ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 січня 2024 року	Львів	Справа № 380/5356/23 пров. № А/857/20523/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                        Носа С. П.; 
суддів –                                                             Кухтея Р.В., Коваля Р.Й.;
за участю секретаря судового засідання   –  Петрунів В.І.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року у справі № 380/5356/23 (головуюча суддя Чаплик І.Д., м. Львів) за адміністративним позовом Івано-Франківської селищної ради до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

                                                       ВСТАНОВИВ:

22 березня 2023 року Івано-Франківська селищна рада (далі – позивач) звернулася у Львівський окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі – відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 листопада 2022 року №10952/13-01-07-06 та №10819/13-01-24-10.
В обґрунтування вимог позовної заяви зазначено, що контролюючим органом в акті перевірки від 26.09.2022 №9628/13-01-07-06/20850918 вказано заниження податку на прибуток Бірківською сільською радою Яворівського району Львівської області за 2017 рік в сумі 474 819 грн., оскільки проведено операції без реального настання правових наслідків та з оформленням документів без реального руху робіт і як наслідок використання у 2017 році доходів Бірківської сільської ради не за цільовим призначенням. Позивач зазначає, що контролюючим органом не проводилась перевірка щодо фактичного виконання умов договору №1П від 05 вересня 2016 року між Бірківською сільською радою і Товариством з обмеженою відповідальністю «Фірма «Домус-Дизайн», факт його виконання сторонами підтверджується платіжними дорученнями про перерахування коштів ТОВ «Фірма «Домус-Дизайн» на загальну суму 2 699 976,70 грн., актами приймання виконаних будівельних робіт від 12 грудня 2017 року і 21 грудня 2017 року, які підписані Замовником, в особі сільського голови Кульчицького В.В., Підрядником, в особі директора ТОВ «Фірма «Домус-Дизайн» Копичин А.В., а також ФОП ОСОБА_1 , який здійснював технічний нагляд за своєчасним і якісним виконанням будівельно-монтажних робіт у відповідності до затвердженої проектно-кошторисної документації, а також фотознімками на об`єкті «Школа на 500 учнів в с. Бірки Яворівського району Львівської області» Коригування, будівництво». Також позивач покликається на висновки перевірок інших контролюючих органів, в яких підтверджується фактичне виконання робіт по будівництву спірного об`єкта, тому вважає, що Бірківська сільська рада не могла занизити об`єкт оподаткування з податку на прибуток, так як була неприбутковою організацією і фізично не могла сплачувати податок на прибуток.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року адміністративний позов Івано-Франківської селищної ради (місцезнаходження: 81070, Львівська обл., Яворівський р-н, смт. Івано-Франкове, пл. Ринок, 1; ЄДРПОУ: 34106981) до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35; ЄДРПОУ: 43968090) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2022 року №10952/13-01-07-06, видане Головним управлінням ДПС у Львівській області.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2022 року №10819/13-01-24-10, видане Головним управлінням ДПС у Львівській області.
Стягнуто з Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35, код ЄДРПОУ 43968090) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Івано-Франківської селищної ради (місцезнаходження: 81070, Львівська обл., Яворівський р-н, смт. Івано-Франкове, пл. Ринок, 1; ЄДРПОУ: 34106981) 8918 (вісім тисяч дев`ятсот вісімнадцять) грн 16 коп судових витрат у вигляді судового збору.
Не погодившись з прийнятим рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги відповідач обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, апелянт зазначає, що за рахунок проведення операцій без реального настання правових наслідків, проведення лише операцій з оформлення документів без реального руху робіт від ТзОВ «Фірма «Домус-Дизайн» до Бірківської сільської ради Яворівського району Львівської області, а також дефектності документів щодо виконання ТзОВ «Фірма «Домус-Дизайн» для Бірківської сільської ради Яворівського району Львівської області робіт, та як наслідок, використання в 2017 році доходи Бірківської сільської ради Яворівського району не за цільовим призначенням, сільською радою занижено об`єкт оподаткування з податку на прибуток за період з 01.01.2017 по 08.09.2022 всього у сумі 2 637 885,58 грн, що призвело до заниження Бірківською сільською радою Яворівського району податку на прибуток чим порушено вимоги п.п. 133.4.2, п. 133.4 ст. 133, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України.
З огляду на вказані обставини, апелянт у своїй апеляційній скарзі просить з урахуванням наведених у ній підстав скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом апеляційної інстанції з матеріалів справи встановлено, що На підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 07.09.2022 №1713- ПП «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Бірківської сільської ради» проведена позапланова виїзна документальна перевірка Бірківської сільської ради (20850918) (далі Бірківська сільська рада, Сільська рада) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 08.09.2022, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 08.09.2022.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 26.09.2022 № 9628/13-01-07- 06/20850918, яким встановлено порушення вимог:
1. п.5, п.6, п.11 П(С)БО 16; п.13 П(С)БО 18; п.п.133.4.2, п.133.4 ст.133; п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134; п.135.1 ст.135; п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України, в результаті чого Бірківською сільською радою Яворівського району Львівської області занижено податок на прибуток за період з 01.01.2017 по 08.09.2022 всього у сумі 474 819 грн, в тому числі за 2017 р. в сумі 474 819 грн.;
2. п.51.1 ст.51, п. 176.2 б ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями), у податковій звітності форми 1-ДФ за 2017- 2019 р.р. не у повному обсязі відображено суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків.
На підставі висновків акту перевірки від 26.09.2022 № 9628/13-01-07- 06/20850918 Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №10952/13-01-07-06 від 03 листопада 2022 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 593 823,75 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 474 819 грн та штрафними санкціями на суму 118 704,75 грн;
- №10819/13-01-24-10 від 03 листопада 2022 року, яким на підставі підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54  та частини 1 пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції в розмірі 1020 грн.
27 листопада 2020 року Івано-Франківська селищна рада Яворівського району Львівської області прийняла рішення №19 «Про початок реорганізації сільських рад шляхом приєднання до Івано-Франківської селищної ради», яким, в тому числі, було реорганізовано Бірківську сільську раду Яворівського району Львівської області (ЄДРПОУ 20850918), шляхом приєднання до Івано-Франківської селищної ради Яворівського району Львівської області (ЄДРПОУ 34106981). З даного моменту, Івано-Франківська селищна рада набула усі права та обов`язки Бірківської сільської ради.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки та спірними рішеннями суб`єкта владних повноважень, Івано-Франківська селищна рада, як правонаступник усіх прав і обов`язків Бірківської сільської ради, звернулась до суду з даним адміністративним позовом за захистом своїх порушених прав.
Львівський окружний адміністративний суд приймаючи оскаржуване рішення щодо спірних правовідносин, які склалися між сторонами, виходив з того, що висновки відповідача в основному ґрунтуються на даних податкової інформації щодо контрагента-підрядника, а не з аналізу суті та наслідків господарських операцій, що, в свою чергу не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірного договору за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю таких висновків суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно ч. 2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із підп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (далі - ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 133.4.3 пункту 133.4 статті 133 ПК України у разі недотримання неприбутковою організацією вимог, визначених цим пунктом, а для релігійної організації - вимог, визначених абзацом другим підпункту 133.4.1 і підпунктом 133.4.2 такого пункту, така неприбуткова організація зобов`язана подати у строк, визначений для місячного податкового (звітного) періоду, звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за період з початку року (або з початку визнання організації неприбутковою в установленому порядку, якщо таке визнання відбулося пізніше) по останній день місяця, в якому вчинено таке порушення, та зазначити і сплатити суму самостійно нарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток. Податкове зобов`язання розраховується виходячи із суми операції (операцій) нецільового використання активів. Така неприбуткова організація виключається контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ та організацій та вважається платником податку на прибуток для цілей оподаткування з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення.
За період з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення, по 31 грудня податкового (звітного) року така неприбуткова організація зобов`язана щокварталу подавати до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток (з наростаючим підсумком), сплачувати податок у строк, визначений для квартального періоду та подавати фінансову звітність у порядку, встановленому для платників податку на прибуток.
З наступного податкового (звітного) року така неприбуткова організація подає податкову декларацію з податку на прибуток і фінансову звітність та сплачує податок на прибуток у порядку, встановленому цим розділом для платників податку на прибуток.
Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень вказаного Кодексу. Базою оподаткування таким податком відповідно до пункту 135.1. статті 135 ПК України є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 вказаного Кодексу з урахуванням положень вказаного Кодексу.
Відповідно до пункту 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 вказаного Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 вказаного Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - Положення № 290).
Відповідно до пунктів 5, 7 Положення № 290 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Пунктом 21 Положення № 290 визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України.
Відповідно до абзаців 1, 2 п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХІV).
Відповідно до статті 1 Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Згідно статті 1 Закону № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону України № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
За змістом пунктів 2.1, 2.2, 2.4 цього Положення, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника.
Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Слід зазначити, що договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище, визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що для надання правильної оцінки спірним правовідносинам сторін, в даній адміністративній справі підлягають дослідженню обставини, зокрема, щодо фактичного вчинення спірної господарської операції Бірківської сільської ради із Товариством з обмеженою відповідальністю «Фірма «Домус-Дизайн», а також належність їх оформлення первинними документами, на підставі яких позивачем були сформовані дані бухгалтерського та податкового обліку в періоді, що був охоплений перевіркою.
З матеріалів справи встановлено, що 05 вересня 2016 року Бірківська сільська рада (Замовник) і Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірма «Домус-Дизайн» (Підрядник), уклали договір №1П, відповідно до якого Підрядник зобов`язується власними силами і засобами, в обумовлений строк у відповідності до замовлення і вимог проектно- кошторисної документації, будівельних норм та правил виконання роботи на об`єкті: «Школа на 500 учнів в с. Бірки Яворівського району Львівської області» Коригування, будівництво», а Замовник зобов`язується прийняти і оплатити виконані роботи.
Згідно із Додатковою угодою №4 до Генерального договору №1П від 5 вересня 2016 року, загальна вартість робіт, що підлягає до виконання у 2017 році становить 2 699 276,70 грн, в тому числі ПДВ 449 879,45 грн, з них кошти державного бюджету України 1 500 000 грн, і кошти місцевих бюджетів 1 199 276,70 грн.
Відповідно до Графіка виконання робіт на 2017 рік на об`єкті: «Школа на 500 учнів в с. Бірки Яворівського району Львівської області» Коригування, будівництво» на період з серпня 2017 року по грудень 2017 року заплановано: внутрішньо-оздоблювальні роботи; вогнезахист дерев`яних конструкцій спортивного залу; зовнішньо-оздоблювальні роботи (спортивного залу); благоустрій території; архітектурно-будівельні роботи.
Факт виконання робіт Товариством з обмеженою відповідальністю «Фірма «Домус-Дизайн» підтверджуються Актами приймання виконаних будівельних робіт від 12 грудня 2017 року і 21 грудня 2017 року. Дані Акти були підписані Замовником, в особі сільського голови Кульчицького В.В., Підрядником, в особі директора ТОВ «Фірма «Домус-Дизайн» Копичин А.В., а також ФОП ОСОБА_1 , який здійснював технічний нагляд за своєчасним і якісним виконанням будівельно-монтажних робіт, у відповідності до затвердженої проектно-кошторисної документації на підставі укладеного з ним договору на здійснення технічного нагляду на об`єкті «Школа на 500 учнів в с. Бірки Яворівського району Львівської області» Коригування, будівництво».
За виконані роботи Бірківською сільською радою було здійснено перерахування коштів ТОВ «Фірма «Домус-Дизайн» на загальну суму 2 699 976,70 грн., що підтверджується платіжними дорученнями: від 15.08.2017 - на суму 500 000 грн.; від 15.08.2017 - на суму 343 010,38 грн.; від 14.11.2017 - на суму 11 453,39 грн.; від 12.12.2017 - на суму 186 142,15 грн.; від 12.12.2017 - на суму 796 878,90 грн.; від 12.12.2017 - на суму 5525,56 грн.; від 21.12.2017 - на суму 162 053,89 грн.; від 21.12.2017 - на суму 153 691,91 грн.; від 21.12.2017 - на суму 248 324,47 грн.; від 12.12.2017 - на суму 192 739,37 грн.; від 21.12.2017 - на суму 56 002,81 грн.; від 12.12.2017 - на суму 43 453,87 грн.
Суд першої інстанції проаналізувавши зміст акту перевірки від 26.09.2022 № 9628/13-01-07- 06/20850918 встановив, що Головним управлінням Державної податкової служби у Львівській області не було зазначено в акті №9628/13-01-07-06/20850918 від 26.09.2022 про проведення коштів згідно платіжних доручень від 12.12.2017 на суми 43 453,87 грн. і 192 739,37 грн. і від 21.12.2017 на суми 25 002,81 грн. і 162 053,89 грн., а також два рази зазначено платіжне доручення від 12.12.2017 на суму 186 142,15 грн.
Також, судом першої інстанції було оглянуто долучені до матеріалів справи фотознімки, з яких вбачається виконання робіт на об`єкті «Школа на 500 учнів в с. Бірки Яворівського району Львівської області» Коригування, будівництво».
Щодо документів бухгалтерського обліку Бірківської сільської ради, якими оформлено спірні господарські операції з вищевказаними Підрядником, судом першої інстанції встановлено, що такі документи не мають дефектів і відповідають вимогам Закону № 996-ХІV, розкривають зміст господарських операцій, підтверджують реальність руху активів позивача в межах господарської діяльності.
Відповідно до статті 83 ПК України, для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок, підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.
В силу приписів статей 44, 83 ПК України, посадові особи податкового органу під час проведення перевірки були зобов`язані врахувати надані позивачем первинні документи. У разі, якщо первинні документи, надані платником податків під час проведення перевірки, викликають сумніви у їх достовірності, акт документальної перевірки повинен містити посилання на докази, що доводять складання таких документів без реального здійснення господарських операцій.
Суд апеляційної інстанції дослідивши акт перевірки висновки контролюючого органу встановив, що відповідач зазначає про нереальність операцій зіславшись виключно на неможливості Підрядника ТОВ «Фірма «Домус- Дизайн» фактично здійснювати спірні господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного, недостатньої чисельності трудових ресурсів на відсутності основних засобів, необхідних для здійснення наданих робіт, що ставить під сумнів виконання робіт та реальність їх фактичного проведення в задекларованих обсягах.
З даного приводу слід зазначити, що норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Відсутність чи недостатня кількість у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутсорсингу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди, лізингу тощо.
При розгляді даних спірних правовідносин, суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 30.01.2018 у справі №2а/1770/3360/12, від 19.06.2018 у справах №826/7704/16, від 08.05.2018 у справі №815/3526/17, від 08.05.2018 у справі №814/937/15, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 16.12.2021 у справі №815/2699/17.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що норми податкового законодавства також не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді виникнення податкового зобов`язання з податку на прибуток, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Вказана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15.
Отже, порушення певними суб`єктами господарювання у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства, враховуючи принцип індивідуальної відповідальності платника податків, не може ставитися у вину позивачу та впливати на реальність господарських операцій між позивачем та його безпосередніми контрагентами.
Суд апеляційної інстанції також бере до уваги Акт №06-24/4 ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності Бірківської сільської ради за період з 01.01.2008 по 30.12.2017, складений Західним офісом Держаудитслужби 28 лютого 2018 року, за змістом якого вказано, що фактично виконані роботи оформлені актами приймання виконаних робіт і довідками про вартість виконаних робіт та витрат (форми №КБ-2в та №КБ-3 (типові форми первинних облікових документів у будівництві, які затверджені наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 04.12.2009 №554 та введені в дію з моменту прийняття наказу про їх затвердження) на підставі яких проводилась оплата.
Щодо неподання Підрядником фінансової та податкової звітності, або ж подання її з порушенням строків, чи з допущенням помилок, і взагалі будь-яке порушення податкової дисципліни, не може свідчити про неотримання позивачем від Підрядника виконаних робіт, а наслідки такого порушення перекладатися на позивача, з яким підрядник перебуває у взаємовідносинах. Формування суб`єктом господарювання податкових зобов`язань та витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, законодавство України не ставить в залежність формування у платника податку податкових зобов`язань від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктами господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи.
В обґрунтування прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем не наведено обставин, які б вказували на нереальність операції. Висновки відповідача в основному ґрунтуються на даних податкової інформації щодо контрагента-підрядника, а не з аналізу суті та наслідків господарських операцій, що, в свою чергу не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірного договору за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що обставини нереальності чи то фіктивності та інших недоліків правого статусу контрагента платника податків, невиконання ним своїх податкових обов`язків, підлягають оцінці у сукупності з іншими доказами, що свідчать про нездійснення господарської операції або відсутність її економічного змісту.
Порушення платником податку Підрядником податкового законодавства може бути підставою для позбавлення іншого платника податку - Замовника права на отримання податкової вигоди у вигляді збільшення суми витрат та/чи податкового кредиту лише за встановленого факту їхніх сумісних дій щодо незаконної мінімізації податкових зобов`язань. Однак таких підстав судом під час судового розгляду не встановлено.
З урахуванням викладених обставин, суд апеляційної інстанції вважає, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем п.п.133.4.2, п.133.4 ст.133; п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134; п.135.1 ст.135; п.137.1 ст.137 ПК України, викладені в акті перевірки, які мали наслідком прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, не знайшли свого підтвердження у матеріалах справи, є безпідставними та необґрунтованими, що в свою чергу дає підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 03 листопада 2022 року №10952/13-01-07-06 про нарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 593 823,75 грн.
Щодо підстав прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 03.11.2022 №10819/13-01-24-10 за порушення позивачем п.51.1 ст.51, п. 176.2б ст. 176 ПК України, слід зазначити наступне.
Відповідно до п.51.1 ст.51 ПК України, платники податків, у тому числі податкові агенти, платники єдиного внеску, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, з розбивкою по місяцях звітного кварталу.
Згідно з п.176.2«б» ст. 176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за основним місцем обліку.
Відповідно до пп.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до п.18.1, п.18.2 ст.18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (далі Порядок), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 і зареєстрований в Мін`юсті України 30.01.2015 за №111/26556. Пунктом 1.2 розділу І Порядку встановлено, що дія цього Порядку поширюється на податкових агентів, а саме: юридичних осіб (їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), самозайнятих осіб, представництва нерезидентів - юридичних осіб, інвесторів (операторів) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) нараховують (виплачують, надають) доходи фізичній особі та/або зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі.
Відповідно до пункту 3.2 розділу III Порядку у графі 3а «Сума нарахованого доходу» податкового розрахунку за формою №1ДФ відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку. У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов`язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні. У графі 3 «Сума виплаченого доходу» податкового розрахунку за формою №1ДФ відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом (пункт 3.3 розділу III Порядку).
Із змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.11.2022 №10819/13-01-24-10 встановлено, що у податковій звітності форми 1-ДФ за 2017- 2019 рр. не у повному обсязі відображено суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків, зокрема, не відображено позивачем у розрахунках за формою № 1-ДФ доходу виплаченого за ознакою « 157».
Однак, з акту перевірки відповідача неможливо встановити, які доходи, нараховані (сплачені) на користь платників податків за 2017р.-2019 р.р,, не відображено позивачем при подачі звітності, їх суми, які саме доходи повинні були відображатися позивачем у розрахунках за формою № 1-ДФ доходу виплаченого за ознакою « 157», тобто в акті перевірки відсутня конкретизація щодо виявленого порушення.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на норми ПК України, без наведення деталізованих обставин щодо виявлених порушень, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків подати докази в спростування такого порушення. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Врахувавши те, що в акті перевірки відсутня конкретизація щодо виявленого порушення на підставі якого відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2022 року №10819/13-01-24-10, суд апеляційної інстанції вважає, що вказане податкове повідомлення-рішення від 03 листопада 2022 року №10819/13-01-24-10 контролюючого органу є протиправним і підлягає скасуванню.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для повного задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.
Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд-

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року у справі № 380/5356/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повне судове рішення складено 22 січня 2024 року.