, попередній (орієнтовний) розрахунок витрат від 26.12.2022, детальний опис витрат на правову допомогу від 26.12.2022, ордеру на надання правничої (правової) допомоги серії АС №1051013 від 26.12.2022.
За змістом пункту 1 Договору про надання правової допомоги від 16.12.2022, укладеного між адвокатом Деркач Д. В. та СФГ Чижука В.М., виконавець приймає на себе зобов`язання надати наступні правничі (адвокатські) послуги для клієнта: консультації з юридичних питань (усно); підготовка, збір та аналіз доказів, ознайомлення з матеріалами справи; підготовка та подача до суду позовної заяви про визнання протиправними та скасування рішень Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 26.08.2022 №7259097/21753850 про відмову у реєстрації ПН №1 від 09.08.2022 та від 12.10.2022 №7456516/21753850 про відмову у реєстрації ПН №2 від 18.08.2022. Відповідно до пункту 4.2 вказаного Договору, сторони погодили, що загальна вартість послуг, передбачених пунктом 1 цього Договору) становить 10000,00 грн.
Акт приймання-передачі наданих правничих послуг від 26.12.2022 до договору про надання правової допомоги від 16.12.2022 засвідчує надання адвокатом Деркач Д.В. позивачу правничих послуг на загальну суму 10000,00 грн, а платіжна інструкція від 17.12.2022 №81 підтверджує сплату позивачем коштів у сумі 10000,00 грн.
Також, 26.12.2022 між позивачем та адвокатом Симчук Н.В. укладено договір про надання правової допомоги №1/26-12/2022, пунктом 1.1 якого визначено, що адвокат надає клієнту правову допомогу в супроводі справи у Волинському окружному адміністративному суду за позовом СФГ Чижука В.М. до ГУ ДПС у Волинській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень від 26.08.2022 №7259097/21753850 та від 12.10.2022 №7456516/21753850 та зобов`язання вчинити дії, на умовах і в порядку, що визначені цим договором, а клієнт зобов`язався сплатити гонорар за надання адвокатом правової допомоги і фактичні витрати адвоката, понесені ним у зв`язку з виконанням цього договору. Відповідно до пункту 7.1 вказаного договору за надану адвокатом правову допомогу по справі клієнт сплачує гонорар в розмірі і в порядку, визначеними додатками до цього Договору. У свою чергу, додатком №1 до договору про надання правової допомоги №1/26-12/2022 від 26.12.2022 сторонами погоджено, що за надану адвокатом правову допомогу клієнт сплачує гонорар у розрахунку 1000,00 грн. за 1 годину роботи адвоката, розрахунки між сторонами проводяться протягом 5 днів з дня направлення клієнту акта виконаних робіт.
Згідно детального опису витрат на правову допомогу від 26.12.2022, складеного адвокатом Симчук Н.В., позивачу надано такі послуги: підготовка позовної заяви (10 год), представництво інтересів клієнта у суді (2 год), загальна вартість наданих послуг становить 12000,00 грн.
При цьому колегія суддів вважає, що враховуючи критерії, визначених частинами третьою, п`ятою статті 134, частиною дев`ятою статті 139 КАС України (зокрема, складність справи, яку розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження; час, який об`єктивно необхідно було витратити на підготовку позовної заяви, зважаючи на сталу судову практику у справах цієї категорії; обсяг наданих адвокатами послуг), враховуючи викладені у відзиві заперечення щодо відшкодування витрат на правничу допомогу, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - 1 витрати на правничу допомогу у розмірі 1500,00 грн., а не 3000,00 грн, як то вважав суд першої інстанції.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги  частково заслуговують на увагу в частині стягнення витрат на правничу допомогу, у решті суд першої інстанції вірно встановив обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, відтак рішення суду першої інстанції слід змінити лише щодо розміру витрат на правничу допомогу.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

                                              П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 березня 2023 року у справі № 140/8591/22 змінити в частині стягнення витрат на правничу допомогу.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, ідентифікаційний код ВП 44106679) на користь Селянського (фермерського) господарства Чижука Михайла Івановича (45765, Волинська область, місто Берестечко, вул. Дрини Володі, 23, ідентифікаційний код НОМЕР_1 ) витрати на правничу допомогу у розмірі 1500,00 грн. (одна тисяча п`ятсот грн. 00 коп.).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.   

Головуючий суддя	 	М. А. Пліш 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар